新準(zhǔn)則下職工福利費和非貨幣性福利的會計核算

鄭丹華

中圖分類號：F270 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

內(nèi)容摘要：非貨幣性福利和職工福利費都?xì)w屬于職工薪酬，也是企業(yè)實際工作中比較常見的業(yè)務(wù)，本文根據(jù)2014年新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》、增值稅暫行條例以及財企[2009]242號對職工福利費和非貨幣性福利的具體內(nèi)容和會計核算進(jìn)行了研究和探討。

關(guān)鍵詞：職工福利費 非貨幣性福利 會計核算

財政部于2014年頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（以下簡稱新準(zhǔn)則），新準(zhǔn)則規(guī)范了職工薪酬的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露。根據(jù)新準(zhǔn)則，職工薪酬包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其它長期職工福利。但是實務(wù)中有關(guān)非貨幣性福利與職工福利費等涉及企業(yè)和員工切身利益的會計核算仍存在不同的處理意見和方法，爭議頗多，備受關(guān)注。本文將對職工福利費和非貨幣性福利的內(nèi)容和會計核算進(jìn)行探討。

職工福利費與非貨幣性福利的內(nèi)容

財企[2009]242號對企業(yè)職工福利費的內(nèi)容和范圍做了相關(guān)規(guī)定，即職工福利費指企業(yè)為職工提供的除職工工資、獎金、津貼、納入工資總額管理的補(bǔ)貼、職工教育經(jīng)費、社會保險費和補(bǔ)充養(yǎng)老保險費（年金）、補(bǔ)充醫(yī)療保險費及住房公積金以外的福利待遇支出，包括發(fā)放給職工或為職工支付的以下各項現(xiàn)金補(bǔ)貼和非貨幣性集體福利。其中企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理。即只有福利部門的開支等集體福利以及給職工個人的衛(wèi)生保健、困難補(bǔ)助、醫(yī)藥費及未實行貨幣化的交通通訊等補(bǔ)貼才能作為職工福利費進(jìn)行會計處理，其它的不能夠作為職工福利費進(jìn)行核算，只能計入工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼進(jìn)行核算。

非貨幣性福利指企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)支付給職工的薪酬，主要包括企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品和外購商品發(fā)放給職工作為福利、將企業(yè)擁有的資產(chǎn)無償提供給職工使用、為職工無償提供醫(yī)療保健服務(wù)等。也即是企業(yè)發(fā)放給職工個人的非貨幣性資產(chǎn)或服務(wù)才作為非貨幣性福利。

從職工福利費與非貨幣性福利的字面上看，兩者有比較容易混淆的地方，都涉及到福利，都?xì)w屬于職工薪酬，但是二者的具體內(nèi)容是有區(qū)別的，職工福利費既包括福利部門的開支等集體福利也包括給職工個人的補(bǔ)助補(bǔ)貼等福利，而非貨幣性福利主要是對職工個人的非貨幣薪酬，因此在職工薪酬核算中即使福利部門領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品也屬于職工福利費，而不是非貨幣性福利。

職工福利費的會計核算

新準(zhǔn)則第六條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時根據(jù)實際發(fā)生額計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。新準(zhǔn)則與之前舊準(zhǔn)則的變化之一就是對于職工福利費不再采用計提方法核算，而是以實際發(fā)生的費用來進(jìn)行確認(rèn)和計量。

（一）福利部門發(fā)生支出

根據(jù)新準(zhǔn)則，職工福利費不再進(jìn)行計提，而是實際發(fā)生時進(jìn)行會計核算。

【例1】甲企業(yè)內(nèi)部食堂本月購買食品發(fā)生支出15000元，以存款支付。根據(jù)題意編制會計分錄：

同時月末根據(jù)受益對象將發(fā)生額計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益：

（二）給職工個人的困難補(bǔ)助或醫(yī)藥費報銷等

企業(yè)給職工個人的生活困難補(bǔ)助或醫(yī)藥費報銷等在發(fā)放時計入職工福利費。

【例2】甲企業(yè)2016年4月以現(xiàn)金支付給管理部門某職工生活困難補(bǔ)助500元，編制會計分錄如下：

月末將職工福利費計入損益：

（三）福利部門領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品

新準(zhǔn)則第六條規(guī)定：職工福利費為非貨幣性福利的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比對于非貨幣性的職工福利費計量有了明確的規(guī)定，解決了以前對于非貨幣福利核算的爭議。

財企[2009]242號對職工福利費中的福利部門有個界定，即企業(yè)尚未分離的內(nèi)設(shè)集體福利部門。而職工福利費就包括了福利部門發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費用，包括設(shè)備、設(shè)施的折舊、維修保養(yǎng)費用以及集體福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務(wù)費等人工費用。

因此當(dāng)企業(yè)福利部門領(lǐng)用企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品時，應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)付職工薪酬——職工福利費進(jìn)行核算，而不能作為應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利進(jìn)行核算。

福利部門領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品的增值稅處理，根據(jù)增值稅實施細(xì)則的規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費時，應(yīng)視同銷售。

但是福利部門領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品有兩種不同的用途，一是將自產(chǎn)產(chǎn)品用于福利部門給職工消費的，一是構(gòu)成福利部門設(shè)施的，不同的用途決定了福利部門領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品在會計核算時是否確認(rèn)收入。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)改變資產(chǎn)用途（如自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）或?qū)①Y產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入。但企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。即如果企業(yè)福利部門領(lǐng)用產(chǎn)品作為福利設(shè)施供職工使用，則屬于資產(chǎn)在企業(yè)內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，不應(yīng)該確認(rèn)收入，但要按照產(chǎn)品的正常計稅價格作增值稅視同銷售的稅務(wù)處理。而當(dāng)福利部門領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品給職工消費的，則相當(dāng)于發(fā)放給職工，資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變，應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)收入，具體核算見下面舉例：

第一，領(lǐng)用產(chǎn)品作為福利部門設(shè)施。

【例3】甲企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于維修食堂，該產(chǎn)品成本5000元，售價8000元（不含稅），增值稅率17%。

分析：產(chǎn)品用于維修食堂，屬于企業(yè)的內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，因此企業(yè)不確認(rèn)收入，但增值稅應(yīng)視同銷售，銷項稅額=8000X17%=1360，編制如下會計分錄：

第二，領(lǐng)用產(chǎn)品作為福利部門的補(bǔ)貼

【例4】乙企業(yè)下設(shè)的職工食堂享受企業(yè)提供的補(bǔ)貼，本月領(lǐng)用自產(chǎn)食用油一批。該食用油的賬面價值4000元，市場價格8000元（不含稅），增值稅稅率為17%。

分析：由于食堂領(lǐng)用的食用油實質(zhì)上用于職工的補(bǔ)貼，資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此企業(yè)應(yīng)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，增值稅視同銷售，銷項稅額=8000X17%=1360，編制如下會計分錄：

非貨幣性福利的會計核算

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號職工薪酬》應(yīng)用指南規(guī)定：企業(yè)向職工提供非貨幣性福利的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。

（一）將自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)給職工個人

【例5】丙企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品50件作為節(jié)日福利發(fā)給職工（生產(chǎn)工人40人，管理人員10人），每件成本1000元，售價1800元（不含稅），該企業(yè)適用增值稅率17%。

分析：指南規(guī)定，企業(yè)以自產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)當(dāng)按照該產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費確定職工薪酬金額，并計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。因此確認(rèn)非貨幣性福利=50X1800X（1+17%）=105300。由于資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此企業(yè)在實際發(fā)放時應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，增值稅也視同銷售。

（二）將企業(yè)房屋等企業(yè)資產(chǎn)無償提供給職工使用

【例6】甲企業(yè)2015年7月從外地引進(jìn)一名高級技術(shù)經(jīng)理，并為該經(jīng)理提供小轎車使用，該轎車原值150000元，月折舊額為2000元。

分析：企業(yè)如將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象不同將該住房等資產(chǎn)每期應(yīng)計提的折舊記入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)職工薪酬。

（三）外購貨物發(fā)給職工

企業(yè)外購貨物發(fā)給職工包括兩種情況，一是外購貨物直接發(fā)給職工，另一種情況是企業(yè)將外購作為原材料核算的貨物再發(fā)給職工。《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于“集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”不得抵扣進(jìn)項稅額。如果已經(jīng)抵扣了進(jìn)項稅額的則必須做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。因此，第一種情況企業(yè)外購貨物的進(jìn)項稅應(yīng)計入非貨幣性福利，而第二種情況由于購入材料時作進(jìn)項稅抵扣則在發(fā)放非貨幣性福利時作進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出處理。

【例7】甲企業(yè)外購月餅用于職工發(fā)放中秋節(jié)福利，每盒月餅價格100元，增值稅17元，甲企業(yè)共有員工100名，其中生產(chǎn)工人80名，管理人員20名，月餅價款已用存款支付。

分析：指南規(guī)定，企業(yè)以外購的商品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)當(dāng)按照該商品的公允價值和相關(guān)稅費確定職工薪酬的金額，并計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。應(yīng)計入職工薪酬的金額=100X（1+17%）X100=11700。

假設(shè)【例7】中企業(yè)發(fā)給職工的貨物是企業(yè)購入后作原材料的貨物，則會計處理為：

（四）以低于公允價值的價格出售商品或提供服務(wù)給職工

實際工作中往往存在企業(yè)低價出售商品給職工，給職工的售價和商品的公允價值之間的差額實質(zhì)上是企業(yè)給予職工的非貨幣性福利。根據(jù)增值稅的規(guī)定還是應(yīng)該按照公允價值計算銷項稅，同時企業(yè)應(yīng)將該差價確認(rèn)為非貨幣性福利。假設(shè)【例5】中，將售價1800元的自產(chǎn)產(chǎn)品以每件500元價格出售給職工50件，則確認(rèn)的非貨幣性福利=50X1800X（1+17%）-50X500=80300，同時按產(chǎn)品的公允價值確認(rèn)收入。

參考文獻(xiàn)：

1.財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬，2014

2.財政部.財企〔2009〕242號《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費財務(wù)管理的通知》，2009

3.胡小鳳.自產(chǎn)產(chǎn)品用作職工福利的財稅處理辨析[J].財會月刊（上），2014（13）