對會計職業(yè)判斷的研究

周栩生

摘 要：本文主要采用規(guī)范的研究方法，結(jié)合案例研究，探討會計職業(yè)判斷的規(guī)律，目的在于從制度上盡量制止會計職業(yè)判斷的濫用行為，從行為上幫助會計人員提高會計職業(yè)判斷水平，減少判斷偏誤，提高會計信息質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：職業(yè)判斷；會計職業(yè)判斷；會計環(huán)境

社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使會計環(huán)境變得復(fù)雜多變，市場競爭的加劇和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的加大使不確定性經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)日益增多，而陸續(xù)頒布的會計實(shí)務(wù)規(guī)范、會計標(biāo)準(zhǔn)卻日趨簡化，留給會計人員進(jìn)行會計職業(yè)判斷的空間越來越大。當(dāng)企業(yè)面臨風(fēng)險加大、日益復(fù)雜的會計環(huán)境時，進(jìn)行適當(dāng)?shù)臅嬄殬I(yè)判斷研究，對會計業(yè)務(wù)進(jìn)行恰當(dāng)處理和客觀公允揭示，有助于提高會計信息的質(zhì)量，合理有效地反映企業(yè)財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，為企業(yè)投資者和經(jīng)營者提供準(zhǔn)確的會計信息。

1 會計職業(yè)判斷的概念

會計職業(yè)判斷是會計人員在面臨不確定性情況下，在相關(guān)法律法規(guī)的范圍內(nèi)，運(yùn)用自身能力和經(jīng)驗(yàn)對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理和最終的財務(wù)報告編制應(yīng)采取的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過程。如風(fēng)險與所有權(quán)實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移的抽象判斷、不確定的公允價值概念的判斷。

2 會計職業(yè)判斷的目標(biāo)

會計目標(biāo)由會計原則來體現(xiàn)，會計原則又指導(dǎo)會計標(biāo)準(zhǔn)的建立，而會計職業(yè)判斷是對會計標(biāo)準(zhǔn)的一種執(zhí)行，也是會計信息生成的一個重要組成部分。反過來說，會計職業(yè)判斷是使會計職業(yè)者在會計標(biāo)準(zhǔn)、會計原則的指導(dǎo)下生成符合會計目標(biāo)的會計信息的一種必要的手段。所以會計職業(yè)判斷的目標(biāo)應(yīng)服從于會計目標(biāo)。對于會計目標(biāo)學(xué)術(shù)界一直有不同的觀點(diǎn)，葛家澎教授認(rèn)為會計“這個系統(tǒng)主要用來處理企業(yè)經(jīng)營過程中價值運(yùn)動所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，而后把它加工成有助于決策的財務(wù)信息和其他經(jīng)濟(jì)信息?！币簿褪钦f會計的目標(biāo)是決策有用性。決策有用性也是會計職業(yè)判斷的目標(biāo)。

3 會計職業(yè)判斷在會計實(shí)務(wù)中的體現(xiàn)

會計觀念總結(jié)的過程就是會計職業(yè)判斷的過程。會計職業(yè)判斷涉及會計核算的方方面面，貫穿于會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的全過程。它的具體體現(xiàn)是：

3.1 會計核算原則中的會計職業(yè)判斷

會計核算原則是會計處理過程中應(yīng)遵循的原則，但會計原則對會計業(yè)務(wù)的處理是指導(dǎo)性的，所涉及到的具體環(huán)節(jié)仍需依賴會計人員的職業(yè)判斷。在特定的條件下，某項(xiàng)會計原則是否應(yīng)當(dāng)選擇，怎樣實(shí)現(xiàn)不同原則之間的最佳組合，如何正確處理多個原則的優(yōu)先選用順序等等，這一切都必須依靠會計人員的職業(yè)判斷來進(jìn)行相應(yīng)的選擇與協(xié)調(diào)。在實(shí)際工作中，判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也不是固定不變的，隨經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不同而有所差異。因此，某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否重要，是否影響信息使用者的決策判斷，是否應(yīng)單獨(dú)披露，應(yīng)視具體情況而定，這在很大程度上取決于會計人員的職業(yè)判斷。會計原則中的會計職業(yè)判斷包括：

3.1.1 謹(jǐn)慎性原則與一貫性原則。企業(yè)的經(jīng)營活動充滿風(fēng)險和不確定性，在會計核算工作中，要求企業(yè)堅持謹(jǐn)慎性原則做出職業(yè)判斷，估計各種風(fēng)險和損失，即不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費(fèi)用。而一貫性原則要求企業(yè)的會計核算方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。在具體的會計業(yè)務(wù)中究竟選用哪種原則，是需要會計人員做出合理的判斷的。

3.1.2 資本性支出與收益性支出原則。凡支出的效益僅及于本會計期間（或一個營業(yè)周期）的應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效益及于幾個會計期間（或幾個營業(yè)周期）的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出。一項(xiàng)支出屬于資本性支出，還是收益性支出，需要會計人員做出職業(yè)判斷。

3.1.3 實(shí)質(zhì)重于形式原則。從理論上看，當(dāng)然是“實(shí)質(zhì)”重要，但實(shí)務(wù)上面臨“實(shí)質(zhì)”不可捉摸難以界定的難題。在財務(wù)報表的質(zhì)量特征強(qiáng)調(diào)了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，信息如果要想如實(shí)反映擬反映的交易或其它事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)或經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。但真正的會計業(yè)務(wù)處理中，實(shí)質(zhì)的不確定性決定了實(shí)質(zhì)是需要進(jìn)行會計職業(yè)判斷的。

3.2 會計政策選擇中的會計職業(yè)判斷

會計政策是指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及所采用的具體會計處理方法。由于客觀經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜性和各個企業(yè)的特殊性。企業(yè)可在允許的范圍內(nèi)對同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)采用不同的會計處理方法。而現(xiàn)行會計制度沒有對多種方法選用標(biāo)準(zhǔn)的具體規(guī)定，會計人員只有在工作中運(yùn)用自身的職業(yè)判斷，在諸多可選擇的會計處理方法中，選擇適合本企業(yè)具體情況的會計處理方法，以使會計信息能更真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營狀況。會計職業(yè)判斷在會計政策和會計處理方法選擇中主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

3.2.1 資產(chǎn)的計價方法。存貨的計價方法是采用先進(jìn)先出法、還是采用其他允許的方法。資產(chǎn)是采用歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)市價、還是現(xiàn)值法。

3.2.2 長期股權(quán)投資期末的核算方法。長期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法。

3.2.3 投資性房地產(chǎn)的核算。是采用成本計量模式，還是公允價值模式。

3.2.4 折舊方法。固定資產(chǎn)是采用年限平均法、工作量法，還是采用年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等加速折舊方法。

3.2.5 收入確認(rèn)原則和方法。具體會計準(zhǔn)則規(guī)定了收入確認(rèn)的四個基本條件，會計人員將更注重交易的實(shí)質(zhì)而不是形式來判斷商品銷售收入是否可以確認(rèn)；而建造合同收入的確認(rèn)方法是按完成合同法，還是按完工百分比法或其他方法確認(rèn)，也需要會計人員加以判斷。

3.2.6 壞賬損失的核算方法。是采用直接轉(zhuǎn)銷法，還是采用備抵法。

3.2.7 借款費(fèi)用的核算方法。借款費(fèi)用是資本化，還是計入當(dāng)期損益。

3.2.8 非貨幣性交易的核算。根據(jù)具體會計準(zhǔn)則規(guī)定的非貨幣性交易與貨幣性交易的界限，會計人員只能先判斷一項(xiàng)交易是貨幣性交易，還是非貨幣勝交易，然后才能進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅嬏幚怼?/p>

3.3 會計估計中的會計職業(yè)判斷

會計估計是指企業(yè)對不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。在會計工作中，經(jīng)常需要利用最新信息對具有結(jié)果不確定性的交易或事項(xiàng)做出判斷，對未來事項(xiàng)是否發(fā)生及發(fā)生時間和影響予以估計入賬。會計職業(yè)判斷在會計估計中的運(yùn)用主要表現(xiàn)為：

3.3.1 壞賬準(zhǔn)備的計提?！镀髽I(yè)會計制度》要求會計人員根據(jù)企業(yè)的實(shí)際狀況，合理地確定計提比例，這一規(guī)定賦予了企業(yè)較大的自主權(quán)?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)“應(yīng)于期末對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備”，但未明確規(guī)定企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的比例。會計人員必須根據(jù)企業(yè)的實(shí)際狀況，合理地確定計提比例。但如果會計人員缺乏職業(yè)判斷能力，就會使計提比例不合理，從而影響企業(yè)整體狀況的公允表達(dá)。

3.3.2 固定資產(chǎn)使用年限和凈殘值的確定。這一規(guī)定要求企業(yè)在確定折舊政策時，不僅要考慮固定資產(chǎn)的有形損耗，而且要考慮無形損耗，因而，固定資產(chǎn)使用年限和凈殘值的確定要取決于會計人員的職業(yè)判斷。同樣，無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用攤銷年限也完全取決于會計人員的職業(yè)判斷。

3.3.3 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值是采用永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)、還是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)；資產(chǎn)減值的確認(rèn)時間需要進(jìn)行職業(yè)判斷。企業(yè)應(yīng)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、委托貸款的“可收回金額”的確定則完全依賴于會計人員的職業(yè)判斷。

3.3.4 遞延所得稅資產(chǎn)的估計。所得稅會計核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，由于可抵減暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，在很多情況下都要依靠職業(yè)判斷來衡量。這種職業(yè)判斷須有合理的證據(jù)說明預(yù)期未來的所得稅利益將會實(shí)現(xiàn)，在暫時性差異的轉(zhuǎn)銷期間內(nèi)，要有足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣。同時，對已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日重新估價，如果不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將預(yù)計不能實(shí)現(xiàn)的部分立即確認(rèn)為本期所得稅費(fèi)用。

參考文獻(xiàn)

[1]趙連卿，李艷鋒.會計職業(yè)判斷在《企業(yè)會計制度》中的體現(xiàn)[J].財務(wù)與會計，2001，（6）：36～40.