營改增后不動產(chǎn)經(jīng)營租賃涉稅實務(wù)探討

謝萌

摘要：本文以X科研事業(yè)單位為例，分析營改增后不動產(chǎn)經(jīng)營租賃簡易計稅方法下的稅負(fù)情況，對不動產(chǎn)經(jīng)營租賃納稅地點及預(yù)繳稅款，房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅期限等稅收征管問題進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：不動產(chǎn)租賃營改增；稅收征管

財政部、國家稅務(wù)總局2016年3月23日聯(lián)合發(fā)布了財稅〔2016〕36號文----《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》。這一營業(yè)稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）綱領(lǐng)性文件的發(fā)布標(biāo)志著從2016年5月1日起國內(nèi)所有行業(yè)都進(jìn)入營改增試點階段。至2017年1月初，國家稅務(wù)總局陸續(xù)出臺了15個補(bǔ)丁文件、19個配套文件，發(fā)布若干訪談答疑，涉及不動產(chǎn)經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的有8個文件。在此期間，X科研事業(yè)單位（以下簡稱“X單位”）不動產(chǎn)經(jīng)營租賃涉稅實務(wù)中遇到的問題，折射出當(dāng)前營改增試點后稅收征管上的不足，本文主要在分析X單位稅負(fù)變化的前提下對其進(jìn)行深入探討。

一、X單位基本情況

X單位為一般納稅人。由于歷史、搬遷、業(yè)務(wù)、發(fā)展等多種原因，存在跨區(qū)、縣、市，甚至跨省的不動產(chǎn)經(jīng)營出租，租戶有100多家，每月均取得不動產(chǎn)經(jīng)營租賃收入；出租的不動產(chǎn)均為2016年4月30日前取得；內(nèi)部控制流程規(guī)定每月5號前完成納稅申報。

二、X單位不動產(chǎn)經(jīng)營租賃稅負(fù)分析

（一）稅目、稅率分析

營改增試點通知規(guī)定，不動產(chǎn)經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)屬于銷售服務(wù)中的不動產(chǎn)租賃服務(wù)，采用一般計稅方法，適用11%的稅率；出租2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)可以采用簡易計稅方法，適用5%的征收率。

（二）適用簡易征收率稅負(fù)分析

將不動產(chǎn)經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)應(yīng)繳各種稅費(fèi)，按是否受營改增價稅分離的影響，使得計征依據(jù)發(fā)生變化的，區(qū)分為變動稅費(fèi)和固定稅費(fèi)。營改增前后計征依據(jù)無變化，稅額不變的城鎮(zhèn)土地使用稅和印花稅為固定稅費(fèi)，其他為變動稅費(fèi)。

以1，000萬元不動產(chǎn)經(jīng)營租賃合同為例，不考慮進(jìn)項稅額，設(shè)定附加稅費(fèi)含城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加，并設(shè)定城市維護(hù)建設(shè)稅適用7%稅率；設(shè)定不動產(chǎn)經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)成本費(fèi)用無變化，企業(yè)所得稅稅率為25%。

1.稅負(fù)情況

營改增前的計稅收入為1，000萬元，企業(yè)所得稅前變動稅費(fèi)（稅前變動稅費(fèi)）為176萬元，其中：

流轉(zhuǎn)稅（營業(yè)稅）為1，000×5%=50萬元；

附加稅費(fèi)為50×（7%+3%+2%）=6萬元；

房產(chǎn)稅為1，000×12%=120萬元。

營改增后的計稅收入=1，000÷1.05=952.38萬元，稅前變動稅費(fèi)為167.62萬元，其中：

流轉(zhuǎn)稅（增值稅）為952.38×5%=47.62萬元；

附加稅費(fèi)為47.62×（7%+3%+2%）=5.71萬元；

房產(chǎn)稅為952.38×12%=114.29萬元。

營改增后，稅前變動稅費(fèi)下降176-167.62=8.38萬元，企業(yè)利潤增加8.38萬元，企業(yè)所得稅增加8.38×25%=2.095萬元。

營改增后，整體稅費(fèi)下降8.38-2.095=6.285萬元。

2.稅前變動稅費(fèi)分析

下降的稅前變動稅費(fèi)8.38萬元中：

流轉(zhuǎn)稅下降50-47.62=2.38萬元，占2.38÷8.38=28.40%；

附加稅費(fèi)下降6-5.71=0.29萬元，占0.29÷8.38=3.46%；

房產(chǎn)稅下降120-114.29=5.71萬元，占5.71÷8.38=68.14%。

造成這樣下降的原因是：增值稅價、稅分離的變化使得流轉(zhuǎn)稅費(fèi)下降，附加稅費(fèi)隨之下降。營改增試點后相關(guān)文件明確了不動產(chǎn)經(jīng)營租賃計征房產(chǎn)稅的租金收入不含增值稅。這樣價稅分離后的增值稅部分不作為計稅依據(jù)，加之房產(chǎn)稅適用稅率為12%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于5%的增值稅征收率，造成房產(chǎn)稅大幅下降，也造成房產(chǎn)稅下降的稅額占總體下降額的比例最大。

沒有抵扣進(jìn)項稅額的、在2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，營改增后，如不動產(chǎn)經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)只能選用一般計稅方法，適用11%的稅率，稅負(fù)會大幅增加，允許采用簡易計稅方法，且適用征稅率與營改增前一樣為5%，這樣有效地保證了營改增后稅負(fù)只降低不增加。

三、基于X單位的不動產(chǎn)經(jīng)營租賃涉稅實務(wù)及探討

（一）不動產(chǎn)經(jīng)營租賃納稅地點及預(yù)繳稅款的探討

《納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第16號）為不動產(chǎn)經(jīng)營租賃的指導(dǎo)性文件，細(xì)化了政策要求。《關(guān)于納稅人異地預(yù)繳增值稅有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加政策問題的通知》 （財稅〔2016〕74號）則是對附加稅費(fèi)預(yù)繳稅率等做出了詳細(xì)規(guī)定。

上述文件規(guī)定，納稅人申報地點分為：機(jī)構(gòu)所在地和不動產(chǎn)所在地。這種規(guī)定使納稅人同時面對多個主管稅局。納稅人應(yīng)在多個不動產(chǎn)所在地主管國稅局預(yù)繳增值稅，并以此為計稅依據(jù)在同一屬地的主管地稅局預(yù)繳附加稅費(fèi)。納稅人應(yīng)在唯一的機(jī)構(gòu)所在地主管國稅局申報繳納增值稅（憑預(yù)繳完稅憑證在申報時抵減稅款），并在機(jī)構(gòu)所在地主管地稅局以實際繳納的增值稅為計稅依據(jù)繳納附加稅費(fèi)。

納稅人當(dāng)月收取租金預(yù)繳稅款的納稅期限為：次月納稅申報期。

那么在簡易計稅辦法下，如何認(rèn)定預(yù)繳稅款？如何理解當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額，最早的當(dāng)期是哪一期？我們可以這樣理解：對在同一個月開具的增值稅發(fā)票，劃分為兩個部分：其一，屬于不動產(chǎn)經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的銷項稅在不動產(chǎn)所在地主管國稅局預(yù)繳；其二，其他業(yè)務(wù)的銷項稅在抵減進(jìn)項稅后在機(jī)構(gòu)所在地主管國稅局申報繳納。當(dāng)期就是當(dāng)月，這種理解對企業(yè)最為有利。預(yù)繳稅款實質(zhì)是對企業(yè)的資金占用，越早抵減越能降低納稅成本。

在現(xiàn)行申報系統(tǒng)下，如果納稅流程為：開票→不動產(chǎn)所在地預(yù)繳→機(jī)構(gòu)所在地申報，預(yù)繳稅款可在申報時抵減，則當(dāng)期就是當(dāng)月。如果納稅流程為：開票→機(jī)構(gòu)所在地申報→不動產(chǎn)所在地預(yù)繳，則預(yù)繳稅款只能在次月抵減，當(dāng)期則為次月。因而納稅人在機(jī)構(gòu)所在地申報前在不動產(chǎn)所在地繳納的稅款，就是預(yù)繳稅款。

按X單位規(guī)定在每月5號前完成納稅申報，辦稅人員在4天之內(nèi)至少到2個地區(qū)的主管國、地稅局申報，最多時要到5個地區(qū)的主管國、地稅局申報。

對營改增前的營業(yè)稅、增值稅的納稅地點和營改增后的納稅地點進(jìn)行比對：

原營業(yè)稅暫行條例規(guī)定，對不動產(chǎn)租賃實行屬地化征收的原則，使得納稅地點不唯一，納稅人同時面對機(jī)構(gòu)所在地、不動產(chǎn)所在地多個主管稅局。

原增值稅暫行條例中，規(guī)定總、分機(jī)構(gòu)分別在機(jī)構(gòu)所在地申報納稅（符合匯總納稅的除外），還要求外出開具外出經(jīng)營許可證，原則上是為了保證機(jī)構(gòu)所在地（注冊地）作為唯一的納稅申報地點。

營改增試點通知中，不動產(chǎn)的納稅地點基本上是沿用了原營業(yè)稅納稅地點的規(guī)定，不動產(chǎn)租賃也采用屬地化征收的原則。這和原增值稅保證以機(jī)構(gòu)所在地作為唯一的納稅地點的原則是有差別的。

營改增后，增值稅納稅人需在多個納稅地點繳納稅款，為了適應(yīng)這一變化，又要保證機(jī)構(gòu)所在地納稅申報的唯一性，全面反映增值稅的繳納情況，只能引入大量的屬地化稅款預(yù)繳環(huán)節(jié)。屬地化稅款預(yù)繳主要目的在于平衡各個地域之間的稅收效益，達(dá)到營改增的平穩(wěn)過渡。但是，大量的稅款預(yù)征環(huán)節(jié)，致使納稅人多次往返于單位和稅局之間，預(yù)征環(huán)節(jié)的稅款不能及時抵扣，將導(dǎo)致占用納稅人資金，加重納稅人負(fù)擔(dān)。

（二）不動產(chǎn)經(jīng)營租賃房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅期限的探討

營改增前，由不動產(chǎn)所在地的地稅局代開跨區(qū)域不動產(chǎn)經(jīng)營租賃發(fā)票，并一次性征收各種稅費(fèi)。營改增后，由納稅單位的開票人員自行開具增值稅發(fā)票，不動產(chǎn)所在地的地稅局只預(yù)征城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加。納稅人還要在房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅限定的申報期（比如為5月、11月）再次去不動產(chǎn)所在地繳納稅款?，F(xiàn)行規(guī)定致使：

1.納稅人在5月、11月申報后至所屬年度結(jié)束前，無法預(yù)見用于出租的房產(chǎn)、土地是否會有新購、自用轉(zhuǎn)為出租等增加情況，是否會發(fā)生轉(zhuǎn)讓、毀損等減少情況，是否會有合同提前終止的情況，無法預(yù)計新簽或續(xù)租合同金額是否會發(fā)生變化，這些不確定的因素將造成稅源信息填報不準(zhǔn)確，稅款申報不實，計征依據(jù)與全年不動產(chǎn)經(jīng)營租賃收入不一致。

2.納稅人如果不是恰好在5月、11月預(yù)繳申報不動產(chǎn)經(jīng)營租賃增值稅、附加稅費(fèi)，就只能多次往返不動產(chǎn)所在地主管稅局。這樣會導(dǎo)致漏報的情況，辦稅成本也大為增加。

3.稅種、稅源信息對比時，不動產(chǎn)經(jīng)營租賃收入的流轉(zhuǎn)稅與房產(chǎn)稅的計稅基數(shù)會存在差異。稅務(wù)機(jī)關(guān)往往要求企業(yè)對差異進(jìn)行自查，給納稅人造成不必要的負(fù)擔(dān)，而且分析比對這種由于納稅申報時間設(shè)定不合理造成的差異沒有實際意義。

（三）國、地稅營改增后申報服務(wù)的探討

X單位在預(yù)繳不動產(chǎn)經(jīng)營租賃稅款時，辦理同樣的業(yè)務(wù)，各個區(qū)、縣、市稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅源登記提供資料、填報表格、甚至在房產(chǎn)稅等納稅申報表格式上的要求均有不同，且不能通用，這樣對納稅人造成極大的不便。受營改增的影響，地稅窗口的業(yè)務(wù)大量減少，而國稅窗口的業(yè)務(wù)成倍增長。在辦理業(yè)務(wù)過程中，納稅人往往需在國稅窗口等幾百個號，幾個小時才能辦理完業(yè)務(wù)，而地稅的窗口辦稅服務(wù)人員卻閑置著，資源極度浪費(fèi)。

四、探討結(jié)論

營改增試點后，簡易計稅方法的選用保證了稅負(fù)只降不升，但在試點過程中仍存在諸如辦稅不夠便利、管理不夠科學(xué)等稅收征管體制問題。而營改增試點中的政策移植了較多原來營業(yè)稅的規(guī)定，這些規(guī)定是否適合未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情況，還需要通過實踐進(jìn)一步的驗證。

參考文獻(xiàn)：

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[2]李明磊，張偉.全面營改增政策特征探討[J].財務(wù)與會計，2016（8）.

[3]黃鑫，張偉.全面營改增政策機(jī)理研究[J].財務(wù)與會計，2016（8）.

（作者單位：中國核動力研究設(shè)計院）