《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》若干問題探討

林斌++蔡世杰

【摘 要】 文章提倡以實(shí)質(zhì)重于形式的原則來完善和理解借款費(fèi)用的會計(jì)處理，減少因形式不同而產(chǎn)生的區(qū)別對待，避免過于繁雜的會計(jì)處理。同時(shí)，會計(jì)核算應(yīng)與不同經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的相對獨(dú)立保持一致，避免在會計(jì)核算上對不同性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行簡單的抵銷合并，以確保會計(jì)信息得到充分披露。

【關(guān)鍵詞】 借款費(fèi)用； 資本化； 實(shí)質(zhì)重于形式

【中圖分類號】 F230；F275.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）06-0045-03

負(fù)債是企業(yè)運(yùn)營的重要資金來源，根據(jù)最新的財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，作為制造業(yè)代表的34家家用電器類A股上市公司資產(chǎn)負(fù)債率的算術(shù)平均數(shù)高達(dá)41.46%，而132家房地產(chǎn)類A股上市公司的資產(chǎn)負(fù)債類之算術(shù)平均數(shù)更是高達(dá)64.82%。可見，因負(fù)債而產(chǎn)生的借款費(fèi)用之金額對于絕大多數(shù)上市公司而言是非?？捎^的，其會計(jì)處理對上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)結(jié)果也必然產(chǎn)生重要影響。所以，推動(dòng)借款費(fèi)用會計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善以及促進(jìn)會計(jì)實(shí)務(wù)工作者正確理解借款費(fèi)用會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容意義重大。我國現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》（以下簡稱現(xiàn)行準(zhǔn)則）歷經(jīng)1998年6月首次制定發(fā)布，2001年及2006年的兩次修訂，不斷得到改進(jìn)。由于借款費(fèi)用準(zhǔn)則涉及內(nèi)容較為繁雜，人們對現(xiàn)行準(zhǔn)則的理解存在較大偏差，有不少異議，值得探討。

一、關(guān)于借款分類的影響

現(xiàn)行準(zhǔn)則第六條對專門借款進(jìn)行了定義，即將企業(yè)的借款分為一般借款與專門借款。現(xiàn)行準(zhǔn)則第四條指出，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。這里所說的借款費(fèi)用，并沒有作專門借款費(fèi)用和一般借款費(fèi)用的區(qū)分。這說明無論是專門借款還是一般借款，只要實(shí)質(zhì)上被用于符合資本化條件資產(chǎn)的購建，其相應(yīng)的借款費(fèi)用均可以被用于資本化；否則，都應(yīng)該費(fèi)用化。由此可見，專門借款與一般借款在現(xiàn)行準(zhǔn)則中的資本化“待遇”大方向上是一致的，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的要求。但現(xiàn)行準(zhǔn)則在細(xì)節(jié)上對專門借款與一般借款的借款費(fèi)用資本化要求上，卻存在諸多與這個(gè)大方向不一致的地方，甚至有前后矛盾之嫌（后文詳述）。

二、專門借款利息資本化金額的確定

現(xiàn)行準(zhǔn)則第六條規(guī)定，對于專門借款產(chǎn)生的利息費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。這條規(guī)定存在一些不合理之處。首先，根據(jù)這條規(guī)定的要求，意味著除了被購建符合資本化條件資產(chǎn)占用的部分專門借款本金所產(chǎn)生的利息費(fèi)用可以資本化外，那些被閑置的專門借款本金所產(chǎn)生的利息也能被資本化，這樣的規(guī)定實(shí)際上是遵從了形式重于實(shí)質(zhì)而違背了實(shí)質(zhì)重于形式的精神；其次，該規(guī)定可能導(dǎo)致專門借款利息資本化的異常杠桿效應(yīng)，假設(shè)只有1%的專門借款本金被用于符合資本化條件的資產(chǎn)購建，而剩余的99%的專門借款本金被暫時(shí)閑置，就意味著那99%的專門借款本金所產(chǎn)生的利息也能被資本化，這種“一人得道，雞犬升天”的杠桿效應(yīng)將會放大違背實(shí)質(zhì)重于形式所帶來的不良影響，甚至?xí)挥糜诓倏v利潤；最后，利用閑置的專門借款進(jìn)行短期投資所產(chǎn)生的收益計(jì)入了當(dāng)期損益，而創(chuàng)造該部分收益的專門借款本金所產(chǎn)生的利息卻有一部分（專門借款總利息減去投資收益后的金額）被資本化，也違背了基本的誰受益誰承擔(dān)的損益配比精神，導(dǎo)致虛增資產(chǎn)和利潤，不符合謹(jǐn)慎性要求。

三、專門借款利息資本化的會計(jì)分錄

按現(xiàn)行準(zhǔn)則第四條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。這里的資本化利息金額還須符合準(zhǔn)則第六條的規(guī)定：（1）當(dāng)期應(yīng)資本化利息金額=當(dāng)期資本化期間內(nèi)專門借款利息總額-當(dāng)期資本化期間內(nèi)閑置專門借款本金產(chǎn)生的收益；（2）當(dāng)期費(fèi)用化利息金額=當(dāng)期資本化期間內(nèi)閑置專門借款本金產(chǎn)生的收益。

因此，期末應(yīng)編制的專門借款利息業(yè)務(wù)會計(jì)分錄如下（分錄1）：

借：在建工程（假設(shè)用于固定資產(chǎn)建設(shè)，應(yīng)資本化的利息）

財(cái)務(wù)費(fèi)用（應(yīng)費(fèi)用化的利息）

貸：應(yīng)付利息（專門借款資本化期間內(nèi)總利息）

由中國注冊會計(jì)師協(xié)會編寫的CPA《會計(jì)》考試輔導(dǎo)教材（2016版）第336頁例18-2則對期末專門借款利息業(yè)務(wù)編制了如下會計(jì)分錄（分錄2）：

借：在建工程

應(yīng)收利息（或銀行存款）

貸：應(yīng)付利息

顯然，分錄2與分錄1有明顯的不同。分錄2沒有把因不符合資本化條件而必須費(fèi)用化的專門借款利息記入當(dāng)期損益類科目（“財(cái)務(wù)費(fèi)用”），也沒有將利用閑置專門借款資金進(jìn)行對外投資所取得的投資收益記入當(dāng)期損益類科目（“投資收益”），而是將“財(cái)務(wù)費(fèi)用”與“投資收益”直接相互抵銷。這種過于簡化的會計(jì)處理導(dǎo)致了會計(jì)信息披露不充分、不完整，違背了投資業(yè)務(wù)與籌資業(yè)務(wù)的相互獨(dú)立性，在邏輯上“推不出”，也違背了企業(yè)投資金融工具的相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定，掩蓋了企業(yè)獲取短期投資收益的能力及面臨的投資風(fēng)險(xiǎn)。

四、一般借款費(fèi)用資本化率的確定

現(xiàn)行準(zhǔn)則第六條規(guī)定，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)以一般借款的資本化率計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額，而一般借款資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。對于這個(gè)加權(quán)平均利率的計(jì)算，不同的人可能會有不同的理解。

例1：A公司于當(dāng)年1月初和9月初分別借入一筆一般借款，借款本金均為2 000萬元，借款利率分別為6%和9%，當(dāng)年一般借款資本化期間為7月初到年末。則一般借款利息資本化率計(jì)算如下：

方法一，按一般借款當(dāng)期占用月數(shù)作為權(quán)數(shù)計(jì)算加權(quán)平均利率。一般借款利息資本化率=（6%×12/12+9%×4/12）/（12/12+4/12）=6.75%。

方法二，按資本化期間內(nèi)一般借款占用月數(shù)作為權(quán)數(shù)計(jì)算加權(quán)平均利率。一般借款利息資本化率=（6%×5/12+9%×4/12）/（5/12+4/12）=7.33%。

方法三，分段計(jì)算一般借款利息資本化率。其中，7、8兩個(gè)月的一般借款利息資本化率就是第一筆一般借款的利率6%；9—12月的一般借款利息資本化率=（6%+

9%）/2=7.5%。

從三種計(jì)算結(jié)果可以看出，由于企業(yè)借入一般借款并非都是期初借入，也不一定是資本化期間的開始時(shí)點(diǎn)借入，在計(jì)算一般借款加權(quán)平均利率時(shí)，很容易將資本化期間以外時(shí)段所占用的一般借款納入加權(quán)平均利率的計(jì)算范疇。第一種方法將資本化期間以外的時(shí)段納入權(quán)數(shù)，導(dǎo)致加權(quán)平均利率更接近1月份所借入的一般借款利率；第三種方法得出的結(jié)果則相對客觀一些，更能代表平均水平，且將資本化期間以外的時(shí)段排除，更加符合現(xiàn)行準(zhǔn)則的精神。

五、資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算

根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則第六條規(guī)定，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。那么，如何合理地計(jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)呢？

例2：（承例1）A公司7月初發(fā)生符合資本化條件的資產(chǎn)支出3 000萬元，10月初發(fā)生符合資本化條件的資產(chǎn)支出2 000萬元（假設(shè)公司沒有專門借款）。則一般借款資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)計(jì)算如下：

方法一，將各期資產(chǎn)支出全額納入資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算。資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=3 000×6/12+2 000×3/12=2 000（萬元）。

方法二，按累計(jì)資產(chǎn)支出金額與一般借款余額兩者孰低法（如第一筆資產(chǎn)支出3 000萬元高于當(dāng)時(shí)占用的一般借款余額2 000萬元，則以2 000萬元作為當(dāng)期資產(chǎn)支出金額，納入計(jì)算）確認(rèn)各筆資產(chǎn)支出金額，再計(jì)算資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)。資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=2 000×6/12+

2 000×3/12=1 500（萬元）。

以上兩種方法的計(jì)算結(jié)果有顯著的差異，而第二種方法更符合客觀實(shí)際，相對而言更加符合謹(jǐn)慎性要求。

六、其他借款費(fèi)用（匯兌差額及借款輔助費(fèi)用）的會計(jì)處理

現(xiàn)行準(zhǔn)則第九條規(guī)定，在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。而對于外幣一般借款在資本化期間內(nèi)發(fā)生的匯兌差額則未明文規(guī)定，即實(shí)際上是被排除在資本化之外，但這一規(guī)定與第四條的內(nèi)容存在一定沖突。根據(jù)第四條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。根據(jù)第二條的規(guī)定，這里的借款費(fèi)用理應(yīng)包括了外幣借款的匯兌差額。因此，被符合資本化條件的資產(chǎn)在購建期間所占用的外幣一般借款所產(chǎn)生的匯兌差額也符合資本化條件而不應(yīng)被第九條排除，這種排除違背了實(shí)質(zhì)重于形式的要求，不符合“誰受益，誰承擔(dān)”的基本邏輯。

現(xiàn)行準(zhǔn)則第十條規(guī)定，專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。首先，這里使用了“前”與“后”作為是否允許資本化的判斷標(biāo)準(zhǔn)，在行文上是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，因?yàn)橹挥邪l(fā)生在“資本化期間內(nèi)”的借款費(fèi)用才能資本化。其次，借款輔助費(fèi)用在會計(jì)核算上實(shí)際會體現(xiàn)在“利息調(diào)整”中，并成為實(shí)際利率法下利息費(fèi)用的組成部分，沒有必要對其進(jìn)行制度上的重復(fù)安排，甚至前后要求不同。最后，對于一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，第十條規(guī)定應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，這顯然再次與實(shí)際利率法中的利息費(fèi)用已經(jīng)包含了因借款輔助費(fèi)用而產(chǎn)生的“利息調(diào)整”相沖突，若真要從中剔除輔助費(fèi)用，在操作上極其繁雜，從金額上講也意義不大，不符合重要性要求[ 1 ]。

綜上所述，可以得出以下結(jié)論或建議：一是針對專門借款與一般借款的會計(jì)處理差異存在前述諸多不合理之處，建議無論是專門借款還是一般借款，只有被符合資本化條件資產(chǎn)購建所占用的那部分借款本金產(chǎn)生的借款費(fèi)用及匯兌差額才可以資本化，而閑置或用作其他用途的借款本金所產(chǎn)生的利息費(fèi)用及匯兌差額都應(yīng)該費(fèi)用化。二是利用閑置專門借款進(jìn)行對外投資的業(yè)務(wù)屬于一項(xiàng)獨(dú)立的投資理財(cái)活動(dòng)，應(yīng)按金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行單獨(dú)核算，因投資而產(chǎn)生的“投資收益”不應(yīng)與費(fèi)用化的專門借款利息（“財(cái)務(wù)費(fèi)用”）在會計(jì)核算時(shí)直接抵銷。三是在計(jì)算資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)時(shí)，應(yīng)剔除累計(jì)資產(chǎn)支出超過借款余額的部分，避免高估占用的借款本金。四是在計(jì)算加權(quán)平均利率時(shí)，不應(yīng)將資本化期間以外的時(shí)間段計(jì)入權(quán)數(shù)，以減小計(jì)算偏差。同時(shí)建議采用專門借款優(yōu)先以及“先進(jìn)先出”的原則來確定各期借款費(fèi)用資本化率，以簡化計(jì)算[ 2 ]。五是關(guān)于外幣借款輔助費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定畫蛇添足，應(yīng)當(dāng)予以刪除或改進(jìn)陳述。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 袁太芳.借款費(fèi)用資本化計(jì)算方法管見[J].財(cái)會月刊，2005（1）：34-35.

[2] 林斌.淺析借款費(fèi)用資本化率的確定方法[J].中國管理信息化，2004（5）：41-42.

【作者簡介】 林斌（1971— ），男，江西德興人，江西農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)管學(xué)院會計(jì)學(xué)教授，碩士生導(dǎo)師，研究方向：財(cái)務(wù)會計(jì)；蔡世杰（1992— ），女，河南信陽人，江西農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)管學(xué)院會計(jì)學(xué)專業(yè)研究生，研究方向：財(cái)務(wù)會計(jì)