新審計準則對審計報告信息含量提升的探析

張丹鳳

■中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）06-0052-03

摘要：2016年12月財政部印發(fā)的12項審計準則（1項新增，11項修訂），為注冊會計師的審計工作提供了進一步的方向和業(yè)務指引。結(jié)合相關(guān)的制度和政策要求，文章以新修訂（制定）的CSA 1501、CSA 1504號審計準則為例，初步對新審計準則帶來的影響進行了研究及述評。通過運用比較、述評分析等研究方法展開研究發(fā)現(xiàn)，新審計準則不僅有助于提升審計報告信息含量，深化審計報告內(nèi)涵，而且增加了審計報告的價值，為審計工作提供更加完善的依據(jù)和方向。

關(guān)鍵詞：審計報告 信息含量 新審計準則

一、研究背景

針對審計工作完成后所形成的審計報告，如何閱讀審計報告并充分利用其中的信息，如何挖掘?qū)徲媹蟾娴男畔⒑?？挖掘出的信息如何提供決策？審計報告的信息含量又該如何提升和完善？這一系列問題構(gòu)成了本文研究的前提，特別是本次新修訂或制定的審計報告準則，在制度和政策層面提出了相關(guān)的要求，一方面既是對已有審計報告所含的信息進行歸納整理并對其中的審計信息進行運用，另一方面則會促使審計報告信息含量發(fā)生質(zhì)的飛躍。2015年1月開始，IAASB（國際審計與鑒證準則理事會）修訂及新制定一系列的國際審計報告準則，制定（修訂）目的之一表現(xiàn)為增加審計報告的信息含量，主要包括：2015年1月15日修訂的ISA 700——對財務報表形成審計意見和出具審計意見（Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements）、ISA 570——持續(xù)經(jīng)營（Going Concern）、ISA 705——在獨立審計報告中發(fā)表非無保留審計意見（Modifications to the Opinion in the Independent Auditor′s Report）、ISA 706——獨立審計報告中的強調(diào)事項段和其他事項段（Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditor′s Report）、ISA 260——與治理層溝通（Communication with Those Charged with Governance），以及2015年1月15日新制定的ISA 701——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項（Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor's Report）和2015年4月8日修訂ISA 720——審計師對其他信息的責任（The Auditor′s Responsibilities Relating to Other Information）。每一項準則的修訂不僅增強了利益相關(guān)者之間的信息交流，而且有助于公司治理，發(fā)揮審計報告所含信息的最大效應。因此，2016年12月23日，財政部印發(fā)《在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項中國注冊會計師審計準則，這些準則對應IAASB的一系列審計準則，有很多相似之處和值得學習的地方，包括CSA 1504 號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項（新增）、CSA 1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告（修訂）、CSA 1502 號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見（修訂）、CSA 1503 號——在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段（修訂）、CSA 1151 號——與治理層的溝通（修訂）、CSA 1324 號——持續(xù)經(jīng)營（修訂）、CSA 1521 號——注冊會計師對其他信息的責任（修訂）、CSA 1111 號——就審計業(yè)務約定條款達成一致意見（修訂）、CSA 1131 號——審計工作底稿（修訂）、CSA 1301 號——審計證據(jù)（修訂）、CSA 1332 號——期后事項（修訂）、CSA 1341 號——書面聲明（修訂）。與國際準則修訂相比，本次我國對注冊會計師審計準則的修訂展現(xiàn)出趨同的趨勢，這不僅體現(xiàn)了我國審計準則與國際審計準則的國際趨同，而且從具體準則的內(nèi)容看也反映出對提升審計報告信息含量作出的努力。

為了增加研究的對比性以及通過對比研究分析新審計準則對審計報告信息含量提升的效果，本文以新修訂的CSA 1501號準則為例進行比較研究（財會[2010]21號與財會[2016]24號），并進一步對新制定的CSA 1504號（財會[2016]24號）準則進行闡述。

二、新修訂的CSA 1501號審計準則對審計報告信息含量提升的分析

新修訂的CSA 1501號審計準則（以下簡稱“新CSA 1501號”），相比2010年印發(fā)的CSA 1501號審計準則（以下簡稱“舊CSA 1501號”），更多地體現(xiàn)出審計報告信息含量的增加，正如在總則中體現(xiàn)的“增加審計報告價值”。

（一）審計報告要素發(fā)生變化

舊CSA 1501號第二十三條（一）指出審計報告要素包括標題、收件人、引言段、管理層對財務報表的責任段、注冊會計師的責任段、審計意見段等；新CSA 1501號第二十一條則包括了標題、收件人、審計意見、形成審計意見的基礎(chǔ)、管理層對財務報表的責任、注冊會計師對財務報表審計的責任、按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報告的事項（如適用）等。由此可見，審計報告要素從內(nèi)容和形式上發(fā)生了變動，相比舊CSA 1501號，收件人后面不再出現(xiàn)“引言段”，而是“審計意見”段，并同時寫明相關(guān)的需要注明的信息，這一部分涵蓋的內(nèi)容和舊CSA 1501號中的“引言段”涵蓋的內(nèi)容有相似之處，其中第四點要求新舊準則有所不同：舊CSA 1501號第二十六條（四）要求在提及財務報表附注時包括了重要會計政策概要和其他解釋性信息。新CSA 1501號第二十五條（四）則要求在提及財務報表附注時需要包括重大會計政策和會計估計。很顯然，新準則的要求更加完善，更加詳細，也有助于審計報告使用者作出判斷和分析。

新CSA 1501號還新增了“形成審計意見的基礎(chǔ)”這一部分，位于“審計意見”和“管理層責任”段之間，內(nèi)容包括說明按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作、提及審計報告中注冊會計師責任的部分；與審計相關(guān)的職業(yè)道德方面的要求以及審計獨立性；審計證據(jù)的充分適當性。不僅說明了按照審計準則的要求進行審計工作，還特別強調(diào)履行職業(yè)道德要求，保持審計人員的獨立性和專業(yè)勝任能力，對審計意見的形成予以“雙保險”保障，既需要按照準則規(guī)定執(zhí)行審計的各項工作，又需要遵守職業(yè)道德要求，為審計報告信息含量的增加提供內(nèi)容基礎(chǔ)。

（二）深化管理層和注冊會計師的責任段的內(nèi)容

在針對管理層責任段的描述中，新CSA 1501號首先將“管理層”和“治理層”的術(shù)語表達進行了規(guī)范界定，使新準則的適用性更加廣泛，結(jié)合實際情況具體問題具體分析。其次對管理層的責任進行了更加詳細的描述，并在原有責任的基礎(chǔ)上強調(diào)單位的持續(xù)經(jīng)營能力的評估，如持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和持續(xù)經(jīng)營能力的適當性，并且還特別提到評價持續(xù)經(jīng)營能力時所適用的具體情況，深化了原有被審計單位管理層的責任以及責任描述的具體化。

在注冊會計師責任段方面，新CSA 1501號較舊CSA 1501號更加全面和具體地對注冊會計師的責任進行了細致描述。如第三十四條（二）中通過分列5個分點對注冊會計師的審計責任進行描述。包括對重大錯報風險的識別和評估及應對、對企業(yè)內(nèi)部控制的了解、對管理層選用會計政策和會計估計的評價、對管理層持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適用的恰當性得出結(jié)論，結(jié)合披露的充分性給出對應的審計意見等方面的事項予以詳細列示和說明。另外還針對集團審計業(yè)務、上市實體審計業(yè)務的責任進行了說明。在新修訂的CSA 1324 號——持續(xù)經(jīng)營這一審計準則中也進行了更加完整的描述，使整套審計準則體系的內(nèi)容更加完善。

三、新制定的CSA 1504號審計準則對審計報告信息含量提升的分析

何謂關(guān)鍵審計事項？如何進行溝通？新制定的CSA 1504 號審計準則給出了完整的解答。首先關(guān)鍵審計事項源自與治理層的溝通過的事項，同時需要結(jié)合審計人員的職業(yè)判斷認為最為重要的事項。關(guān)鍵事項的描述體現(xiàn)了重要性原則，抓關(guān)鍵抓主要矛盾。唐建華（2015）在對IAASB修訂的審計準則展開研究后認為“最重要” 并不表示只有一項，但也不宜太多。因此體現(xiàn)在審計報告中則表現(xiàn)為，提高信息決策的相關(guān)性為信息使用者所獲取并提升審計報告的價值特征，這從另一側(cè)面反映出本次審計準則修訂在審計信息含量方面質(zhì)的提升。這一點在新制定的準則中第十一條體現(xiàn)的尤為明顯，該條款規(guī)定需要在審計報告中單獨設(shè)立“關(guān)鍵審計事項”這一部分，值得注意的是關(guān)鍵審計事項的溝通這部分的內(nèi)容還需要考慮到發(fā)表的審計意見。同時準則中具體列示了相關(guān)描述關(guān)鍵審計事項的情形。關(guān)鍵審計事項的列示無疑為提升審計報告的價值提供了方向。對于關(guān)鍵審計事項的溝通也著實為審計工作的透明度和信息價值提供基礎(chǔ)保障。對于與治理層溝通關(guān)鍵審計事項，準則中也具體列示了溝通的情形和范圍，為今后的審計工作提供指引。

四、研究結(jié)論

本文以我國財政部新修訂（制定）的CSA 1501、CSA 1504號審計準則為例，主要運用對比研究、分析運用等研究方法，初步對本次新審計準則對審計報告信息含量提升方面進行了研究及述評。通過上述的研究發(fā)現(xiàn)：

第一，新修訂（制定）的審計準則不僅對審計報告要素及報告要求進行了調(diào)整，同時也進一步深化了審計報告的內(nèi)容，使得原有列示的信息更加完整和具有針對性，提高了信息使用者決策的相關(guān)性。而且內(nèi)容的一些變化沒有僅僅局限在對個別文字的修訂，更多的是一些實質(zhì)性內(nèi)容的增加和完善，更加貼近實際和經(jīng)濟管理的要求。比如在審計報告要素中新增了“形成審計意見的基礎(chǔ)”，為審計工作提供了“雙保險”，一方面按照審計準則的要求執(zhí)行審計工作，另一方面要遵循職業(yè)道德的要求并強調(diào)履行的重要性。

第二，更加深化了被審計單位管理層和注冊會計師雙方的責任，責任的涉及面更廣，規(guī)定的內(nèi)容更加具體細化。如特別強調(diào)對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的評價，持續(xù)經(jīng)營作為會計的四大假設(shè)之一，可見其重要性，本次在審計準則中再次明確，特別是作為責任的描述體現(xiàn)，也深刻表明了本次新審計準則對審計報告信息含量增加方面做出的努力。

第三，本次修訂新增了關(guān)鍵審計事項這一部分內(nèi)容，關(guān)鍵審計事項的增加體現(xiàn)了及時性和重要性的原則，有助于提升審計報告價值的相關(guān)性，為與治理層的溝通提出了新的要求和規(guī)范。同時這一規(guī)定也為審計報告信息含量以及審計工作的透明度列示了方向，有助于信息使用者信息的挖掘和運用。也逐步與國際準則的規(guī)定和要求相趨同。

因此，新審計準則的發(fā)布不僅對注冊會計師的審計工作提出了更完善更具體的要求，包括對審計準則的執(zhí)行和職業(yè)道德的遵守，也對被審計單位責任進行了充實，新增了相關(guān)的內(nèi)容，進而有助于提高審計質(zhì)量，深化審計報告信息含量。而且在結(jié)合我國實際的基礎(chǔ)上，與國際審計準則趨同，為注冊會計師的審計工作提供了更加廣闊的空間和方向。J

參考文獻：

[1]唐建華.國際審計與鑒證準則理事會審計報告改革評析[J].審計研究，2015，（1）.

[2]財政部.中國注冊會計師審計準則第 1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告[S].財會[2010]21號.

[3]財政部.中國注冊會計師審計準則第 1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告[S].財會[2016]24號.

[4]財政部.中國注冊會計師審計準則第 1504 號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項[S].財會[2016]24號.