基于財(cái)稅視角的加速折舊經(jīng)濟(jì)后果研究

劉曉雯?郭洋?雷琴?吳夢(mèng)姝?鐘文琦

摘要：在供給側(cè)改革背景下，政府出臺(tái)一系列文件鼓勵(lì)企業(yè)采用加速折舊法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用。文章基于財(cái)稅視角，研究上市公司固定資產(chǎn)加速折舊法對(duì)企業(yè)稅收和國(guó)家財(cái)政的影響：從微觀上看，加速折舊法的使用對(duì)企業(yè)而言具有延遲納稅的效果；從宏觀上看，企業(yè)改用加速折舊法影響國(guó)家財(cái)政收入在時(shí)間上的分布，對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展更加有利。

關(guān)鍵詞：加速折舊法；雙倍余額遞減法；稅收；財(cái)政

一、固定資產(chǎn)加速折舊政策概述

在過(guò)去的政策條文中，企業(yè)所得稅法中計(jì)算固定資產(chǎn)折舊雖然允許使用加速折舊法，但有著嚴(yán)格的使用限制，只有由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)，或常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)，可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。因此，企業(yè)基本上都采用直線法進(jìn)行折舊。

當(dāng)前，我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)出增速放緩的新常態(tài)，在供給側(cè)改革背景下，為提高企業(yè)設(shè)備投資、更新改造及科技創(chuàng)新的積極性，促進(jìn)我國(guó)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，我國(guó)逐步放寬企業(yè)所得稅計(jì)算中采用加速折舊法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的適用條件，這實(shí)際上是一種稅收優(yōu)惠政策。

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的財(cái)稅[2014]75號(hào)文，即《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》規(guī)定，一是對(duì)所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在稅前扣除；超過(guò)100萬(wàn)元的，可按60%比例縮短折舊年限，或采取雙倍余額遞減等方法加速折舊。二是對(duì)所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價(jià)值不超過(guò)5000元的固定資產(chǎn)，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在稅前扣除。三是對(duì)生物藥品制造業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)，計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)（包括自行建造），允許按不低于企業(yè)所得稅法規(guī)定折舊年限的60%縮短折舊年限，或選擇采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法進(jìn)行加速折舊。

隨后出臺(tái)的財(cái)稅[2015]106號(hào)文，即《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》，再放寬了對(duì)輕工、紡織、機(jī)械、汽車(chē)等四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)的固定資產(chǎn)加速折舊使用條件，對(duì)這些行業(yè)的小型微利企業(yè)2015年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊；單位價(jià)值超過(guò)100萬(wàn)元的，可由企業(yè)選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

二、采用加速折舊法對(duì)企業(yè)稅收的影響

固定資產(chǎn)折舊有直線法和加速折舊法兩種。直線法又稱年限平均法，是每期將固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額均衡地分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)的方法。加速折舊法包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，其特點(diǎn)是在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，前期折舊較多，越往后折舊越少。采取不同的折舊方法會(huì)影響企業(yè)每期的成本費(fèi)用和損益核算，在折舊費(fèi)用可以稅前抵扣的前提下，會(huì)影響企業(yè)的所得稅稅負(fù)在不同會(huì)計(jì)期間的分布，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期投資、融資決策產(chǎn)生影響。

現(xiàn)以安徽富煌鋼構(gòu)股份有限公司為例進(jìn)行分析，其2015年固定資產(chǎn)賬面價(jià)值49140萬(wàn)元，假設(shè)的剩余使用年限10年，所得稅率25%，分別計(jì)算直線法和加速折舊法（以雙倍余額遞減法為例）下固定資產(chǎn)折舊抵減的所得稅額，以及在10%的折現(xiàn)率下抵減所得稅額的現(xiàn)值。

根據(jù)表1，從固定資產(chǎn)的整個(gè)周期來(lái)看，使用加速折舊法和直線法抵減的所得稅總額在絕對(duì)數(shù)量上是相等的，均為12285萬(wàn)元。不同的是，在固定資產(chǎn)使用的前期，企業(yè)用加速折舊法計(jì)算的折舊額可以在稅前加速扣除，使固定資產(chǎn)成本在使用期限內(nèi)更快得到補(bǔ)償。雖然企業(yè)前期賬面上的利潤(rùn)被削減，但企業(yè)能相應(yīng)少繳納所得稅，事實(shí)上增加了可用的現(xiàn)金流，因此產(chǎn)生延期納稅的效果。而在后期則要多繳所得稅以償還這筆延期稅款。

若考慮資金時(shí)間價(jià)值，即現(xiàn)在的資金比將來(lái)的等額資金更值錢(qián)的原理，采用雙倍余額遞減法的總納稅額現(xiàn)值將比直線法下的總納稅額現(xiàn)值少了8383-7549= 835萬(wàn)元。加速折舊法減輕了企業(yè)投資初期的稅收負(fù)擔(dān)，相當(dāng)于增加了一筆流動(dòng)資金，而在固定資產(chǎn)到達(dá)報(bào)廢年限之前，這筆資金可視為積累起來(lái)的用于固定資產(chǎn)更新的準(zhǔn)備金，作為企業(yè)的資金來(lái)源用于企業(yè)的再投資和再生產(chǎn)，只要經(jīng)營(yíng)得當(dāng)，就能提高設(shè)備周轉(zhuǎn)率和資金使用報(bào)酬率，為企業(yè)創(chuàng)造更大的價(jià)值。

三、采用加速折舊法對(duì)國(guó)家財(cái)政的影響

在國(guó)家財(cái)政收入中，稅收收入一直以來(lái)都占據(jù)很大的比重，近5年來(lái)穩(wěn)定在82%-86%，企業(yè)所得稅又是稅收收入最大的來(lái)源，因此加速折舊法的使用會(huì)通過(guò)企業(yè)稅收影響國(guó)家財(cái)政收入的數(shù)量及穩(wěn)定性，為探究改變折舊方法對(duì)我國(guó)部分行業(yè)財(cái)政稅收的影響程度，本文選取食品制造業(yè)，紡織服裝、服飾業(yè)，石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)，黑色金屬冶煉及壓延加工業(yè)，金屬制品業(yè)這5個(gè)行業(yè)的所有上市公司進(jìn)行研究。

樣本剔除了2015年所得稅費(fèi)用為負(fù)的虧損企業(yè)，已知所有樣本上市公司均使用直線法計(jì)提折舊，行業(yè)平均固定資產(chǎn)規(guī)模介于16.6%-47.6%，假設(shè)這些上市公司2016年全改用加速折舊法（以雙倍余額遞減法為例），以其經(jīng)營(yíng)狀況不變?yōu)榍疤?，根?jù)每家企業(yè)各類固定資產(chǎn)2015年末凈值和預(yù)計(jì)折舊年限估算每個(gè)行業(yè)折舊額的減少量，以25%的所得稅率計(jì)算2016年各行業(yè)所得稅收入減少總額和該減少額占2015所得稅費(fèi)用的比例。

根據(jù)表2，若以上5個(gè)行業(yè)上市公司全改用雙倍余額遞減法進(jìn)行加速折舊，國(guó)家稅收收入將一共減少288.4億元，其中，固定資產(chǎn)占比較大的黑色金屬冶煉及壓延加工業(yè)，就占據(jù)了236.8億元，在數(shù)額上比該行業(yè)2015實(shí)際繳納的所得稅還大。如此龐大的稅收流失可能導(dǎo)致的最直接影響就是國(guó)家財(cái)政收入大幅縮水，引發(fā)財(cái)政赤字等經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。

近幾年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)步發(fā)展，國(guó)民生產(chǎn)總值和財(cái)政收入均不斷提高。在2011—2015年這5年期間，我國(guó)GDP增長(zhǎng)速率雖由10%降到6%，但財(cái)政收入增長(zhǎng)幅度始終高于GDP增長(zhǎng)速率。2015年，GDP總額為67.67萬(wàn)億，同比增長(zhǎng)6.4%；財(cái)政收入為15.22萬(wàn)億，其增速達(dá)到8.2%?？梢?jiàn)目前國(guó)家財(cái)政收入較為充裕，宏觀上有給企業(yè)減負(fù)的財(cái)力基礎(chǔ)，加上近幾年國(guó)家對(duì)企業(yè)所得稅加速折舊政策的應(yīng)用是逐步放開(kāi)的，企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇也有一定的彈性，因此綜合來(lái)看，加速折舊法的推廣不會(huì)給國(guó)家財(cái)政帶來(lái)太大壓力。

縱觀國(guó)民經(jīng)濟(jì)全局發(fā)展，若現(xiàn)階段采用直線法的企業(yè)改用加速折舊法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，企業(yè)可享受到延遲納稅帶來(lái)的好處，可以利用因節(jié)稅產(chǎn)生的現(xiàn)金流加快設(shè)備更新，進(jìn)而促進(jìn)產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，因此遞延稅項(xiàng)所產(chǎn)生的反饋?zhàn)饔?，極有可能超過(guò)所得稅收入減少造成的影響。國(guó)家前期減少的財(cái)政收入不僅能在固定資產(chǎn)使用后期逐步得到補(bǔ)償，還可能因經(jīng)濟(jì)額外增長(zhǎng)帶來(lái)更加充盈的稅收收入，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看對(duì)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步發(fā)展和國(guó)庫(kù)資金擴(kuò)充都將更加有利。

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（作者單位：中國(guó)礦業(yè)大學(xué) 管理學(xué)院）