政府財務(wù)報告研究進(jìn)展和述評

艾貞言，廖添土

(福建師范大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，福建 福州 350108)

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政府財務(wù)報告研究進(jìn)展和述評

艾貞言，廖添土

(福建師范大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，福建 福州 350108)

一直以來，國際組織和國外政府十分重視和推行政府會計的改革工作，并取得了較好的效果。中國隨著經(jīng)濟(jì)體制、政治體制改革的不斷深入，對政府會計和財務(wù)報告也提出了相應(yīng)的改革要求。尤其是近年來，政府會計改革成為熱點(diǎn)關(guān)注對象，改革工作已被提上了日程。財政部出臺了《政府會計基本準(zhǔn)則》，這無疑傳遞出了政府實施改革工作的決心，這也標(biāo)志著中國政府會計和財務(wù)報告理論進(jìn)入了新的篇章。

政府會計改革；財務(wù)報告；綜述

一、問題提出

20世紀(jì)70年代末，由于石油危機(jī)引發(fā)西方各國財政的高赤字，同時伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化以及信息技術(shù)的發(fā)展，按照傳統(tǒng)的公共行政理論建立的政府組織和結(jié)構(gòu)難以滿足社會發(fā)展的需要。在這些因素的影響下，新公共管理運(yùn)動在西方各國迅速興起，如市場競爭機(jī)制的引入、政府職能的轉(zhuǎn)變、注重服務(wù)的質(zhì)量和效率，該運(yùn)動也對政府會計與財務(wù)報告提出了新的挑戰(zhàn)，西方發(fā)達(dá)國家紛紛對政府會計和財務(wù)報告進(jìn)行了改革，致力于構(gòu)建符合本國國情的政府會計準(zhǔn)則體系；同時國際組織國際會計師聯(lián)合會(IFAC)成立了國際公共部門準(zhǔn)則理事會(IPSASB)專門負(fù)責(zé)公共部門會計準(zhǔn)則的制定，截至目前已頒布了26項以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的國際公共部門的會計準(zhǔn)則，并且為了推動該準(zhǔn)則能在全球范圍內(nèi)的采用，針對發(fā)展中國家制定了一項以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的國際公共部門會計準(zhǔn)則，這對世界范圍內(nèi)政府會計和財務(wù)報告的改革作出了巨大貢獻(xiàn)。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建立發(fā)展以及國際環(huán)境的影響，自2000年以來，中國也對公共財政體制進(jìn)行了一系列的改革，包括部門預(yù)算的改革、政府收支內(nèi)容的分類、國庫集中采購等，這些改革使得對政府信息的需求也發(fā)生了變化；另外，中國企業(yè)會計改革和準(zhǔn)則建設(shè)也逐漸完善。

這些國際國內(nèi)環(huán)境因素的變化也推動了中國政府會計和財務(wù)報告的改革，國內(nèi)學(xué)者也開始對中國政府會計改革進(jìn)行大量研究。2014年，中國開展了新一輪的財稅改革，《預(yù)算法》新增規(guī)定“各級政府財政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告”；在2015年10月23日，公布了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，并于2017年1月1日起施行，這是中國政府會計改革的重大里程碑。在這樣的背景下，理論研究也顯得格外重要，理論源于實踐，高于實踐，指導(dǎo)實踐。所以本文將從公共環(huán)境、公共受托責(zé)任、財政透明度、績效評價和權(quán)責(zé)發(fā)生制這五個方面對國內(nèi)外有關(guān)政府財務(wù)報告的理論研究進(jìn)行梳理歸納，希望能對中國政府綜合財務(wù)報告的實踐提供一定的理論借鑒，促進(jìn)具有中國特色的政府綜合財務(wù)報告體系的構(gòu)建。

二、政府財務(wù)報告的理論研究

(一)公共環(huán)境與政府財務(wù)報告

從理論上來講，會計目標(biāo)是會計研究的理論邏輯起點(diǎn)，而會計目標(biāo)主要受環(huán)境的影響并受其制約，環(huán)境的變化會導(dǎo)致會計目標(biāo)發(fā)生變化，同時會計核算對象、核算方式也會隨之發(fā)生變化，也就是說，會計離不開所處的環(huán)境，二者是密切相關(guān)的。某一特定的環(huán)境很可能會促進(jìn)會計的發(fā)展，反之，也有可能制約會計的發(fā)展。政府會計屬于會計的范疇，那么政府會計及財務(wù)報告也與政府所處的公共環(huán)境緊密相聯(lián)，并且政府的公共環(huán)境要求從公共利益的角度而非盈利的角度對財務(wù)資源進(jìn)行管理、控制和決策，因此政府財務(wù)報告著重反映政府對財務(wù)資源的管理控制的受托責(zé)任。

深入研究本國政府環(huán)境的問題長期以來是政府會計改革范疇的重要研究領(lǐng)域。20世紀(jì)70年代中期，國外學(xué)者將公認(rèn)會計原則(GAAP)運(yùn)用在政府財務(wù)報告中的影響因素作為研究對象，這開啟了學(xué)術(shù)界對政府會計環(huán)境的理論研究。

早期的研究主要針對單一的獨(dú)立的環(huán)境因素，后來路德(Lüder)的政府會計改革應(yīng)變模型的建立，使得其研究對象開始轉(zhuǎn)向多個獨(dú)立的環(huán)境因素之間的相互作用對政府會計與財務(wù)報告的影響。隨后的學(xué)者所建立的模型也是在這個模型的基礎(chǔ)上加以調(diào)整和改進(jìn)的。從這些模型的研究結(jié)果中可以看出，社會、經(jīng)濟(jì)、政治等環(huán)境的變化會導(dǎo)致信息使用者對信息需求的變化，這些變化又會影響政府對信息的披露，若當(dāng)前政府會計和財務(wù)報告所提供的會計信息不能滿足所變化的信息需求時，就會產(chǎn)生政府會計改革的需要。值得一提的是，模型研究中的信息使用者主要是針對外部使用者而言。環(huán)境的變化往往成為理論研究的風(fēng)向標(biāo)，如近年來，中國審計報告所暴露出的公共管理的漏洞，一些學(xué)者以此為背景對政治環(huán)境展開了分析，并從公共管理、政府債務(wù)風(fēng)險控制等角度對改革政府財務(wù)報告進(jìn)行了探討。多位學(xué)者研究表明，一個國家的政治、經(jīng)濟(jì)、社會和文化等環(huán)境因素的變化會引起利益相關(guān)者的信息需求的改變，而這些改變是有利于推動政府會計和財務(wù)報告的改革，同時改革后的政府會計和財務(wù)報告必然是與這些環(huán)境因素相適應(yīng)的，也必然可以達(dá)到利益相關(guān)者對信息的要求[1-3]。政府財務(wù)報告可以說是政府環(huán)境生產(chǎn)的“產(chǎn)品”，該“產(chǎn)品”可以直接反映出所處的是什么樣的環(huán)境。如，陳立齊和李建發(fā)(2003)認(rèn)為政府財務(wù)報告所提供的財務(wù)信息可以直接反映出中國的政治體制和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，政府財務(wù)報告體系的建設(shè)工作也不會游離于公共環(huán)境之外來完成[4]。路軍偉和李建發(fā)(2006)指出各國的具體國情不同，政府所處的公共環(huán)境的特點(diǎn)和性質(zhì)也明顯具有差異性，那么政府會計和財務(wù)報告也會存在國別性[5]。

從改革的實踐過程來看，西方國家和國際權(quán)威機(jī)構(gòu)在構(gòu)建政府財務(wù)報告的概念框架時一般會對政府所處的公共環(huán)境進(jìn)行分析，如美國地方政府會計準(zhǔn)則委員會(GASB)的第1號概念公告、美國聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會(FASAB)的第1號概念公告以及公共部門委員會(PSC)的第11號研究公報都從不同方面概括了政府所處的公共環(huán)境的特點(diǎn)。

如今，中國市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展和完善，政府職能也開始發(fā)生轉(zhuǎn)變，經(jīng)濟(jì)和政治環(huán)境發(fā)生的重大變化要求政府會計也應(yīng)與時俱進(jìn)，要求改革現(xiàn)有的政府財務(wù)報告制度，形成能夠適應(yīng)環(huán)境要求的財務(wù)報告制度，所以其構(gòu)建不能直接照搬他國模式，應(yīng)建立在本國環(huán)境的特點(diǎn)和性質(zhì)的基礎(chǔ)上，應(yīng)與本國國情相適應(yīng)?；谶@一點(diǎn)，王晨明(2006)、田五星和王海鳳(2011)等學(xué)者對中國政府會計所處的國內(nèi)環(huán)境和國際環(huán)境進(jìn)行了深入分析，討論了其與政府財務(wù)報告的關(guān)系，并結(jié)合政府環(huán)境，對適合中國國情的政府財務(wù)報告模式提出了構(gòu)建思路[6-7]。政府會計與之所處的公共環(huán)境密不可分，政府會計隨著政府公共環(huán)境的變化而不斷發(fā)展，因此中國當(dāng)前政府財務(wù)報告的構(gòu)建工作既要充分考慮到現(xiàn)實的政府環(huán)境，同時也要考慮到國內(nèi)外環(huán)境變化的趨勢。

(二)公共受托責(zé)任與政府財務(wù)報告

就財務(wù)報告的目標(biāo)而言，現(xiàn)學(xué)術(shù)界存在兩種觀點(diǎn)：受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀側(cè)重于反映資源受托的管理情況，決策有用觀側(cè)重于提供與決策有用的信息。而對于政府財務(wù)報告而言，其首要目標(biāo)應(yīng)該是反映政府的受托責(zé)任。因為根據(jù)委托代理理論，社會公眾將資源委托于政府代為管理，政府作為代管人就會負(fù)有受托責(zé)任，二者之間形成一種委托代理關(guān)系，政府需要對受托資源進(jìn)行管理并履行好受托義務(wù)。上文已提到政府會計和財務(wù)報告依賴于所處的公共環(huán)境，其目標(biāo)理應(yīng)與政治組織的目標(biāo)相一致，在這樣的公共環(huán)境下，反映公共受托責(zé)任理應(yīng)是政府財務(wù)報告的首要目標(biāo)。

政府的受托責(zé)任是否認(rèn)真履行，政府對受托資源的管理是否具有經(jīng)濟(jì)性和有效性，這需要通過公開、透明的信息來反映。政府財務(wù)報告作為政府信息披露的重要方式，能夠客觀、公正地反映出政府對公共財政資源的分配、使用、管理和控制情況。巴頓(Patton，1992)認(rèn)為財務(wù)報告相比于其他政府信息披露方式更為客觀和可靠，也更能保證政府的受托責(zé)任[8]。陳(Chan，2003)認(rèn)為政府會計和財務(wù)報告主要是源于政府經(jīng)濟(jì)和政治上的受托責(zé)任的需求，需要一定的財務(wù)信息來反映和監(jiān)督這種受托責(zé)任[9]。將反映政府受托責(zé)任作為政府財務(wù)報告的目標(biāo)已經(jīng)得到普遍認(rèn)可，陳穗紅和石英華(2007)、李曉慧(2010)等學(xué)者提出了政府財務(wù)報告的目標(biāo)應(yīng)分層次建設(shè)，并都把政府履行公共受托責(zé)任定位為財務(wù)報告的目標(biāo)[10-11]。

受托責(zé)任也一直是政府會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的重點(diǎn)研究對象。美國地方政府會計準(zhǔn)則委員會(GASB)所發(fā)布的第1號概念公告，明確了財務(wù)報告的首要目標(biāo)為受托責(zé)任，也是所有財務(wù)報告的基石，隨后在發(fā)布的第2號概念公告中又進(jìn)一步加深了對政府受托責(zé)任的認(rèn)識，具體概括了受托責(zé)任的內(nèi)涵、過程并將其分類。國際公共部門會計準(zhǔn)則委員會(IPSASB)發(fā)布的第1號會計準(zhǔn)則也明確指出公共部門的財務(wù)報告的目標(biāo)應(yīng)反映出主體對受托資源的經(jīng)管責(zé)任。

政府財務(wù)報告目標(biāo)的設(shè)定是由政府與社會公眾之間存在的委托代理關(guān)系決定的，二者之間關(guān)系的基本內(nèi)容就是政府作為受托代理人，代理行使公共權(quán)力，所以政府作為經(jīng)濟(jì)資源的受托者理所應(yīng)當(dāng)?shù)刎?fù)有其受托責(zé)任履行情況的報告義務(wù)。

一方面，社會公眾將公共資源及其權(quán)利讓渡于政府，因此政府與企業(yè)組織的受托責(zé)任相比具有特殊性，這種特殊性主要反映為政府將其目標(biāo)定位為公共利益而不是盈利，同時這種特殊性使得社會公眾對政府管理使用公共資源以及公共權(quán)力的行使尤為關(guān)心，并且通常社會公眾對政府的受托履行情況的判斷評價主要是依靠于政府財務(wù)報告。政府財務(wù)報告對社會公眾而言具有重要意義，一方面，報告能夠提供反映政府對財產(chǎn)保管責(zé)任的綜合信息，另一方面由于報告是政府公開披露的，信息獲取的方式比較容易[12]。政府財務(wù)報告是社會公眾有效評價政府當(dāng)期全部財政活動的有效途徑，通過評價，若政府受托責(zé)任的履行情況達(dá)到預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)，那么政府可以解脫其受托責(zé)任[13]。

另一方面，這種委托代理關(guān)系也會同私人組織一樣，因信息不對稱產(chǎn)生道德風(fēng)險和逆向選擇的問題，而政府財務(wù)報告能夠及時地反映信息，向社會公眾解釋其經(jīng)濟(jì)行為和結(jié)果，從而有利于克服這種由于信息不對稱而造成的問題，這也就必然要求信息的披露應(yīng)當(dāng)全面完整。政府應(yīng)提供足以明確受托責(zé)任的信息，如財務(wù)狀況信息、業(yè)績信息、管理使用信息以及守法信息。然而政府所提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)并不是都可以用貨幣信息來反映的，也就是說僅用政府財務(wù)報告提供的信息來說明政府受托責(zé)任的履行情況并不是很全面，因此一些學(xué)者也建議在提供基本財務(wù)報表之外也要披露其他與政府財政狀況相關(guān)的財務(wù)信息和非財務(wù)信息，全面反映政府的受托行為和受托結(jié)果，滿足外部信息使用者的需要[14]。一份能夠完整可靠地反映政府的經(jīng)濟(jì)行為、經(jīng)濟(jì)結(jié)果和經(jīng)濟(jì)效率的財務(wù)報告，不僅可以作為信息媒介幫助社會公眾判斷評價政府的受托責(zé)任的履行情況，同時也能夠滿足政府公共管理的需要，幫助政府更好地對公共資源進(jìn)行管理和控制，認(rèn)真地履行受托責(zé)任，如陳志斌(2003)建議所構(gòu)建的政府財務(wù)報告體系應(yīng)完整、客觀地確認(rèn)、計量政府活動的全部過程，激勵和約束政府機(jī)構(gòu)和官員以公共利益作為行為導(dǎo)向，為人民辦事[15]。

(三)財政透明度與政府財務(wù)報告

財政透明度的內(nèi)涵可以歸納為政府將財政活動各個方面的信息完整地、充分地公布于眾，信息使用者根據(jù)所披露的信息了解、判斷并評價政府的受托責(zé)任履行情況。財政透明度的問題自新公共管理運(yùn)動之后一直受到熱點(diǎn)關(guān)注。對于政府而言，財政透明度有利于提高其公信度和形象，同時為政府管理者提供與決策相關(guān)的信息，有利于進(jìn)一步改善公共治理。對于社會公眾而言，財政透明度有利了解政府的受托責(zé)任，降低代理成本。要實現(xiàn)財政的高透明就需要對外披露政府信息，政府財務(wù)報告作為反映政府經(jīng)濟(jì)活動的一種信息機(jī)制，是信息使用者獲取政府信息的重要來源，恰好能成為實現(xiàn)財政高透明的信息平臺。

伴隨著新公共管理運(yùn)動的熱潮，國際組織十分重視財政透明度的問題，也極力推動財政透明度在世界各國的進(jìn)程。2001年國際貨幣基金組織(IMF)發(fā)布了《財政透明度手冊》，這一國際規(guī)章主要是對公共部門的角色定位、責(zé)任定位以及信息質(zhì)量等方面明確了具體的規(guī)范性要求，但同時其實也是對公共部門的財務(wù)報告提出的基本要求。財政透明度的實現(xiàn)離不開政府財務(wù)報告。由于財政透明度在很大程度上是以政府財務(wù)報告為基礎(chǔ)的，同時財政透明度又會反過來對政府財務(wù)報告產(chǎn)生影響，對其信息的反映提出更多的要求，所以二者在根源上具有相同的特性。首先，財政透明度與政府財務(wù)報告具有相同的目標(biāo)——反映、強(qiáng)化并解除政府的受托責(zé)任，如常麗(2008)指出政府財務(wù)報告作為政府信息公開的重要載體，能夠滿足財政透明的要求，反映政府全部財政活動的受托責(zé)任情況并解除這一責(zé)任[16]。其次，財政透明度的基本特征與政府財務(wù)報告的信息質(zhì)量特征具有一致性，都具有公共可靠性、全面性、及時性、可比性、一致性等方面的要求[17]。

由于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，人民生活水平的提高，社會公眾的民主意識隨之提升，對政府信息披露的要求也進(jìn)一步提高，喬(Chow，2007)、紐伯瑞(Newberry，2011)提出建立合并財務(wù)報表，以更全面、更完整地披露政府的財務(wù)信息，提高財政透明度，滿足社會公眾日益增長的信息需求[18-19]。政府財政透明度的實現(xiàn)，必然對財務(wù)報表所披露的信息內(nèi)容和其覆蓋范圍有所要求。首先，財務(wù)信息要覆蓋全面，內(nèi)容要完整。西方國家和國際組織對財政透明度也進(jìn)行了積極探索，如美國州和地方政府財務(wù)報告模式的不斷改進(jìn)，從基金模式轉(zhuǎn)變?yōu)椤敖鹱炙Ｊ健?，最后又進(jìn)一步完善形成“雙重”模式；同時詳細(xì)規(guī)定了對外報告的內(nèi)容。IPSASB也對公共部門所公開的一整套財務(wù)報告的列報作出了明確要求；公共部門委員會(PSC)提出政府財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)包含財務(wù)信息、預(yù)算信息以及非財務(wù)信息。當(dāng)然，財務(wù)信息的供給也要考慮其成本效益，要考慮到信息使用者的需求狀況，避免供過于求，造成信息使用者因信息過多而出現(xiàn)困惑的局面。更重要的是，財務(wù)信息一定要真實可靠，信息的不真實不但會歪曲政府受托責(zé)任的履行情況，對財政透明度的實現(xiàn)也是有百害無一利的。西方國家和國際組織在這一方面也作出了努力，如IMF發(fā)布的《財政透明度行為準(zhǔn)則》中要求所公開的政府信息的質(zhì)量應(yīng)有一定保證；美國、加拿大、英國等國家都基本上建立了財政報告的質(zhì)量保證機(jī)制，政府財務(wù)報告必須經(jīng)過審計才能公開發(fā)布。政府財務(wù)報告作為政府與社會公眾之間的信息媒介，亦是一種溝通渠道，這種渠道越完善，越能協(xié)調(diào)二者的關(guān)系，強(qiáng)化政府的受托責(zé)任，提高財政的透明度，所以科學(xué)合理的政府財務(wù)報告體系是實現(xiàn)財政高透明的關(guān)鍵。而目前中國政府財務(wù)報告體系存在一些缺陷，不能很好地實現(xiàn)財政透明。邵冰和尚元君(2009)、高銀和劉曉琴(2012)等多位學(xué)者指出中國財務(wù)報告目標(biāo)定位、主體界定不清晰，會計確認(rèn)基礎(chǔ)不合理，報告的范圍和內(nèi)容不全面，同時缺乏完善的審計配套機(jī)制，這都在一定程度上影響了財政的透明度[20-21]。鑒于現(xiàn)有的政府財務(wù)報告體系不能達(dá)到財政透明度的要求，不少學(xué)者提出了改革措施。余應(yīng)敏和王曼虹(2010)等對報告目標(biāo)、主體、確認(rèn)基礎(chǔ)、信息披露的范圍、內(nèi)容、要求等方面重新定位，并建議引入審計機(jī)制，重構(gòu)以財政透明度為導(dǎo)向的財務(wù)報告體系[22]。應(yīng)益華(2014)認(rèn)為政府會計的核心與企業(yè)會計不同，其核心應(yīng)該是實現(xiàn)財政透明和增強(qiáng)公眾的信任度，所以建議明確披露的內(nèi)容和形式，并建立一個使信息流和資金流相統(tǒng)一的政府財務(wù)報告機(jī)制[23]。

(四)績效評價與政府財務(wù)報告

學(xué)術(shù)界對政府績效評價的內(nèi)涵的界定尚沒有達(dá)成一致。財政部會計準(zhǔn)則委員會將其定義為通過建立一套標(biāo)準(zhǔn)的評價體系，運(yùn)用科學(xué)合理的方法，再按照一定的程序來評價政府的工作及其成果。政府績效評價的廣泛運(yùn)用源于新公共管理運(yùn)動，西方發(fā)達(dá)國家在這次運(yùn)動中先后對政府的管理進(jìn)行改革，開始重視對績效的測定和評估，改變了過去只重視是否合法合規(guī)，這一變化對政府效率和服務(wù)質(zhì)量的提高起到了重要作用。績效的評定不能依靠主觀的判斷，需要一定的客觀指標(biāo)作為評價尺度來進(jìn)行衡量，所以也就少不了數(shù)據(jù)的支撐。政府財務(wù)報告是對政府管理工作及成果的綜合反映，能夠提供與績效評價有關(guān)的信息。也就是說，完善的政府財務(wù)報告制度有利于推動政府的績效管理，提高政府工作的質(zhì)量和效率，實現(xiàn)政府的良治、高效、高質(zhì)。

因為對政府的工作情況的績效評價依據(jù)于定量化的信息，所以國外學(xué)者對績效信息來源機(jī)制這一研究主題，往往是將政府會計與財務(wù)報告制度和政府績效評價相結(jié)合起來。他們認(rèn)為政府財務(wù)報告在政府績效評價中的地位是不可或缺的。如馬丁(Martin，1999)指出，從政府層面來看，績效評價有利于其公共受托責(zé)任的解脫，政府財務(wù)報告是反映政府公共受托責(zé)任的重要信息渠道，對政府的績效評價有著重要意義[24]。馬維塔(Mwita，2000)也指出公共部門的績效考核是離不開定量化的績效數(shù)據(jù)[25]。為了更好的對政府的績效水平進(jìn)行評價，有學(xué)者認(rèn)為可以提交專門針對績效評價的政府績效報告，當(dāng)然，該報告的績效數(shù)據(jù)是從通用的政府對外報告獲得的[26]。從國內(nèi)研究來看，近幾年，中國市場經(jīng)濟(jì)得到不斷的發(fā)展，政府為了打破傳統(tǒng)行政管理體制對其的束縛，對行政管理機(jī)制進(jìn)行了改革，旨在提高政府的效率和效益，在這樣的背景下，國內(nèi)不少學(xué)者開始對績效評價進(jìn)行研究。政府績效評價建立在政府信息的基礎(chǔ)上，必然對信息有所要求，不僅要求有“量”，還要求有“質(zhì)”。戚艷霞等(2008)認(rèn)為新公共管理改革注重對投入產(chǎn)出的分析及成本的考核，在這種以績效導(dǎo)向的理念下，就更加需要完整可靠的信息[27]。李婧(2008)認(rèn)為政府會計信息系統(tǒng)的建設(shè)是政府績效評價體系建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，若沒有強(qiáng)有力的信息數(shù)據(jù)作為保障，就可能實現(xiàn)政府的績效考核評價[28]。

在政府財務(wù)報告的改革探索上，西方政府自新公共管理改革以來對政府績效評價的使用與發(fā)展十分重視，對建立以績效評價取向的政府財務(wù)報告制度作出了不同程度的努力。GASB發(fā)布了關(guān)于政府服務(wù)績效報告的概念公告，明確了服務(wù)績效報告的概念及要素組成，并指出通用財務(wù)報告、綜合年度財務(wù)報告、服務(wù)績效報告以及其他報告共同組成通用對外財務(wù)報告進(jìn)行對外公布。2008年GASB又發(fā)布了服務(wù)努力和完成報告的概念公告，旨在指導(dǎo)州和地方政府關(guān)于服務(wù)努力和完成的業(yè)績信息報告的對外發(fā)布。英國、澳大利亞政府為了更好地評價政府績效，在對外所提供的政府整體財務(wù)報告中不僅包含基本的財務(wù)信息，也包含與政府績效有關(guān)的信息，同時在基本報告之外的其他報告中披露非財務(wù)信息。瑞典政府同樣也針對政府績效評價，在所對外披露的政府年度報告納入了績效報告。政府財務(wù)報告作為績效信息披露的重要方式，面對政府績效評價的信息要求，國內(nèi)學(xué)者在國外理論研究的基礎(chǔ)上，結(jié)合國內(nèi)外的應(yīng)用實踐情況，從績效評價的視角出發(fā)，對中國政府會計和財務(wù)報告體系的改革進(jìn)行了探討。如陳紀(jì)瑜和張宇蕊(2006)建議將績效評價取向的政府政務(wù)報告作為改革的目標(biāo)和趨勢，認(rèn)為其能夠成為信息使用者的一種信息管理手段，能夠如實地概括出與政府職責(zé)履行行為及結(jié)果相關(guān)的財務(wù)信息和非財務(wù)信息，根據(jù)這些信息評價政府的績效水平，促進(jìn)政府的績效管理[29]。政府財務(wù)報告與績效評價及政府治理之間的內(nèi)在聯(lián)系是不言而喻的，將政府財務(wù)報告打造成為政府的績效管理和服務(wù)的系統(tǒng)不僅可以滿足對政府的績效考核，也有利于政府治理的強(qiáng)化。政府的活動不是一成不變的，與政府活動有關(guān)的財務(wù)信息也會有所變化，尤其是也會存在一些不能用貨幣計量的信息。趙合云和陳紀(jì)瑜(2010)從長遠(yuǎn)角度分析出績效信息的披露是動態(tài)的、不斷變化發(fā)展的，建議整合優(yōu)化現(xiàn)有的政府財務(wù)報告體系，擴(kuò)展其邊界，將政府績效報告納入財務(wù)報告體系中，滿足績效評價的信息需求[30]。

(五)權(quán)責(zé)發(fā)生制與政府財務(wù)報告

政府會計與企業(yè)會計一樣，需要將政府所發(fā)生的財政活動進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和列報，所以說政府財務(wù)報告是對政府活動結(jié)果的最終反映，直接影響到社會公眾對政府的評價，所以需要一套完善的會計信息系統(tǒng)的有利保障。

政府的經(jīng)濟(jì)活動生成財務(wù)信息的第一步就是“確認(rèn)”，現(xiàn)有確認(rèn)基礎(chǔ)主要包括權(quán)責(zé)發(fā)生制(應(yīng)計制)和收付實現(xiàn)制(現(xiàn)金制)，兩者的主要區(qū)別在于財務(wù)信息數(shù)據(jù)納入核算的時間不同。會計確認(rèn)基礎(chǔ)直接關(guān)系到有關(guān)政府經(jīng)濟(jì)活動的信息數(shù)據(jù)最終能否在政府財務(wù)報告中得到反映，能否完整反映政府的財政運(yùn)營活動的狀況、最終結(jié)果及其績效，最終又會影響到社會公眾對政府職責(zé)履行的評價，所以對會計確認(rèn)基礎(chǔ)的選擇問題的研究也十分重要。

為了更好地管理政府的資源，提高政府資源配置的效率，西方國家紛紛實施了政府預(yù)算與會計的應(yīng)計制改革，各國在不同程度上采用了應(yīng)計制，如英國、新西蘭、澳大利亞、瑞典等國家采用的是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告；美國州和地方政府對政府層面的財務(wù)報表采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，對于基金財務(wù)報表采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制；冰島采用的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

應(yīng)計制在政府會計中的應(yīng)用具有重大意義，一方面可以加強(qiáng)公共管理，防范債務(wù)風(fēng)險，如埃爾伍德(Ellwood，2002)指出應(yīng)計制能夠滿足新公共管理中全面反映政府財務(wù)信息的要求，能夠使政府所消耗的資源得到重視并有效改進(jìn)，同時可以對比公共部門與私人部門提供的服務(wù)[31]；另一方面更能為信息使用者提供全面的財務(wù)信息，如莫索(Mosso，2006)認(rèn)為應(yīng)計制的引入能夠在極大程度上滿足信息使用者對政府財務(wù)信息的要求[32]。同時國際權(quán)威組織也極為肯定應(yīng)計制在公共部門的應(yīng)用，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)認(rèn)為應(yīng)計制能夠彌補(bǔ)現(xiàn)金制的不足，幫助公共部門更好地管理資源，衡量績效水平，提高公共部門的效率。但是國際上仍有一些學(xué)者對應(yīng)計制的應(yīng)用提出了質(zhì)疑。世界各國的國情不同，經(jīng)濟(jì)政治文化體制也明顯存在差異，對于發(fā)展中國家而言，現(xiàn)金制比應(yīng)計制在資金控制方面更具有優(yōu)勢，更適用于發(fā)展中國家，并且一些發(fā)展中國家目前可能不具備實施應(yīng)計制改革的條件[33]。公共部門的目標(biāo)、管理方式、文化基礎(chǔ)以及績效的測定評估與私人部門有著明顯不同，有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)計制在公共部門是不具備適用性的[34]。改革的目的是為取得更好的效益，但是一項改革本身從實施至完成需要消耗巨大的成本，同時面臨極大的改革阻力，這種阻力又會進(jìn)一步增加改革的成本，所以應(yīng)計制改革所帶來的效益是否能大于其成本是值得懷疑的[35]。

中國政府會計長期以來是以收付實現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，由此形成的政府財務(wù)報告存在許多的不足：資產(chǎn)、負(fù)債反映不全面，收入支出不配比以及不能反映出其結(jié)果和權(quán)利義務(wù)的變化，經(jīng)營成果及績效也得不到反映，這些問題已經(jīng)不容置疑。學(xué)者們從財政管理、公共治理、財政透明、績效評價等多個視角對引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性以及如何引入進(jìn)行了探討。當(dāng)然，以應(yīng)計制為基礎(chǔ)形成的財務(wù)報告也存在局限性，如王雍君(2014)指出應(yīng)計制編制而成的財務(wù)報告并不能反映財政資金的授權(quán)和支出義務(wù)以及核實交付，并沒有全面反映財政資金的整個流動過程，不能有效控制財務(wù)的合規(guī)性[36]。但是目前看來，應(yīng)計制顯然已成為政府會計改革的公認(rèn)發(fā)展趨勢，中國也啟動了應(yīng)計制政府財務(wù)報告的試點(diǎn)，從試編效果來看，試編工作存在一些問題。馮任佳(2014)、李紅霞和喬迪(2015)等指出由于缺乏完備的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計信息系統(tǒng)，造成試編財務(wù)報告的相關(guān)數(shù)據(jù)缺乏相關(guān)性、可靠性[37-38]。現(xiàn)行試編辦法下，報表口徑不一致，資產(chǎn)的信息采集難度大以及債權(quán)債務(wù)內(nèi)部抵消不夠準(zhǔn)確，針對這些難點(diǎn)，應(yīng)該在個別報告進(jìn)行匯總的基礎(chǔ)上對相關(guān)信息進(jìn)行調(diào)整或抵消，最后進(jìn)行合并工作形成政府的綜合財務(wù)報告[39]。目前的試編工作需要將收付實現(xiàn)制調(diào)整轉(zhuǎn)換成權(quán)責(zé)發(fā)生制，這一過程涉及到大量數(shù)據(jù)的調(diào)整和補(bǔ)充，工作任務(wù)繁重，應(yīng)加快政府會計信息系統(tǒng)的建立與完善，減輕數(shù)據(jù)處理的工作量，提高數(shù)據(jù)分析的效率[40]。值得欣慰的是，2014年修訂的《預(yù)算法》以立法的形式將權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告的編制納入法律體系中，隨后又出臺了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的改革方案》。財政部公布了《政府會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，明確了政府會計是由預(yù)算會計和財務(wù)會計組成，政府財務(wù)會計的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，并在此基礎(chǔ)上編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表以及合并報表等政府綜合財務(wù)報告?？梢钥闯?，中國政府會計和財務(wù)報告改革已經(jīng)拉開了帷幕，改革工作也蓄勢待發(fā)。

三、總結(jié)及評價

對政府財務(wù)報告的研究，首先需要將其目標(biāo)作為研究起點(diǎn)。會計離不開環(huán)境，會計的目標(biāo)同樣與其所處的環(huán)境是不可分割的，政府會計亦是如此，因此對政府財務(wù)報告的目標(biāo)的研究應(yīng)從其所處的公共環(huán)境入手。社會公眾將擁有的資源和權(quán)利委托于政府，一種契約關(guān)系在政府和公眾之間產(chǎn)生，這種契約關(guān)系也界定了政府的行為目標(biāo)是以公共利益為導(dǎo)向，政府為公共利益服務(wù)從而解除這種契約關(guān)系。政府實現(xiàn)其目標(biāo)的過程就需要會計信息系統(tǒng)進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄，最后以政府財務(wù)報告將其活動結(jié)果和效果對外披露，讓社會公眾進(jìn)行評價。所以政府財務(wù)報告的目標(biāo)因其公共環(huán)境而定位為反映并強(qiáng)化公共受托責(zé)任。圍繞著目標(biāo)這一中心命題，又延伸出財政透明度、績效評價等多個子命題，這些子命題是從不同的視角研究了政府財務(wù)報告的改革和構(gòu)建問題，財政透明度是以信息披露為出發(fā)點(diǎn)，要求政府財務(wù)報告盡可能得提供全面完整的信息；績效評價是從管理者的角度出發(fā)，依據(jù)政府財務(wù)報告考核評價政府的管理工作，旨在加強(qiáng)政府的績效管理，提高政府管理配置資源的效率和效用。因為政府會計確認(rèn)基礎(chǔ)對政府財務(wù)報告有著至關(guān)重要的影響，雖然學(xué)術(shù)界的反應(yīng)不一，但是應(yīng)計制對于西方發(fā)達(dá)國家政府會計改革而言已經(jīng)可以作為其改革的基本特征之一，應(yīng)計制相比現(xiàn)金制具有優(yōu)越性且被廣為應(yīng)用。而中國現(xiàn)有的會計確認(rèn)基礎(chǔ)已經(jīng)暴露出了許多問題，國內(nèi)學(xué)術(shù)界對權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行了大量的探討，要求改革現(xiàn)有的核算基礎(chǔ)并引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府也十分重視并作出了實質(zhì)性的努力。

對比國內(nèi)外研究，可以看出國外無論是在理論研究上還是在實踐經(jīng)驗上都遠(yuǎn)遠(yuǎn)領(lǐng)先于國內(nèi)，這與中國政治經(jīng)濟(jì)體制的歷史因素有關(guān)。國內(nèi)學(xué)者在國外研究以及改革進(jìn)展情況的基礎(chǔ)上結(jié)合本國現(xiàn)有的政府財務(wù)報告的若干問題也做了大量規(guī)范性研究，總體來看，主要以定性研究為主，定量研究比較缺少。具體來看，就公共環(huán)境的研究來看，早期許多學(xué)者們只是從國內(nèi)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的某個角度對政府財務(wù)報告環(huán)境進(jìn)行了研究，并不是很全面。隨著中國經(jīng)濟(jì)政治環(huán)境的變化和發(fā)展，學(xué)者們也開始認(rèn)識到環(huán)境對政府會計改革的影響及重要性，對中國的公共環(huán)境因素開展了較為深入的研究，并結(jié)合環(huán)境設(shè)計出政府財務(wù)報告的改革路徑。對公共受托責(zé)任這一基本理論問題的研究已經(jīng)有大量的文獻(xiàn)，說明了學(xué)術(shù)界對基本理論問題的重視，當(dāng)然對這一問題的研究也會進(jìn)一步深入。從研究的視角來看，許多學(xué)者結(jié)合國情從財政透明度和績效評價的視角對政府財務(wù)報告體系的建設(shè)進(jìn)行了研究，這對中國政府會計理論體系的發(fā)展和政府財務(wù)報告的構(gòu)建是極為有利的。最后，對于權(quán)責(zé)發(fā)生制的研究已經(jīng)有了大量文獻(xiàn)，早期主要針對權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)勢劣勢、引入必要性和意義以及如何引入進(jìn)行了探討，另外隨著國家權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告試點(diǎn)的展開，許多學(xué)者也結(jié)合試點(diǎn)的情況對其進(jìn)一步研究。政府會計和財務(wù)報告改革早已提上日程，并且日前中國已經(jīng)發(fā)布了政府會計的基本準(zhǔn)則，但是相關(guān)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南還沒有出臺，如何實施、實施中可能出現(xiàn)的問題以及問題的解決都是非常值得理論探討的，同時新舊制度的銜接問題也十分值得關(guān)注，所以說政府會計與財務(wù)報告的理論研究還應(yīng)該進(jìn)一步完善。理論的研究有利于指導(dǎo)實踐并推動實踐進(jìn)程。目前，政府就具體準(zhǔn)則的問題發(fā)布了征求意見稿，相信在政府高度重視和有力推動下，政府會計和財務(wù)報告的理論體系的完善指日可待，政府綜合財務(wù)報告的構(gòu)建工作也會順利實施并完成。

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(責(zé)任編輯：姚望春)

Research Progress and Review of Government Financial Report

AI Zhenyan，LIAO Tiantu

(Fujian Normal University of Economics，F(xiàn)uzhou 350000，China)

All along，the international organizations and foreign governments lay great stress on the reform of government accounting，and achieve good results.Along with the reform of economic system and political system in China，the reform of government accounting and financial report is also put forward.Especially in recent years，government accounting reform becomes a hot topic，the reform is put on the agenda.Recently，the Ministry of Finance issued the “basic government accounting standards”，which undoubtedly shows the government’s determination to implement reform and also marks the Chinese government accounting and financial reporting theory entering a new chapter.

government accounting reform；financial report；review

10.13504/j.cnki.issn1008-2700.2017.01.013

2015-11-25

國家社會科學(xué)基金重點(diǎn)項目“國企紅利征繳比例倍增目標(biāo)下的國資預(yù)算支出民生化研究”(14AGL007)；教育部人文社會科學(xué)研究規(guī)劃基金項目“民生財政導(dǎo)向下的固有資本經(jīng)營預(yù)算支出結(jié)構(gòu)和績效評價研究”(13YJA630007)；國家社會科學(xué)基金青年項目“公共資源收益合理共享視角下的國有企業(yè)紅利分配研究”(13CGL024)

艾貞言(1992—)，女，福建師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院碩士研究生；廖添土(1982—)，男，福建師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院副教授。

F810.2

A

1008-2700(2017)01-0104-09