巧用T型賬戶，解決股份支付處理問題

車偉娜

摘要：隨著越來越多的企業(yè)采用股權(quán)激勵的方式吸引人才、留住人才，股份支付核算的應(yīng)用范圍越來越廣。股份支付會計處理的難點在于資產(chǎn)負債表日當期相關(guān)成本費用的確認，引入T型賬戶可以使股份支付的核算變得直觀、清晰明了，便于理解。

關(guān)鍵詞：股份支付 權(quán)益結(jié)算 現(xiàn)金結(jié)算 T型賬戶

股份支付是企業(yè)為了留住稀缺人才而授予權(quán)益工具或者以權(quán)益工具為基礎(chǔ)結(jié)算的資產(chǎn)或者承擔的負債。以權(quán)益結(jié)算的股份支付，未來期間履行義務(wù)的方式是給予權(quán)益工具。如果最終以支付資產(chǎn)或者承擔負債履行義務(wù)則劃分為以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。需要進行會計處理的時間點包括：授予日、等待期、可行權(quán)日之后、行權(quán)日。難點在于等待期每個資產(chǎn)負債表日相關(guān)費用的處理和可行權(quán)日之后的會計處理，尤其是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，如果借助T型賬戶來分析和計算，能達到事半功倍的效果。

一、權(quán)益結(jié)算的股份支付

以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)核算使用的是授予日權(quán)益工具的公允價值，按照激勵對象離職還是繼續(xù)服務(wù)估計最佳的可行權(quán)數(shù)，按照權(quán)責發(fā)生制確定各期費用，并計入權(quán)益類賬戶“資本公積——其他資本公積”。可行權(quán)日，相關(guān)費用已全額確認，可行權(quán)日之后不再進行賬務(wù)處理。即激勵對象有償或者無償取得權(quán)益工具，該權(quán)益工具可以是公司發(fā)行的新股，公司進行賬務(wù)處理時，將激勵對象行權(quán)支付的貨幣資金計入“銀行存款”，借方登記銀行存款和行權(quán)數(shù)對應(yīng)的“資本公積——其他資本公積”的合計數(shù)，貸方按照行權(quán)數(shù)確認股本，差額計入“資本公積——股本溢價”。

例1：甲公司是一家高新技術(shù)企業(yè)，20×3年1月1日，公司為了留住研發(fā)人員，向其100名業(yè)務(wù)骨干每人授予200份股票期權(quán)，這些業(yè)務(wù)骨干從20×3年1月1日起在該公司服務(wù)滿3年，可以10元/股的價格取得公司的股票，經(jīng)測算該期權(quán)在授予日的公允價值為9元。20×3年有10名管理人員離開，預(yù)計到20×5年12月31日，會有20%的管理人員離開公司；20×4年又有2名管理人員離開，公司將離職比例修正為15%；20×5年又有8名員工離開。

本例的關(guān)鍵在于等待期即20×3—20×5年每個資產(chǎn)負債表日管理費用和資本公積的確定。

20×3年12月31日。管理費用：100×（1-20%）×200×9×1/3=48 000（元）。

借：管理費用 48 000

貸：資本公積——其他資本公積 48 000

因為管理費用損益類賬戶當期轉(zhuǎn)入本年利潤，主要登記“資本公積——其他資本公積”賬戶。根據(jù)上述分錄登記T型賬戶（見圖1）。

20×4年12月31日，應(yīng)該確認累計費用，即“累計資本公積——其他資本公積”為：100×（1-15%）×200×9×2/3=102 000（元）。102 000元是累計額，即“資本公積——其他資本公積”賬戶的余額，20×4年12月31日，會計分錄中應(yīng)該記錄的金額是102 000-48 000=54 000（元）。

20×5年12月31日，應(yīng)該確認累計費用，即“累計資本公積——其他資本公積”為：（100-10-2-8）×200×9=144 000（元）。144 000元是截止到20×5年12月31日累計資本公積的金額。等待期結(jié)束之后，資本公積總的賬戶余額是144 000元，激勵對象行權(quán)時，“資本公積——其他資本公積”要轉(zhuǎn)入“資本公積——股本溢價”。

20×6年4月1日，假設(shè)有50%的管理人員行權(quán)，則按比例轉(zhuǎn)出“資本公積——其他資本公積”，應(yīng)轉(zhuǎn)出72 000元，收到銀行存款80 000元，確認股本8 000元，差額均計入“資本公積——股本溢價”，即80 000+72 000-8 000= 144 000（元），如下頁圖2所示。從T型賬戶可以看出“資本公積——其他資本公積”的余額為72 000元，即未行權(quán)部分對應(yīng)的部分。

二、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，未來結(jié)算的金額隨權(quán)益工具的公允價值變動而變動，故在等待期核算時，應(yīng)反映應(yīng)付職工薪酬的增加，應(yīng)付職工薪酬的賬面余額應(yīng)反映為權(quán)益工具當日的公允價值，結(jié)合估計的最佳行權(quán)數(shù)，確定當期費用?？尚袡?quán)日之后的每個資產(chǎn)負債表日繼續(xù)按照當日的公允價值，調(diào)整應(yīng)付職工薪酬的金額，但此時的調(diào)整不再是企業(yè)為獲取服務(wù)支付的費用，僅僅是因為權(quán)益工具公允價值變動造成的，故將公允價值變動計入公允價值變動損益。行權(quán)日：公司支付資產(chǎn)沖減負債，借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”科目。

例2：20×1年1月1日，乙公司授予其100名管理人員每人100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，約定這些管理人員在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按照當時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)于20×5年12月31日之前行使完畢。乙公司估計，該增值權(quán)在每一資產(chǎn)負債表日的公允價值和可行權(quán)之后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出金額如表1所示。

20×1年有10名職員離開乙公司，預(yù)計三年內(nèi)還會有8名員工離職；20×2年又有5名職員離開公司，公司估計還會有5名職員離開；20×3年又有10名員工離開公司，20×3年末，30名管理人員行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。20×4年12月31日，20名管理人員行使了股份增值權(quán)。20×5年末，剩余人員都行使了股份增值權(quán)。

本例的關(guān)鍵是確定每個資產(chǎn)負債表日的費用和應(yīng)付職工薪酬的金額，因為將來要按照權(quán)益工具的公允價值結(jié)算，因此賬面上的應(yīng)付職工薪酬始終要核算將來應(yīng)結(jié)算現(xiàn)金資產(chǎn)的金額。

20×1年12月31日：（100-10-8）×100×27×1/3=73 800（元）。

借：管理費用 73 800

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 73 800

20×2年12月31日，應(yīng)付職工薪酬最佳估計數(shù)：（100-10-5-5）×100×30×2/3=160 000（元）。計算的最佳估計數(shù)160 000元是將來結(jié)算的累計金額，從圖3的T型賬戶可以清晰明了地看出計算出來的160 000元是應(yīng)付職工薪酬的余額，也可以計算出本期應(yīng)增加的應(yīng)付職工薪酬金額：160 000-73 800=86 200（元）。

借：管理費用 86 200

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 86 200

20×3年12月31日即可行權(quán)日，激勵對象行權(quán)會引起應(yīng)付職工薪酬的變動，計算相對復(fù)雜，此時T型賬戶能夠使問題簡化。應(yīng)付職工薪酬的最佳估計數(shù)為：（100-10-5-10-30）×100×36=162 000（元）。從圖3的T型賬戶可以清晰地看出，20×3年12月31日，應(yīng)付職工薪酬的余額應(yīng)為162 000元。有人行權(quán)引起應(yīng)付職工薪酬的減少額：30×100×32=96 000（元）。

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 96 000

貸：銀行存款 96 000

從圖3的T型賬戶，可以清晰明了地看出20×3年12月31日應(yīng)該記錄增加的應(yīng)付職工薪酬金額：160 000+？？-96 000=162 000（元），經(jīng)過計算：？？=98 000（元）。

借：管理費用 98 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 98 000

20×4年12月31日，應(yīng)付職工薪酬的最佳估計數(shù)為：（100-10-5-10-30-20）×100×42=105 000（元）。20×4年行權(quán)引起應(yīng)付職工薪酬減少的金額：20×100×40=80 000（元）。

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 80 000

貸：銀行存款 80 000

從圖3的T型賬戶可以看出，20×4年12月31日應(yīng)該記錄增加的應(yīng)付職工薪酬金額：162 000+？？？-80 000=105 000（元）， 經(jīng)過計算：？？？= 23 000（元）。

借：公允價值變動損益 23 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 23 000

20×5年12月31日，剩下的25人全部行權(quán)，結(jié)算的現(xiàn)金資產(chǎn)金額為：25×100×50=125 000（元）。而在此之前應(yīng)付職工薪酬的余額為105 000元，因為公允價值變動導(dǎo)致結(jié)算金額為125 000元，因此在剩余職工行權(quán)時，先將應(yīng)付職工薪酬金額調(diào)整至最后結(jié)算金額，即需要調(diào)增125 000-105 000=20 000（元），同時計入“公允價值變動損益”。

最后行權(quán)結(jié)算：支付應(yīng)付職工薪酬125 000元。

三、總結(jié)

通過對上述例1、例2的分析，可以看出，運用T型賬戶直觀地展示了股份支付的核算過程。引入T型賬戶之后，可以對股份支付的處理步驟歸納如下：按照最佳估計數(shù)和公允價值計算相關(guān)T型賬戶的期末余額，將期末余額登記入T型賬戶，通過T型賬戶清晰明了地顯示計算過程，計算出每期會計分錄中應(yīng)記錄的發(fā)生額，準確地進行核算?？傊?，在股份支付核算過程中引入T型賬戶可以使會計人員和初學(xué)人員理清處理思路，做到事半功倍。

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