轉(zhuǎn)投業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

武大學(xué)

本文所論述的轉(zhuǎn)投業(yè)務(wù)，是指委托人因投資資格（或條件）等原因，將其投資款轉(zhuǎn)給目標(biāo)公司，再以目標(biāo)公司的名義對(duì)第三方投資，所涉及的名義投資人（本公司）的一些會(huì)計(jì)處理。

現(xiàn)舉一個(gè)具體業(yè)務(wù)來探討。

【例】2016年9月10日，深圳鼎盛有限公司與廣州金天地有限公司（目標(biāo)公司）簽署了有關(guān)代投資協(xié)議，該協(xié)議約定深圳鼎盛有限公司將2000萬元款匯給廣州金天地有限公司，以廣州金天地有限公司的名義投資到上海鑫鑫股份有限公司，實(shí)現(xiàn)收益、虧損或風(fēng)險(xiǎn)均由深圳鼎盛有限公司享有或承擔(dān)。

假設(shè)上述案例投資前不涉及關(guān)聯(lián)方的事項(xiàng)，目標(biāo)公司與委托方合作協(xié)議書中完備。

9月20日，廣州金天地有限公司出資3000萬元，連同委托方深圳鼎盛有限公司轉(zhuǎn)來的2000萬元投資款，合計(jì)5000萬元投資到上海鑫鑫股份有限公司（總股本為20，000萬元），占注冊(cè)資本的25%。

涉及各方投資的會(huì)計(jì)處理：

1.作為被投資企業(yè)的上海鑫鑫股份有限公司，核算比較簡(jiǎn)單，收到的投資款在“實(shí)收資本”中核算。

2.作為資金提供方的深圳鼎盛有限公司會(huì)認(rèn)為該資金是投資，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。

3.對(duì)于廣州金大地有限公司來說，需要對(duì)自有資金投資的3000萬元和代投資的2000萬元進(jìn)行核算，其中，自有資金3000萬元的投資，參照投資準(zhǔn)則處理?！娟P(guān)鍵問題】代投業(yè)務(wù)的2000萬元，如何處理？ 廣州金天地有限公司財(cái)務(wù)經(jīng)理張三和主管會(huì)計(jì)李四在具體的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算中產(chǎn)生分歧，出現(xiàn)了兩種會(huì)計(jì)核算：

一、投資與債務(wù)分開核算（主管會(huì)計(jì)李四）

會(huì)計(jì)主管認(rèn)為，該2000萬元的投資為廣州金天地有限公司所擁有，同時(shí)形成對(duì)深圳鼎盛有限公司的債務(wù)。會(huì)計(jì)分錄如下：

（一）收到深圳鼎盛有限公司的投資款時(shí)，會(huì)計(jì)處理

借：銀行存款——××行2000萬元

貸：其他應(yīng)付款——××戶

2000萬元

（二）支付投資時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——上海鑫鑫股份有限公司2000萬元

貸：銀行存款——××行

2000萬元

說明：李四上述對(duì)于投資業(yè)務(wù)的初始會(huì)計(jì)處理核算，僅僅是考慮到投資角度，沒有考慮到占被投資企業(yè)的影響控制程度，如結(jié)合投資比例及影響程度，也有可能作為為可供出售金融資產(chǎn)、甚至也可能作為交易性金融資產(chǎn)核算等。

若作為投資處理，后續(xù)業(yè)務(wù)包括成本法、或則權(quán)益法的核算，是否合并等，這里不再贅述。

二、代收代支（財(cái)務(wù)經(jīng)理張三）

財(cái)務(wù)經(jīng)理認(rèn)為，該2000萬元投資實(shí)際上是深圳鼎盛有限公司的投資，因此該業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)作為代收代付處理。會(huì)計(jì)分錄如下：

（一）收到深圳鼎盛有限公司的投資款時(shí)，會(huì)計(jì)處理

借：銀行存款——××行2000萬元

貸：其他應(yīng)付款——××戶

2000萬元

（二）支付投資時(shí)

借：其他應(yīng)付款——××戶

2000萬元

貸：銀行存款——××行

2000萬元

同時(shí)，廣州金天地有限公司在對(duì)上海鑫鑫股份有限公司投資中作備查登記。后續(xù)分紅、股權(quán)處置等，也是代收代付核算。

三、對(duì)會(huì)計(jì)基本原則理解和應(yīng)用差異會(huì)產(chǎn)生兩種會(huì)計(jì)處理結(jié)果

對(duì)轉(zhuǎn)投業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處置，財(cái)務(wù)經(jīng)理與會(huì)計(jì)主管在對(duì)投出資金的核算不同，產(chǎn)生了完全不同的結(jié)果：

（一）第一種投資與債務(wù)分別核算的觀點(diǎn)

資產(chǎn)負(fù)債表中反映出投資2000萬元，同時(shí)形成負(fù)債2000萬元。

李四認(rèn)為應(yīng)首先明確會(huì)計(jì)核算的主體，按不同的會(huì)計(jì)主體核算，將交易或事項(xiàng)區(qū)分開來，不能將收到的投資款項(xiàng)進(jìn)行收付抵銷。

（二）第二種代收代支的觀點(diǎn)

資產(chǎn)負(fù)債表上沒有反映投資，也不反映債務(wù)，收到款與支付款項(xiàng)進(jìn)行抵銷。處理結(jié)果僅備查登記。其理由是：按照廣州金天地有限公司與深圳鼎盛有限公司有法律文本約定，收益和虧損均與廣州金天地有限公司無關(guān)。因此，張三認(rèn)為，根據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，進(jìn)行業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，認(rèn)為應(yīng)作為代收代支處理更適合。

（三）比較分析兩人會(huì)計(jì)處理上的缺陷

從兩人的會(huì)計(jì)處理和觀點(diǎn)看，覺得都有道理，似乎都對(duì)。但是哪個(gè)的會(huì)計(jì)處理依據(jù)更充分，或是說更準(zhǔn)確些呢？

1.第一種觀點(diǎn)缺陷：

持有該觀點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理是，一邊做投資一邊做負(fù)債。

如果說是讓人容易理解的話，就是以會(huì)計(jì)核算主體為出發(fā)點(diǎn)，資金流出的投資為資產(chǎn)，資金來源反映為負(fù)債。這種處理是一方的投資款與另一主體的實(shí)收資本一致，投資款與被投資企業(yè)收到資金后的賬務(wù)處理銜接。

但從另一個(gè)角度看，也讓人難以理解，因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表上2000萬負(fù)債，實(shí)際是不需要支付的，也就是根本不存在；同時(shí)，2000萬元的投資實(shí)際上也應(yīng)該是為廣州金天地有限公司所擁有。則該資產(chǎn)負(fù)債表不能反映其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。這種會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)也會(huì)使本公司的資產(chǎn)負(fù)債率提高。

2.第二種觀點(diǎn)的缺陷：

持有該觀點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理是，僅僅是備查登記。

該業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上反映了深圳鼎盛有限公司對(duì)上海鑫鑫股份有限公司投資，與廣州金天地有限公司（目標(biāo)公司）無關(guān)。但從形式上看，投資所涉及的是兩個(gè)主體，不能將兩個(gè)主體混同。對(duì)外投資，資金雖流出企業(yè)，但投資仍是企業(yè)的資產(chǎn)，資金來源自然形成企業(yè)的負(fù)債；當(dāng)資產(chǎn)收回時(shí)，減少對(duì)外的投資資產(chǎn)，增加貨幣資金；把資金歸還給深圳鼎盛有限公司時(shí)，減少貨幣資金，同時(shí)也減少負(fù)債。因?yàn)?，這種備查處的理沒有反映出會(huì)計(jì)主體（目標(biāo)公司）的投資業(yè)務(wù)，或是說投資與被投資的資金不銜接。

也有人認(rèn)為若該合計(jì)的投資對(duì)上海鑫鑫股份有限公司不構(gòu)成控制，則如何處理，從實(shí)際看影響也不是太大。如果不考慮到其他事項(xiàng)，兩種會(huì)計(jì)的處理似乎都對(duì)，也都有缺陷。筆者傾向于從實(shí)質(zhì)重于形式原則處理，符合明晰原則，從財(cái)務(wù)角度看也可避免資產(chǎn)負(fù)債率的提高。

四、延展討論

會(huì)計(jì)書上很少有涉及此類業(yè)務(wù)，但在實(shí)際工作中因各種原因，包括投資的資格、也有股份人數(shù)的限制等都會(huì)產(chǎn)生類似業(yè)務(wù)。實(shí)際的業(yè)務(wù)還要更復(fù)雜的因素需要考慮：這里假設(shè)9月20日，廣州金天地有限公司出資3000萬元，連同委托方深圳鼎盛有限公司轉(zhuǎn)來的2000萬元投資款，合計(jì)5000萬元投資到上海鑫鑫股份有限公司，股權(quán)比例占100%（其他條件不變）。從形式看，上海鑫鑫公司成為廣州金天地有限公司的一個(gè)全資子公司（達(dá)到完全控制狀態(tài)），這時(shí)候，對(duì)個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)處理，作為目標(biāo)公司用第一種會(huì)計(jì)投資處理可能更容易理解，在編制合并報(bào)表時(shí)也會(huì)體現(xiàn)2000萬元的少數(shù)股東權(quán)益。

無論是初學(xué)會(huì)計(jì)者和長(zhǎng)期從事會(huì)計(jì)工作者，在學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)基本原理時(shí)，覺得會(huì)計(jì)比較簡(jiǎn)單，尤其是關(guān)于會(huì)計(jì)的基本假設(shè)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，很容易理解，這基本上是各會(huì)計(jì)書上第一章所闡述的內(nèi)容，但實(shí)際應(yīng)用中卻比較復(fù)雜，即使是取得會(huì)計(jì)師職稱或取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格者，亦會(huì)有這樣的感覺。從這個(gè)實(shí)際案例看，要真正掌握和理解會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，不是很容易的。筆者也只是拋磚引玉，希望進(jìn)一步探討。

（作者單位：江門甘蔗化工廠（集團(tuán)）股份有限公司）