財(cái)務(wù)穩(wěn)健性原則適用細(xì)則與沖突化解的若干建議

郭寶峰

【摘要】穩(wěn)健性原則是會計(jì)對經(jīng)營環(huán)境中不確定性因素所作出的一種反應(yīng)，它要求對收入、費(fèi)用或損失的確認(rèn)持謹(jǐn)慎態(tài)度，凡是可能的費(fèi)用和損失應(yīng)予以充分估計(jì)，而對可能的收入或利得盡量少記或不記。

【關(guān)鍵詞】穩(wěn)健性原則；沖突與對策；其他會計(jì)原則

穩(wěn)健性原則又稱謹(jǐn)慎性原則，是指在資產(chǎn)計(jì)價(jià)及損益確定時(shí)，如果有兩種以上的方法或金額可供選擇，會計(jì)人員應(yīng)選擇對本期凈資產(chǎn)及利潤較為不利的方法或金額。在會計(jì)工作中，穩(wěn)健性原則主要表現(xiàn)為：推遲確認(rèn)收入、提前確認(rèn)費(fèi)用、低估資產(chǎn)價(jià)值、高估負(fù)債價(jià)值。

穩(wěn)健性原則是會計(jì)對經(jīng)營環(huán)境中不確定性因素所作出的一種反應(yīng)，它要求對收入、費(fèi)用或損失的確認(rèn)持謹(jǐn)慎態(tài)度，凡是可能的費(fèi)用和損失應(yīng)予以充分估計(jì)，而對可能的收入或利得盡量少記或不記。但是由于穩(wěn)健性原則本身所具有的傾向性、不平衡性以及實(shí)務(wù)操作中存在的一些隨意性，使得穩(wěn)健原則與其他會計(jì)原則經(jīng)常發(fā)生沖突。本文試對此問題作出探討。

合理應(yīng)用穩(wěn)健性原則能對企業(yè)經(jīng)營中存在的風(fēng)險(xiǎn)加以合理估計(jì)，在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生之前將之化解，并對防范風(fēng)險(xiǎn)起到預(yù)警作用，有利于企業(yè)作出正確的經(jīng)營決策，有利于保護(hù)所有者的利益，有利于提高企業(yè)的市場競爭力。

一、穩(wěn)健性原則與其他會計(jì)原則的沖突

（一）與真實(shí)性原則的沖突

真實(shí)性原則就是會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；而穩(wěn)健性原則要求在會計(jì)實(shí)務(wù)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失與費(fèi)用，這明顯與真實(shí)性原則相矛盾。同時(shí)，成本與市價(jià)孰低法中的市價(jià)確定、或有損失的確定都帶有很大程度上的水確定性，包含著一定的難以辨認(rèn)的方觀因素，直接威脅著會計(jì)信息的如實(shí)反映。此外，穩(wěn)健性原則在維護(hù)出資者和企業(yè)利益方面的傾向性十分明顯，它以種種方式促使企業(yè)采取“審慎”的行動(dòng)達(dá)到既定目標(biāo)，最終可能失去“不偏不倚”的立場。

（二）與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則的沖突

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求“凡屬本期已實(shí)現(xiàn)的收入或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論本期是否收付，勻應(yīng)計(jì)入本期的收入或費(fèi)用”，它強(qiáng)調(diào)的是確認(rèn)收入、費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間及其歸屬；而穩(wěn)健性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、未來可能發(fā)生的損失、費(fèi)用提前計(jì)入損益，這顯然違反了“不是本期發(fā)生的費(fèi)用均不得計(jì)入本期”的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。配比原則要求，一定會計(jì)期間的各項(xiàng)收入與其相關(guān)聯(lián)的成本、費(fèi)用應(yīng)在同一會計(jì)期內(nèi)確認(rèn)計(jì)量，以便正確計(jì)算和考核成果；而穩(wěn)健性原則體現(xiàn)的則是，盡可能在當(dāng)期確認(rèn)可能的損失、費(fèi)用，滯后確認(rèn)或不確認(rèn)可能的收益，這種核算方式必然會影響到企業(yè)利潤的正常計(jì)算。

（三）與歷史成本原則的沖突

歷史成本原則要求“各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。物價(jià)變動(dòng)時(shí)，除國家另有規(guī)定外，不得調(diào)整其帳面價(jià)值”。但在穩(wěn)健性原則下，存貨可以采用成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)，這是對歷史成本原則的背離。因?yàn)槿绻杀九c市價(jià)孰低法中的市價(jià)是指重置成本，當(dāng)重置成本低于存貨的歷史成本，存貨就按重置成本計(jì)價(jià)，這顯然背離了歷史成本原則。同時(shí)，當(dāng)企業(yè)接受捐贈、投資、盤盈固定資產(chǎn)時(shí)，需要對這些資產(chǎn)估價(jià)入帳，從穩(wěn)健性原則出發(fā)，對資產(chǎn)評估價(jià)值寧低勿高，因而以低估價(jià)入帳，就不能真實(shí)地反映固定資產(chǎn)的歷史成本。

二、沖突的緩解對策

經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不確定性的存在決定了穩(wěn)健性原則存在的客觀必然性，而穩(wěn)健性原則自身的局限性和矛盾性又使其與其他會計(jì)原則間的沖突不能從根本上避免，但我們卻可以采取必要對策在一定程度上緩解其沖突。

（一）注意穩(wěn)健性原則的適度運(yùn)用

應(yīng)用穩(wěn)健性原則的優(yōu)劣，很大程度上取決于對它的運(yùn)用程度，過度穩(wěn)健或不夠穩(wěn)健都會降低應(yīng)用穩(wěn)健性原則的優(yōu)點(diǎn)而擴(kuò)大其缺點(diǎn)，使企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果得不到準(zhǔn)確的揭示，從而使企業(yè)會計(jì)信息的使用者在決策等方面受到誤導(dǎo)。可行的方案是尋找一個(gè)應(yīng)用穩(wěn)健性原則的平衡點(diǎn)，以使穩(wěn)健性原則的優(yōu)點(diǎn)得到最大限度的發(fā)揮，而將其自身的缺陷約束在最小在范圍內(nèi)。當(dāng)然，“適度”的把握有賴于會計(jì)人員準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，需要會計(jì)人員正確理解和把握穩(wěn)健性原則的精神實(shí)質(zhì)與制約因素。因此，提高會計(jì)人員的素質(zhì)是確保穩(wěn)健性原則適度運(yùn)用的關(guān)鍵所在。

（二）對穩(wěn)健性原則的應(yīng)用進(jìn)行必要的約束

在適度穩(wěn)健的會計(jì)實(shí)務(wù)中，可以對穩(wěn)健性原則的應(yīng)用前提和應(yīng)用條件進(jìn)行必要的約速成，這在一定程度上可以減少會計(jì)人員的主觀性和隨意性。例如，美國對存貨應(yīng)用“成本與市價(jià)孰低法”制定了“（1）預(yù)期銷售價(jià)格將下降；（2）制成和銷售存貨的成本將增加”兩項(xiàng)應(yīng)用前提，并且規(guī)定存貨的市價(jià)只能在一個(gè)有上下限的范圍內(nèi)應(yīng)用。此外，美國規(guī)定對固定資產(chǎn)折舊的提取額不能超出其原始成本。由于這些約束條件的限制，使得穩(wěn)健的會計(jì)程序與方法將主要依據(jù)客觀前提而定，減少了操作上的隨意性，在一定程度上能有效地預(yù)防和避免穩(wěn)健性原則與其他會計(jì)原則的沖突。

（三）合理確定各項(xiàng)原則的優(yōu)先使用順序

在12條會計(jì)原則中，真實(shí)性原則居于首要位置，穩(wěn)健性原則必須在維護(hù)真實(shí)性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運(yùn)用。當(dāng)穩(wěn)健性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則相沖突時(shí)，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不確定性而定：不確定性程度較高，優(yōu)先考慮前者，合理反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。除此之外，與其他會計(jì)原則的使用順序可以根據(jù)實(shí)際情況來具體合理地確定。

三、運(yùn)用穩(wěn)健性原則應(yīng)注意的問題

（一）穩(wěn)健性原則的運(yùn)用對會計(jì)人員的要求

穩(wěn)健性原則的運(yùn)用源于會計(jì)估計(jì)和不確定性。而會計(jì)估計(jì)離不開會計(jì)人員的職業(yè)判斷，所以穩(wěn)健性原則的運(yùn)用也必然離不開會計(jì)人員的職業(yè)判斷。如會計(jì)人員在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例、固定資產(chǎn)的可收回金額時(shí)，就需要運(yùn)用職業(yè)判斷。因此，穩(wěn)健性原則的貫徹實(shí)施要建立在會計(jì)人員職業(yè)判斷能力提高的基礎(chǔ)上，否則就可能導(dǎo)致會計(jì)核算中濫用穩(wěn)健性原則的局面。

（二）穩(wěn)健性原則運(yùn)用“度”的問題

穩(wěn)健性原則事實(shí)上是一把“雙刃劍”，用好了有利于如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況，提高收益質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)資本保全，否則就可能成為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的工具。從1999年開始要求股份有限公司計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備”（應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備）的實(shí)踐就證實(shí)了這了點(diǎn)。為減少運(yùn)用穩(wěn)健性原則所帶來的負(fù)面影響?！吨贫取返?1條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理的計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則計(jì)提秘密準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)作為重大會計(jì)差錯(cuò)予以更正，并在會計(jì)報(bào)表附注中說明事項(xiàng)的性質(zhì)、調(diào)整金額，以及對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響?！彼?，在運(yùn)用穩(wěn)健性原則時(shí)，必須把握一個(gè)合理的度。

（三）正確面對企業(yè)可能的虧損問題

企業(yè)運(yùn)用穩(wěn)健性原則，特別是強(qiáng)制企業(yè)計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這可能使企業(yè)暫時(shí)面臨虧損的局面，但我們必須認(rèn)識到這是提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，提高收益質(zhì)量必須邁出的關(guān)鍵一步。因?yàn)閺拈L遠(yuǎn)看，穩(wěn)健性原則的運(yùn)用有利于維護(hù)投資者和社會公眾的利益，實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)的增值保值。