關(guān)于A集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)差異的幾點(diǎn)分析

陳建平+邱衛(wèi)林

摘要：財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)誤，即會(huì)計(jì)信息質(zhì)量出現(xiàn)瑕疵，將對(duì)報(bào)表使用者作出相關(guān)決策產(chǎn)生較大影響。文章結(jié)合對(duì)A集團(tuán)實(shí)施2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題，重點(diǎn)對(duì)A集團(tuán)新增的重要經(jīng)營業(yè)務(wù)、合并范圍的變化、集團(tuán)內(nèi)利息收支等重要財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析，并提出建議。

關(guān)鍵詞：A集團(tuán) 報(bào)表審計(jì)差異 分析

A集團(tuán)是某地市直屬國有集團(tuán)，由市國資委全額出資設(shè)立，集團(tuán)總部的下屬子公司數(shù)量較多，行業(yè)跨度較大，包括工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)、準(zhǔn)金融企業(yè)（典當(dāng)、融資租賃）、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施開發(fā)類企業(yè)等。當(dāng)?shù)厥袊Y委對(duì)市屬集團(tuán)采用年度考核與任期考核相結(jié)合的方式對(duì)集團(tuán)管理層進(jìn)行經(jīng)營業(yè)績考核，考核的指標(biāo)包括經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)及任務(wù)完成指標(biāo)，年度經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)包括利潤總額指標(biāo)、收入指標(biāo)，任期經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)主要是指國有資產(chǎn)保值增值率。

B會(huì)計(jì)師事務(wù)所從2010年開始承擔(dān)A集團(tuán)年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，對(duì)A集團(tuán)及其環(huán)境較為了解，包括其現(xiàn)有的經(jīng)營活動(dòng)、所有權(quán)狀況和集團(tuán)的治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)和籌資方式等，以及所處行業(yè)、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境。對(duì)A集團(tuán)實(shí)施2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的項(xiàng)目組（以下簡稱集團(tuán)項(xiàng)目組）重點(diǎn)關(guān)注的是A集團(tuán)新增的重要經(jīng)營業(yè)務(wù)、合并范圍的變化、集團(tuán)內(nèi)利息收支等重要財(cái)務(wù)信息，運(yùn)用了詢問、檢查及重新計(jì)算等審計(jì)程序，以識(shí)別和應(yīng)對(duì)其中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

一、對(duì)集團(tuán)新增經(jīng)營業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估實(shí)例分析

在對(duì)A集團(tuán)2014年的審計(jì)中，集團(tuán)項(xiàng)目組負(fù)責(zé)人了解到，A集團(tuán)在2014年制定的未來五年戰(zhàn)略規(guī)劃中增加了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)板塊，由下屬農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)C公司運(yùn)營，計(jì)劃種植有機(jī)蔬菜，消費(fèi)對(duì)象定位為中高端消費(fèi)人群。按集團(tuán)戰(zhàn)略規(guī)劃，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)板塊將是集團(tuán)戰(zhàn)略中的一個(gè)重要組成部分?？偼顿Y分兩期，計(jì)劃總投資超過2億元，對(duì)集團(tuán)未來利潤將產(chǎn)生重要影響。一期投資預(yù)算為1億元，包括辦公樓房及部分生產(chǎn)基地的建設(shè)，已于2014年6月開始動(dòng)工，計(jì)劃在2015年一季度投入運(yùn)營。在2014年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)辦公樓房及生產(chǎn)基地按項(xiàng)目預(yù)算正常投入，尚未完工。在2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，集團(tuán)項(xiàng)目組認(rèn)為，該項(xiàng)目將是2015年度集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要組成部分，項(xiàng)目組負(fù)責(zé)人將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)板塊作為重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)，采用詢問集團(tuán)管理層及集團(tuán)內(nèi)部投資發(fā)展部門人員的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，從集團(tuán)層面了解該項(xiàng)目的進(jìn)展。經(jīng)了解，該項(xiàng)目已于2016年5月投入運(yùn)營，投入蔬菜大棚500個(gè)，從5月開始主要是做市場推廣，包括生產(chǎn)基地產(chǎn)品展示及免費(fèi)品嘗、免費(fèi)配送，銷售情況目前暫未達(dá)到預(yù)期。審計(jì)集團(tuán)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將了解到的情況及時(shí)與審計(jì)C公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行通報(bào)，確定將該項(xiàng)目作為集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要組成部分，計(jì)劃與審計(jì)C公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一同對(duì)上述了解到的信息向C公司管理層進(jìn)行驗(yàn)證，包括實(shí)地查看大棚運(yùn)營情況、詢問管理層大棚投入的時(shí)間、業(yè)務(wù)的運(yùn)營情況，對(duì)涉及到的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目做重點(diǎn)檢查以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，主要包括固定資產(chǎn)、在建工程、存貨、主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、銷售費(fèi)用。經(jīng)實(shí)地查看、詢問相關(guān)人員、檢查工程項(xiàng)目合同及賬戶入賬情況，發(fā)現(xiàn)C公司迫于虧損壓力未將5月已投入使用的辦公樓房及大棚（成本預(yù)估在10 000萬元）結(jié)轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)并計(jì)提相應(yīng)折舊，免費(fèi)配送及基地有機(jī)蔬菜品嘗體驗(yàn)發(fā)生的市場推廣費(fèi)700萬元掛賬長期待攤費(fèi)用未計(jì)入銷售費(fèi)用，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目存在重大錯(cuò)報(bào)，經(jīng)與C公司溝通后進(jìn)行審計(jì)調(diào)整，按預(yù)估價(jià)補(bǔ)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)10 000萬元、并補(bǔ)提折舊415萬元，掛賬長期待攤費(fèi)用700萬元結(jié)轉(zhuǎn)為銷售費(fèi)用，合計(jì)減少利潤總額1 115萬元。

對(duì)納入集團(tuán)戰(zhàn)略規(guī)劃但由子公司負(fù)責(zé)運(yùn)營的新增經(jīng)營業(yè)務(wù)，由于其投資總額大且新業(yè)務(wù)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)較大，集團(tuán)項(xiàng)目組在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)將此類業(yè)務(wù)作為關(guān)注重點(diǎn)，在從集團(tuán)層面總體了解新增經(jīng)營業(yè)務(wù)的投資實(shí)施情況的基礎(chǔ)上，關(guān)注對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)業(yè)務(wù)核算的審查，將了解到的信息及時(shí)向組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師通報(bào)，并針對(duì)與可能導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的一個(gè)或多個(gè)賬戶余額、一類或多類交易或披露事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)。

二、集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的界定實(shí)例分析

A集團(tuán)于2015年初受市政府指定，承擔(dān)舊城區(qū)部分拆遷改造任務(wù)，市政府要求A集團(tuán)投資設(shè)立房屋征遷服務(wù)中心（以下簡稱征遷中心）負(fù)責(zé)拆遷改造的管理，征遷中心經(jīng)市政府核準(zhǔn)采用事業(yè)單位編制，由A集團(tuán)負(fù)責(zé)管理，拆遷改造的資金向A集團(tuán)籌借，拆遷改造完成后與市財(cái)政局進(jìn)行清算，并由市財(cái)政局根據(jù)拆遷改造完成情況給予一定比例的管理費(fèi)補(bǔ)償。在集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表合并過程中，集團(tuán)層面以該征遷中心采用事業(yè)單位編制，其報(bào)表按事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制為依據(jù)，未將征遷中心納入合并報(bào)表范圍。由于征遷中心未納入合并，A集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表只將籌借給征遷中心的資金做應(yīng)收款項(xiàng)反映，征遷中心的拆遷改造支出未包括在集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表中，A集團(tuán)與征遷中心之間的債權(quán)債務(wù)、以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量未做抵銷處理。

按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號(hào)——對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》第四十六條規(guī)定，集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)針對(duì)合并過程設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以應(yīng)對(duì)評(píng)估的、由合并過程導(dǎo)致的集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。設(shè)計(jì)和實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)包括評(píng)價(jià)所有組成部分是否均已包括在集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表中。項(xiàng)目組經(jīng)討論認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第七條規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂?，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變現(xiàn)回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。是否應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)是被投資方是否由投資方控制。被投資單位征遷中心由A集團(tuán)全資投資設(shè)立，日常運(yùn)營由A集團(tuán)負(fù)責(zé)管理，其拆遷改造的完成情況決定了將來的回報(bào)，因此其實(shí)際是由A集團(tuán)控制，應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第二十七條規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。經(jīng)與A集團(tuán)合并報(bào)表管理層溝通，由于征遷中心的財(cái)務(wù)報(bào)表采用事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制，因此，A集團(tuán)在合并過程中，應(yīng)對(duì)征遷中心財(cái)務(wù)報(bào)表按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及A集團(tuán)母公司會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整后再進(jìn)行合并。在A集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整后，根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號(hào)——對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》第五十條的規(guī)定，即“如果集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表包括的組成部分財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告期末不同于集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表，集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)是否已按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對(duì)這些財(cái)務(wù)報(bào)表作出恰當(dāng)調(diào)整”，集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)對(duì)調(diào)整后的征遷中心財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、適用的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行評(píng)價(jià)，看其是否滿足合并要求。

三、集團(tuán)合并利潤表之利息收支計(jì)算及抵銷實(shí)例分析

A集團(tuán)總部作為集團(tuán)融資中心，負(fù)責(zé)集團(tuán)借款的統(tǒng)借統(tǒng)還，根據(jù)下屬各子公司資金使用計(jì)劃轉(zhuǎn)借資金，部分子公司借入資金作為流動(dòng)資金用于日常經(jīng)營，部分子公司借入資金用于資產(chǎn)購建，利息根據(jù)集團(tuán)總部提供的占用資金利息月結(jié)單結(jié)算，子公司將支付的利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用下的利息支出，或?qū)M足資本化條件的計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，集團(tuán)總部將支付借款利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用下的利息支出，將收到子公司支付的利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用下的利息收入。A集團(tuán)在編制集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)集團(tuán)總部與子公司相互之間的占用資金產(chǎn)生的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目，占用資金產(chǎn)生的利息收入與利息支出做相互抵銷。

由于A集團(tuán)總部融資工具多（包括企業(yè)債、中期票據(jù)、銀行借款）、融資金額大、利率差異大，且內(nèi)部資金拆借頻繁，利息收支結(jié)算出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的可能性較大，集團(tuán)項(xiàng)目組將集團(tuán)總部利息收入作為重要財(cái)務(wù)信息實(shí)施審計(jì)。集團(tuán)項(xiàng)目組通過檢查各種融資工具合同中的利率條款，集團(tuán)內(nèi)部資金借出、歸還日期，重新對(duì)A集團(tuán)總部利息收入的計(jì)算過程進(jìn)行復(fù)核，發(fā)現(xiàn)A集團(tuán)總部對(duì)企業(yè)債、中期票據(jù)轉(zhuǎn)借資金的利息收入存在超收，原因是一方面對(duì)此類轉(zhuǎn)借資金的應(yīng)收回的利息按照銀行借款結(jié)息的方式按月計(jì)算結(jié)息，而集團(tuán)總部應(yīng)付此類資金的利息為按年計(jì)算結(jié)息，這一部分造成的超收金額較小；另一方面，對(duì)占用此類資金的子公司按月計(jì)算應(yīng)收未收到的利息，次月轉(zhuǎn)為占用借款資金計(jì)算利息，這一部分造成的超收金額較大。集團(tuán)項(xiàng)目組繼續(xù)對(duì)A集團(tuán)編制合并利潤表時(shí)總部與子公司之間的利息收入、利息支出合并抵銷過程實(shí)施檢查程序，發(fā)現(xiàn)A集團(tuán)只對(duì)計(jì)入子公司財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出與計(jì)入總部財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息收入部分予以抵銷，而對(duì)子公司購建資產(chǎn)資本化的利息支出與計(jì)入總部財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息收入部分未予抵銷，理由為資本化的利息支出無需抵銷。對(duì)于集團(tuán)總部的利息超收，又因利息資本化計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，無需抵銷資本化利息，導(dǎo)致相關(guān)資產(chǎn)成本、合并利潤的虛增錯(cuò)報(bào)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第二十六條規(guī)定，母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，依據(jù)相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)要求，按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。從A集團(tuán)整體角度分析，子公司占用集團(tuán)總部轉(zhuǎn)借資金用于購建固定資產(chǎn)發(fā)生的利息，其資金來源仍為外部借款，發(fā)生的借款費(fèi)用符合資本化條件的應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，合并時(shí)無需抵銷，但因總部與子公司資金往來導(dǎo)致對(duì)合并利潤表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即應(yīng)按計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的資本化利息金額抵銷在合并利潤表中財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目下的利息收入與利息支出，附注中的財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)算下的利息收入、利息支出金額應(yīng)按抵銷后的金額列報(bào)。集團(tuán)項(xiàng)目組先對(duì)A集團(tuán)總部應(yīng)收的利息收入按企業(yè)債、中期票據(jù)的付息方式重新計(jì)算確定應(yīng)收金額后調(diào)整A集團(tuán)總部及子公司的單戶財(cái)務(wù)報(bào)表，然后對(duì)合并利潤表及附注中的財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目下的利息收入、利息支出做抵銷處理。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》及應(yīng)用指南對(duì)銷售商品所產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)成本的抵銷、銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷做了較為詳細(xì)的規(guī)定及介紹，集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制人員在編制合并利潤表時(shí)對(duì)上述兩類內(nèi)部交易抵銷一般會(huì)做重點(diǎn)關(guān)注，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部資金拆借利息收入、利息收支之間的交易抵銷往往容易忽視。而在目前的融資品種中，集團(tuán)融資金額大，內(nèi)部資金拆借頻繁，利息收支的相關(guān)賬戶發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較大，因此集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)將集團(tuán)內(nèi)部利息收支的計(jì)算及抵銷作為重要的財(cái)務(wù)信息執(zhí)行審計(jì)。

與單戶財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相比，集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)更為復(fù)雜，集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)了解集團(tuán)及其環(huán)境、集團(tuán)組成部分及其環(huán)境，以識(shí)別可能的重要組成部分，并且針對(duì)合并過程設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述，在集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)踐中，首先，應(yīng)當(dāng)重視對(duì)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，審計(jì)人員應(yīng)該從個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是否符合公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則、財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面是否公允地反映了資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)狀況和審查期間的經(jīng)營成果，現(xiàn)金流量狀況以及會(huì)計(jì)處理方法的選用是否符合一貫性原則等方面進(jìn)行審查評(píng)價(jià)，尤其應(yīng)該關(guān)注對(duì)由子公司營運(yùn)管理的集團(tuán)新增經(jīng)營業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估，避免由于忽視個(gè)別財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的審計(jì)和單純搞集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)導(dǎo)致低估集團(tuán)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。其次，審計(jì)人員應(yīng)該按照有關(guān)規(guī)定，審計(jì)集團(tuán)內(nèi)公司間的股權(quán)關(guān)系，審查合并主體范圍的正確性，審查有無將納入合并范圍的子公司摒棄在外，將不應(yīng)該納入合并范圍的子公司包含在內(nèi)。最后，審計(jì)的難點(diǎn)主要集中在內(nèi)部業(yè)務(wù)的抵銷審核上，因而審計(jì)常常會(huì)利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表與母公司會(huì)計(jì)報(bào)表、各子公司會(huì)計(jì)報(bào)表之間的特殊必然聯(lián)系，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主要項(xiàng)目進(jìn)行復(fù)核，來確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的正確性，但是容易忽視對(duì)集團(tuán)內(nèi)部資金拆借形成的利息收入、利息收支之間的交易抵銷，因此在審查集團(tuán)合并工作底稿和抵銷分錄的工作中，對(duì)內(nèi)部交易合并抵銷的核算和抵銷分錄的編制的審計(jì)應(yīng)該包括集團(tuán)內(nèi)部利息收支的計(jì)算及抵銷。

參考文獻(xiàn)：

牟彩艷，張露.財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊和審計(jì)程序淺析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2012，（21）.