醫(yī)院內(nèi)部控制中管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用研究

鄭德亮，李俊霞

(1.山東大學(xué)附屬省立醫(yī)院財(cái)務(wù)部，濟(jì)南 250021；2.山東大學(xué)附屬千佛山醫(yī)院財(cái)務(wù)處，濟(jì)南 250014)

·衛(wèi)生管理·

醫(yī)院內(nèi)部控制中管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用研究

鄭德亮1，李俊霞2

(1.山東大學(xué)附屬省立醫(yī)院財(cái)務(wù)部，濟(jì)南 250021；2.山東大學(xué)附屬千佛山醫(yī)院財(cái)務(wù)處，濟(jì)南 250014)

2014年10月27日，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》(財(cái)會(huì)[2014]27號(hào))，指導(dǎo)意見提出管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的重要分支，主要服務(wù)于單位包括醫(yī)院內(nèi)部管理的需要，是會(huì)計(jì)工作的重要組成部分，要建立規(guī)范統(tǒng)一的管理會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)揮其在管理活動(dòng)中的重要作用，為全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)指明了方向。2015年5月17日，國(guó)務(wù)院辦公廳頒布的《關(guān)于城市公立醫(yī)院綜合改革試點(diǎn)的指導(dǎo)意見》(國(guó)辦發(fā)[2015]38號(hào)),明確指出公立醫(yī)院改革存在一些比較突出的矛盾和問(wèn)題，必須要加強(qiáng)公立醫(yī)院資產(chǎn)管理，嚴(yán)格規(guī)范財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，采取有效形式建立公立醫(yī)院內(nèi)部決策和制約機(jī)制，完善公立醫(yī)院內(nèi)部控制制度，提高醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理水平。2016年6月25日，財(cái)政部印發(fā)了《管理會(huì)計(jì)基本指引》(財(cái)會(huì)[2016]10號(hào))為促進(jìn)單位(包括企業(yè)和行政事業(yè)單位)加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工作，有利于提升內(nèi)部管理水平，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)，為包括公立醫(yī)院在內(nèi)的單位管理會(huì)計(jì)的實(shí)施提供了指導(dǎo)性意見。

伴隨著我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展的重大變革，有關(guān)部門也陸續(xù)出臺(tái)了相關(guān)醫(yī)療制度改革的配套文件。毫無(wú)疑問(wèn)，這些變革都將對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)管理，特別是內(nèi)部控制活動(dòng)產(chǎn)生重大影響。目前，管理會(huì)計(jì)廣泛應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理中，并發(fā)揮了重要作用。然而，管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院管理領(lǐng)域卻應(yīng)用較少。如何將管理會(huì)計(jì)的理念和方法應(yīng)用到醫(yī)院內(nèi)部控制中，已成為值得大家關(guān)注的重要課題。

1 管理會(huì)計(jì)與醫(yī)院內(nèi)部控制的關(guān)系

內(nèi)部控制(internal control)是在一定的環(huán)境下，單位為了提高經(jīng)營(yíng)效率、充分有效地獲得和使用各種資源，達(dá)到既定管理目標(biāo)，而在單位內(nèi)部實(shí)施的各種制約和調(diào)節(jié)的組織、計(jì)劃、程序和方法[1]。管理會(huì)計(jì)(management accounting)是為了提高單位經(jīng)濟(jì)效益，并通過(guò)一系列專門方法，利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的資料及其他資料進(jìn)行加工、整理和報(bào)告，使單位各級(jí)管理人員能據(jù)以對(duì)日常發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃與控制，并幫助決策者做出各種專門決策的一個(gè)會(huì)計(jì)分支[2]。通過(guò)定義不難看出，內(nèi)部控制的諸多方面都與管理會(huì)計(jì)有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，這就為管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院內(nèi)部控制中的結(jié)合應(yīng)用提供了可能。二者之間的關(guān)系主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1.1產(chǎn)生基礎(chǔ)是相同的 內(nèi)部控制源于管理者和所有者的分離。隨著醫(yī)療市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，醫(yī)院必須要加強(qiáng)內(nèi)部管理，做好自我檢查、自我調(diào)整和自我制約，防治管理者的錯(cuò)誤和舞弊，保護(hù)所有者的權(quán)益。內(nèi)部控制產(chǎn)生的基礎(chǔ)就是所有者、管理者和普通員工的代理關(guān)系。管理會(huì)計(jì)有機(jī)結(jié)合了管理學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)相關(guān)知識(shí)，主要服務(wù)于醫(yī)院的內(nèi)部管理，是科學(xué)管理理論應(yīng)用于實(shí)踐的典范。管理會(huì)計(jì)善于建立以責(zé)任中心為主體，責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的績(jī)效考核機(jī)制，來(lái)實(shí)現(xiàn)利益的最大化。可以看出，管理會(huì)計(jì)這種把部門劃分為獨(dú)立責(zé)任中心的方式本質(zhì)上也是一種代理行為，二者產(chǎn)生的基礎(chǔ)都是基于單位內(nèi)部管理、保護(hù)所有者權(quán)益的需要。

1.2目標(biāo)具有一致性 內(nèi)部控制的目標(biāo)是設(shè)置有效的監(jiān)控體系，內(nèi)控系統(tǒng)本身就是一種單位內(nèi)部的制衡機(jī)制。完善的內(nèi)控體系可以促進(jìn)單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)合法合規(guī)，保障單位資產(chǎn)的安全，保證單位相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告及信息的真實(shí)、完整、可靠，為單位管理者做出決策提供有用信息。管理會(huì)計(jì)可以通過(guò)預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制、分析及評(píng)價(jià)等手段對(duì)醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行管理，這些活動(dòng)貫穿于醫(yī)院生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，并且更側(cè)重于提供有用的財(cái)務(wù)信息，為醫(yī)院內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理決策服務(wù)。不難看出，內(nèi)部控制與管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)各有側(cè)重，但實(shí)際上最終目的都是為了改善醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)管理，提高醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)效率，共同服務(wù)于醫(yī)院的管理，提升醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，二者的目標(biāo)具有一致性。

1.3內(nèi)容和方法上交叉滲透 內(nèi)部控制和管理會(huì)計(jì)都是以單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為依據(jù)，本質(zhì)上，都是單位內(nèi)部的管理活動(dòng)。醫(yī)院內(nèi)部控制是醫(yī)院內(nèi)部為實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)而實(shí)施的一種管理控制活動(dòng)；管理會(huì)計(jì)又稱“內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì)”，是為單位內(nèi)部管理人員的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)服務(wù)的。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等五大相互聯(lián)系的環(huán)節(jié)[3]；管理會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容包括預(yù)測(cè)與決策會(huì)計(jì)、規(guī)劃與控制會(huì)計(jì)和責(zé)任會(huì)計(jì)三大部分，其主要職能可以概括為預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制、考核評(píng)價(jià)等5個(gè)方面[4]?？梢?，內(nèi)部控制和管理會(huì)計(jì)在內(nèi)容和方法上相互交叉重疊，許多領(lǐng)域相互滲透，只是形式上各有側(cè)重，方法上各自也有獨(dú)特之處。

1.4在實(shí)際應(yīng)用中互為支持 內(nèi)部控制是管理會(huì)計(jì)實(shí)施的有力保障，內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)建可以作為管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的平臺(tái)。管理會(huì)計(jì)要保證為醫(yī)院做出正確有效的決策，必須需要大量的數(shù)據(jù)信息作為支持，而完善的醫(yī)院內(nèi)部控制體系能夠及時(shí)提供真實(shí)、有效、完整、準(zhǔn)確的信息；管理會(huì)計(jì)的職能要想在醫(yī)院里得到很好的發(fā)揮，就需要健全管理體制，理清管理權(quán)限，這就需要醫(yī)院建立起有效的內(nèi)部控制體系。建立醫(yī)院內(nèi)部控制體系，需要從醫(yī)院的會(huì)計(jì)控制入手，這關(guān)系到醫(yī)院預(yù)算、收入、支出、貨幣資金、藥品及庫(kù)存物資、固定資產(chǎn)、工程項(xiàng)目和對(duì)外投資等等環(huán)節(jié)。這些重要環(huán)節(jié)的控制可以借鑒并應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的方法和手段，這樣更能保證醫(yī)院的內(nèi)部控制管理工作的合理有效。

2 醫(yī)院內(nèi)部控制中管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用

管理會(huì)計(jì)的理念和方法主要包括全面預(yù)算管理、貨幣時(shí)間價(jià)值、經(jīng)濟(jì)批量模型和ABC分類法、全成本分?jǐn)偰Ｐ?、平衡記分卡等，如何將這些理念和方法很好運(yùn)用到醫(yī)院內(nèi)部控制建設(shè)，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)和醫(yī)院內(nèi)部控制的融合，是建立起全面、高效的新內(nèi)部控制系統(tǒng)的必要條件。只有這樣才能加強(qiáng)醫(yī)院的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，使醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)管理工作更加完整、靈活、有效，最終提高醫(yī)院的綜合競(jìng)爭(zhēng)能力。

2.1加強(qiáng)醫(yī)院的全面預(yù)算管理 全面預(yù)算管理(total budget management)是管理會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容之一，是把單位內(nèi)部的各種財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)資源，通過(guò)預(yù)算分配到各部門，并對(duì)資源使用情況進(jìn)行控制和考核，以便有效地組織和協(xié)調(diào)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，完成既定的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。全面預(yù)算管理是醫(yī)院內(nèi)部兼具計(jì)劃、控制、激勵(lì)、評(píng)價(jià)等功能為一體的一種綜合貫徹醫(yī)院經(jīng)營(yíng)服務(wù)戰(zhàn)略的管理機(jī)制，處于醫(yī)院內(nèi)部控制的核心地位。當(dāng)前醫(yī)院實(shí)施內(nèi)部控制，在預(yù)算管理中存在著無(wú)預(yù)算或超預(yù)算的情況，諸如“一言堂”的決策也時(shí)有發(fā)生，有些醫(yī)院還存在著“財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)要錢，花錢人人有份”的錯(cuò)誤觀念和做法。醫(yī)院內(nèi)部控制管理中運(yùn)用全面預(yù)算的方法，恰恰可以解決預(yù)算管理中的這些問(wèn)題。真正做到“三全”預(yù)算管理模式，即全方位、全過(guò)程、全員參與，從而既能有效保證醫(yī)院預(yù)算的執(zhí)行力又能調(diào)動(dòng)廣大醫(yī)務(wù)人員的工作積極性。

2.2推行醫(yī)院責(zé)任會(huì)計(jì)制度 責(zé)任會(huì)計(jì)(responsibility accounting)是管理會(huì)計(jì)的三大組成部分之一，其主要內(nèi)容是設(shè)立責(zé)任中心、編制責(zé)任預(yù)算、建立跟蹤記錄系統(tǒng)、進(jìn)行反饋控制以及進(jìn)行業(yè)績(jī)考評(píng)。目前，很多醫(yī)院的由管理者和審計(jì)人員對(duì)醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行整體的監(jiān)督。這種內(nèi)部控制體系主要是建立在管理層，可能能及時(shí)發(fā)現(xiàn)重大缺陷或風(fēng)險(xiǎn)，但不能很好地預(yù)防非重大風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)機(jī)構(gòu)有的設(shè)在監(jiān)察部門，有的設(shè)在財(cái)務(wù)部門，極易導(dǎo)致審計(jì)人員職責(zé)混亂，且易受所在部門領(lǐng)導(dǎo)影響，不能獨(dú)立自主地開展審計(jì)工作，造成發(fā)表的審計(jì)意見不客觀，權(quán)威性降低，喪失了審計(jì)的獨(dú)立性，影響了醫(yī)院及時(shí)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的速度[5]。在醫(yī)院內(nèi)部控制體系中運(yùn)用責(zé)任會(huì)計(jì)制度，實(shí)行分權(quán)管理與集中考核相結(jié)合，從而設(shè)計(jì)出有效合理的組織結(jié)構(gòu)并進(jìn)行合理的職務(wù)分工。具體來(lái)說(shuō)就是醫(yī)院的責(zé)任中心具體到各個(gè)獨(dú)立科室，各個(gè)科室的主任或護(hù)士長(zhǎng)對(duì)所在科室有一定的管理權(quán)限，同時(shí)對(duì)科主任或護(hù)士長(zhǎng)實(shí)施績(jī)效考核，從而實(shí)現(xiàn)醫(yī)院責(zé)、權(quán)、利的統(tǒng)一，從而有效提高廣大員工積極性，促進(jìn)醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理效率的提升[6]。所有者可以通過(guò)責(zé)任會(huì)計(jì)在內(nèi)部控制中的應(yīng)用被獲悉管理者的管理目標(biāo)、行為，進(jìn)而控制醫(yī)院的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，一定程度上為內(nèi)部控制的有效展開也提供了有力保障。

2.3貨幣時(shí)間價(jià)值在內(nèi)部控制中的應(yīng)用 貨幣的時(shí)間價(jià)值(time value of money)是應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)的重要理論。這個(gè)概念認(rèn)為，當(dāng)前擁有的貨幣比未來(lái)收到的同樣金額的貨幣具有更大的價(jià)值，因當(dāng)前擁有的貨幣可以進(jìn)行投資，復(fù)利。即使有通貨膨脹的影響，只要存在投資機(jī)會(huì)，貨幣的現(xiàn)值就一定大于它的未來(lái)價(jià)值。本杰明·弗蘭克說(shuō)：錢生錢，并且所生之錢會(huì)生出更多的錢。這就是貨幣時(shí)間價(jià)值的本質(zhì)[7]。將貨幣時(shí)間價(jià)值引人醫(yī)院的內(nèi)部控制系統(tǒng)：在對(duì)外投資決策中要充分考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的影響，醫(yī)院要加強(qiáng)對(duì)投資的評(píng)估，有效控制投資的風(fēng)險(xiǎn)；在對(duì)債權(quán)和債務(wù)控制中，考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，加強(qiáng)對(duì)債權(quán)的催收和清理，嚴(yán)格審批，及時(shí)獲得貨幣資金；加強(qiáng)債務(wù)控制，充分考慮資產(chǎn)總額及構(gòu)成、還款能力以及對(duì)醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展的影響等因素，制定出合理的債務(wù)清償計(jì)劃，特別是加強(qiáng)與藥品以及設(shè)備供應(yīng)商的溝通協(xié)調(diào)，獲得盡量長(zhǎng)的資金償付期。從而，提高醫(yī)院資金的使用效率，降低資金使用成本，把醫(yī)院有限的資金運(yùn)用到了醫(yī)院的建設(shè)發(fā)展之中。

2.4經(jīng)濟(jì)批量模型和ABC分類法應(yīng)用于醫(yī)院存貨管理 存貨控制是管理會(huì)計(jì)進(jìn)行日?？刂频囊豁?xiàng)重要內(nèi)容，管理會(huì)計(jì)的重要方法有經(jīng)濟(jì)批量和ABC分類法。經(jīng)濟(jì)批量(economic order quantity)又稱經(jīng)濟(jì)訂貨量。指一定時(shí)期儲(chǔ)存成本和訂貨成本總和最低的采購(gòu)批量。隨著訂購(gòu)批量的變化，儲(chǔ)存成本和訂貨成本此消彼長(zhǎng)。確定經(jīng)濟(jì)批量的目的，就是要尋找是這兩種成本之和最小的訂購(gòu)批量[8]。醫(yī)院對(duì)各類藥品及醫(yī)療低值易耗品等需求量很大，如果將經(jīng)濟(jì)批量模型應(yīng)用于醫(yī)院存貨控制的成本控制當(dāng)中，醫(yī)院在編制采購(gòu)計(jì)劃時(shí)，充分考慮缺貨成本、采購(gòu)成本和倉(cāng)儲(chǔ)成本等因素的影響，對(duì)其進(jìn)行分析計(jì)算，獲得合理的進(jìn)貨批量和進(jìn)貨時(shí)間,從而可以使存貨的總成本最低。ABC分類法(activity based classification) 是根據(jù)事物在技術(shù)或經(jīng)濟(jì)方面的主要特征，進(jìn)行分類排隊(duì)，分清重點(diǎn)和一般，從而有區(qū)別地確定管理方式的一種分析方法。醫(yī)院存貨具有品種繁多、單價(jià)高低懸殊、存量多寡不一的特點(diǎn)，可以將ABC分類法引入醫(yī)院存貨管理。醫(yī)院可以根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)，把存貨按照ABC進(jìn)行登記分類，分清主次，區(qū)別對(duì)待，從而提高存貨的管理水平。

2.5全成本分?jǐn)偰Ｐ蛻?yīng)用于醫(yī)院成本核算 全成本管理(total cost management) 是管理會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容，是運(yùn)用現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的原理和標(biāo)準(zhǔn)化技術(shù)，依據(jù)成本運(yùn)動(dòng)規(guī)律，以優(yōu)化成本投入、改善成本結(jié)構(gòu)、規(guī)避成本風(fēng)險(xiǎn)為主要目的，對(duì)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)實(shí)行全過(guò)程、廣義性、動(dòng)態(tài)性、多維性成本控制的基本理論、思想體系、管理制度、機(jī)制和行為方式。全成本管理相對(duì)于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成本，它既是單位管理職能的擴(kuò)充又是傳統(tǒng)成本管理對(duì)象范圍的延伸。將成本分?jǐn)偰Ｐ蛻?yīng)用于醫(yī)院成本核算，促進(jìn)醫(yī)院相關(guān)部門進(jìn)行成本信息反饋，可以把醫(yī)院經(jīng)營(yíng)過(guò)程中各種耗費(fèi)如實(shí)的反映出來(lái)，有利于醫(yī)院成本計(jì)劃的實(shí)施、成本水平的控制和目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)。醫(yī)院首先要根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)及自身管理特點(diǎn)確定出核算單元(核算科室)，財(cái)務(wù)部門為每個(gè)核算單元建立會(huì)計(jì)核算賬戶，每個(gè)單元都是人、財(cái)、物相對(duì)獨(dú)立的單元，能單獨(dú)計(jì)量所有收入、歸集各項(xiàng)費(fèi)用。在確定核算科室的基礎(chǔ)上，歸集科室直接成本，分?jǐn)偪剖议g接成本，最后計(jì)算臨床服務(wù)類科室全成本[9]。

2.6平衡記分卡在醫(yī)院內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中的應(yīng)用 平衡記分卡(balanced score card)是一種新型的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用工具，從財(cái)務(wù)、客戶、經(jīng)營(yíng)過(guò)程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)4個(gè)角度，確定醫(yī)院愿景、確立醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)，并將組織的戰(zhàn)略目標(biāo)逐層分解落實(shí)為可操作的衡量指標(biāo)和目標(biāo)值，形成具體的相互平衡的考核指標(biāo)體系，為組織戰(zhàn)略目標(biāo)的完成而建立起一套可靠的新型的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。醫(yī)院內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)用平衡計(jì)分卡后，可以把醫(yī)院的戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為可衡量的指標(biāo)，并與醫(yī)院內(nèi)部控制相整合，將原先一系列復(fù)雜凌亂的目標(biāo)戰(zhàn)略建立成有條理的指標(biāo)體系。讓醫(yī)院的每一位職工都能增加了對(duì)醫(yī)院戰(zhàn)略的認(rèn)同感，使醫(yī)院的戰(zhàn)略的執(zhí)行的積極性、主動(dòng)性得到加強(qiáng)[10]。 “實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略制導(dǎo)”的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)制，可以更加直觀的反映醫(yī)院內(nèi)部控制的實(shí)施情況，以便合理地保障醫(yī)院內(nèi)部控制的有效性，從而克服醫(yī)院的一些短期行為，有利于醫(yī)院的長(zhǎng)期發(fā)展，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的最大化。

3 結(jié) 論

隨著我國(guó)醫(yī)療體制改革的不斷深入，醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理工作不斷出現(xiàn)新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，醫(yī)院的內(nèi)部控制面臨更高要求。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法與工具已難以滿足醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的需求，將管理會(huì)計(jì)的理念和方法運(yùn)用到醫(yī)院內(nèi)部控制的過(guò)程中，充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院內(nèi)部控制中的作用，對(duì)于建立完整、高效的內(nèi)部控制體系，提升醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理水平，強(qiáng)化醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理水平具有重要意義。

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山東省醫(yī)藥衛(wèi)生科技發(fā)展計(jì)劃項(xiàng)目(2014WSB01053)。

鄭德亮(1982-)，會(huì)計(jì)師，碩士，主要從事醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理、財(cái)務(wù)控制等的研究。

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1671-8348(2017)32-4589-03

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