對2011年個人所得稅改革效應(yīng)的評價和展望

[摘要]作為一種直接稅，個人所得稅在社會收入分配的調(diào)節(jié)上發(fā)揮著重要的作用。2011年個人所得稅的改革，降低了納稅人的所得稅負(fù)擔(dān)，同時個人所得稅的收入規(guī)模也有所下降。但這次改革使得個人所得稅對收入分配的調(diào)節(jié)效應(yīng)有所減弱，并且沒有完全解決個人所得稅制度中的關(guān)鍵問題，文章對2011年個人所得稅改革尚未解決的問題進(jìn)行了總結(jié)并對未來改革提出了建議。

[關(guān)鍵詞]個人所得稅改革；評價；展望

[DOI]1013939/jcnkizgsc201705051

1引言

在國家治理現(xiàn)代化建設(shè)過程中，全面進(jìn)行并深化財稅制度改革是突破口和主要線索，而建立并完善現(xiàn)代稅收制度是財稅制度改革中的重要關(guān)鍵。我國目前的稅收制度是一個間接稅和直接稅雙重主體的體系，改革的線索也是圍繞著兩大主體稅收進(jìn)行的。在流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域，已經(jīng)從2016年5月1日起在全國范圍內(nèi)實現(xiàn)了全面的營業(yè)稅改增值稅，另外資源稅、消費稅的改革已經(jīng)逐步地開展進(jìn)行。相比之下，直接稅領(lǐng)域的改革進(jìn)展緩慢，房產(chǎn)稅的改革方案尚未出臺，現(xiàn)行個人所得稅制度的收入分配調(diào)節(jié)作用也不夠顯著。直接稅的制度已不能適應(yīng)社會經(jīng)濟生活，因而直接稅的改革將是未來稅收制度改革的重點。

近日，財政部單獨設(shè)立個人所得稅處的消息引發(fā)了社會各界對個人所得稅的改革的關(guān)注。輿論也出現(xiàn)了對改革方案的不同預(yù)測，但財政部目前并未發(fā)布相關(guān)文件，可以確定的是個人所得稅的改革確實已經(jīng)提上了議程。我國的個人所得稅法于1994年頒布，期間進(jìn)行過幾次調(diào)整，目前所實行的個人所得稅方案是2011年9月1日開始實施的，隨著社會發(fā)展，已經(jīng)出現(xiàn)了一些不能適應(yīng)社會經(jīng)濟生活的問題。一般地，個人所得稅的征收制度可以分為分類征收和綜合征收，只有對個人的綜合所得征稅才能真正反映稅收的公平原則，而我國目前個人所得稅實行的是分類征收制，不能做到按納稅人的支付能力高低區(qū)分稅收負(fù)擔(dān)大小，此外，對扣除項目的合理性也存在爭議。因此，總結(jié)2011年個人所得稅改革后的積極效應(yīng)和存在問題，對于未來改革方案具有重要的參考意義。

2文獻(xiàn)綜述

歷史上，個人所得稅的出現(xiàn)和發(fā)展沒有經(jīng)歷許多抗?fàn)幘偷玫搅嗣癖姷恼J(rèn)可，學(xué)者們廣泛認(rèn)同個人所得稅具有四個優(yōu)越性：一是直接稅，不易轉(zhuǎn)嫁；二是便于公民衡量接受的公共服務(wù)與付出成本；三是個人所得稅對于財政收入的籌集作用顯著；四是個人所得稅對于公民自身調(diào)節(jié)儲蓄和投資的結(jié)構(gòu)具有積極意義（Howard RBowen，1949）。

實際的國際經(jīng)驗中，個人所得稅在許多國家的稅收制度中都占有非常重要的地位。以O(shè)ECD國家以及歐盟國家為例，個人所得稅的收入不僅對于公共預(yù)算收入貢獻(xiàn)很大，通常是稅收收入中第二大收入來源；同時也對政府的政策和諸如經(jīng)濟增長、發(fā)揮勞動力市場的作用等目標(biāo)影響顯著（Irena Szarowsk，2014）。個人所得稅是西方發(fā)達(dá)國家稅收收入的重要組成部分，并且，發(fā)達(dá)國家或較發(fā)達(dá)國家的個人所得稅大都采取了綜合征收制度。

對于家庭成員的收入是按個人分別計征還是合并納稅，也是個人所得稅制度設(shè)計要解決的一個問題，許多OECD國家已經(jīng)由合并納稅改為分別計征，但還是保留了一些合并的特點。其中，日本個人所得稅制度中就針對不同家庭成員收入的差異，對收入較高的配偶一方可以扣除一定額度的費用從而降低應(yīng)稅所得（Shun-ichiro Besshoa，Masayoshi Hayashib，2014）。

2011年的個人所得稅改革后，國內(nèi)學(xué)者主要從其對收入分配的調(diào)節(jié)作用和稅收負(fù)擔(dān)大小的影響進(jìn)行了測算和評價。由于提高了工資薪金項目的扣除金額，個人所得稅稅負(fù)下降的效果顯著。但是改革后直接稅收入的比重沒有提高，表現(xiàn)出了對于個人所得稅政策定位不準(zhǔn)的問題（孫亦軍、梁云鳳，2012）。

由于目前工資薪金收入在居民收入中占據(jù)著絕對比重，岳希明、徐靜、劉謙、丁勝、董莉娟（2012）以MT指數(shù)及其分解作為分析手段，利用2009年城鎮(zhèn)住戶收入數(shù)據(jù)，關(guān)注工資薪金所得稅政策變化對收入分配的影響，發(fā)現(xiàn)由于平均稅率的降低，2011年個人所得稅改革弱化了（本來就十分微弱的）個人所得稅的收入再分配效應(yīng)。

相同地，在使用平均稅率這一指標(biāo)對按收入水平劃分的不同群組之間2011年改革前后的個人稅收負(fù)擔(dān)變化情況進(jìn)行分析后，也證明了此次改革的減稅整體效果明顯，但不同收入水平的減稅程度存在差異，其中工資薪金收入8000元/月的平均稅率和絕對稅額降低幅度最大（馬海濤、任強，2016）。可見，現(xiàn)行的計稅模式與理想的累進(jìn)性還存有差距。

事實上，雖然從1994年到目前，個人所得稅法已經(jīng)經(jīng)歷了5次修訂，但并沒有改變分類征收的模式。同時，個人所得稅在稅收收入中所占比重仍然較小，所以未來改革理應(yīng)以建立分類和綜合相結(jié)合的征收模式為核心，強化個人所得稅對收入分配的調(diào)節(jié)作用（施正文，2011）。

32011年個人所得稅改革尚未解決的問題

31個人所得稅收入比重偏低

個人所得稅屬于直接稅，具有稅負(fù)不容易轉(zhuǎn)嫁、稅收收入會隨著居民收入水平的提高而自動地增加的特點。

由圖1可以發(fā)現(xiàn)，個人所得稅收入規(guī)?？傮w來說呈上升趨勢，這基本與經(jīng)濟發(fā)展和居民收入增長的事實相符。2011—2012年由于在改革中提高了扣除額標(biāo)準(zhǔn)，減稅的效果顯著。從個人所得稅收入占稅收收入和GDP的比重變化中，也可以基本表明2011年的個人所得稅改革是一次成功的減稅調(diào)整。

但是，個人所得稅收入占稅收總收入的比重在6%左右，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于OECD國家的平均水平。在圖2中，可以看出我國個人所得稅收入占GDP的比重也相當(dāng)?shù)停瑑H僅略大于1%，而OECD國家2010年至2013年的個人所得稅占GDP比重的平均值為638%，可以說明我國個人所得稅收入的比重與OECD國家的差距還很大，個人所得稅對于稅收收入的貢獻(xiàn)如此之低，無法有效地發(fā)揮出個人所得稅對收入分配的調(diào)節(jié)作用。此外，個人所得稅收入比重偏低的現(xiàn)實也說明了我國建立復(fù)合稅制的任務(wù)和目標(biāo)還有一段路要走。

需要注意的是，無論個人所得稅在稅收制度中發(fā)揮的更多是籌集財政收入的作用，還是調(diào)節(jié)收入分配的作用，降低個人所得稅收入規(guī)模和比重都不是理想的政策調(diào)節(jié)結(jié)果。

32稅率的設(shè)置弱化了收入分配效應(yīng)

理論上個人所得稅適用于累進(jìn)稅率，累進(jìn)程度可以反映調(diào)節(jié)力度。目前，我國個人所得稅既有按照超額累進(jìn)稅率征收的收入類別（工資薪金、個體工商戶所得），也有按比例稅率征收（利息、勞務(wù)報酬、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等），這種差別化的稅率設(shè)置進(jìn)一步弱化了個人所得稅的調(diào)節(jié)作用。按照收入分配公平的基本內(nèi)涵，縱向公平要求支付能力越高納稅越多，理應(yīng)對高收入人群適用較高的稅率。但考慮到我國公民收入結(jié)構(gòu)的特點，中低收入者的收入大多來源于工資薪金，而高收入人群則有較高比例的收入來源是資本性的收入，例如股息紅利、財產(chǎn)收益等。股息收入按比例稅率征稅，并且目前還實行了差別化優(yōu)惠政策，不具備累進(jìn)的特點而工資薪金收入實行無差別的扣除和累進(jìn)稅率，因此個人所得稅更像是對工資薪金征稅，個人所得稅應(yīng)有的累進(jìn)性特征也弱化了，對于收入的調(diào)節(jié)作用明顯弱化。

33未根本改變分類征收模式

2011年個人所得稅的改革，影響最大的還是在于工資薪金免稅扣除的調(diào)整，從20000元/月到3500元/月的提高，的確可以使得收入低的人群免予繳納個人所得稅或者減少應(yīng)納稅所得額。但是我國個人所得稅制度的設(shè)計滯后于國際普遍的關(guān)鍵還是在于沒有形成綜合征收模式或者分類與綜合相結(jié)合的征收模式。這次改革后，個人所得稅的征收仍然延續(xù)了將收入劃分為11個類別，分別規(guī)定扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率的模式，實質(zhì)上更像是形成若干個小稅種，而沒有做到對個人取得的綜合所得，統(tǒng)一進(jìn)行扣除，并根據(jù)應(yīng)納稅的綜合收入適用不同的稅率。分類征收不僅不能夠按照個人真實的總的收入水平確定合理的稅負(fù)，也不利于納稅人對自身納稅情況的了解，更不利于培養(yǎng)公民的納稅意識。

4對個人所得稅改革的建議

41建立綜合征收制度

為了更好地實現(xiàn)社會公平，發(fā)揮個人所得稅對收入分配的調(diào)節(jié)作用，應(yīng)當(dāng)逐步建立起個人所得稅的綜合征收模式。首先，對個人的收入不區(qū)分類別統(tǒng)一作為計算應(yīng)納稅所得的基礎(chǔ)。其次，建立以家庭或個人為單位的綜合扣除標(biāo)準(zhǔn)，扣除項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)社會平均物價水平、平均工資水平等進(jìn)行分析和確定；此外，要認(rèn)識到相同的收入水平并非等同于相同的納稅能力，因此對于子女教育費用、殘疾人員照顧費用、老人的贍養(yǎng)費用等情況進(jìn)行綜合考慮，確定附加費用扣除。最后，對按照綜合收入進(jìn)行綜合扣除后形成的應(yīng)納稅所得實行超額累進(jìn)稅率，稅率級次的設(shè)定要保證納稅能力高的人多繳稅，納稅能力低的人少繳稅。同時，可以借鑒發(fā)達(dá)國家對于家庭配偶一方收入較低而進(jìn)行附加扣除的經(jīng)驗，對個人因此而多承擔(dān)的家庭生活費用實行一定限額的附加扣除。

在確定具體扣除項目的標(biāo)準(zhǔn)上仍存在許多技術(shù)性困難，以教育費用的扣除為例，扣除額應(yīng)當(dāng)包含學(xué)費與生活費用，但各地各校的標(biāo)準(zhǔn)有所差異，并且也要考慮扣除中高等教育層次的問題。因此，在制定改革方案時要利用統(tǒng)計數(shù)據(jù)多次驗證。

42擴大稅基，加強稅收轉(zhuǎn)移

在2011年提高工資薪金的扣除標(biāo)準(zhǔn)后，使得工薪階層的大量人員避免了繳納個人所得稅，的確減輕了低收入人群的稅收負(fù)擔(dān)，但這樣的收入分配調(diào)節(jié)效果會大打折扣。更優(yōu)的選擇是，扣除標(biāo)準(zhǔn)（即免征額）不應(yīng)設(shè)定得過高，而要適當(dāng)減小免稅額，盡可能地擴大征稅范圍，然后通過一些稅式支出將稅收“返還”給收入低的人群，也就真正實現(xiàn)了將高收入人群的收入向低收入人群轉(zhuǎn)移的調(diào)節(jié)效應(yīng)。

擴大征稅范圍，不僅可以體現(xiàn)普遍征收的原則，也有助于擴大個人所得稅的影響，確立個人所得稅在我國復(fù)合稅制中主體稅種之一的地位。在擴大征稅范圍的同時，加強個人所得稅的征收管理，擴大范圍推行個人申報納稅制度，加強公民對自身負(fù)擔(dān)個人所得稅的認(rèn)識，提高納稅意識，促進(jìn)現(xiàn)代化稅收制度的建設(shè)。

43規(guī)范稅收優(yōu)惠

項目和內(nèi)容繁復(fù)的稅收優(yōu)惠，不僅帶來了橫向的不公平，也或多或少造成了一些濫用稅收優(yōu)惠的行為，出現(xiàn)稅收收入的流失。一方面，要對現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠條款進(jìn)行整理，保留必要的優(yōu)惠措施，對于一些已經(jīng)不適應(yīng)社會經(jīng)濟現(xiàn)實的優(yōu)惠措施要予以剔除；另一方面，個人所得稅的優(yōu)惠政策要堅持體現(xiàn)對弱勢群體的關(guān)懷，但不能對個體的消費、投資行為造成扭曲性的影響。

因此，未來可以逐漸地清理稅收優(yōu)惠措施，將稅收優(yōu)惠轉(zhuǎn)變?yōu)槎愂街С?，以高收入人群的稅收收入通過稅式支出轉(zhuǎn)移給低收入群體，可以更直觀地改善收入分配差異，并避免了扭曲效應(yīng)。

我國目前在流轉(zhuǎn)稅上的改革已經(jīng)取得了卓越的成效，流轉(zhuǎn)稅的收入已經(jīng)承擔(dān)起籌集財政收入的責(zé)任，對于個人所得稅，目前還是更注重發(fā)揮其調(diào)節(jié)作用。但是需要注意的一點是，個人所得稅對于收入分配的調(diào)節(jié)作用并非萬能和絕對的，在進(jìn)行個人所得稅改革的同時，也要借助社會福利等政策的配合。

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[作者簡介]羅瀟，男，安徽合肥人，中央財經(jīng)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院博士研究生。研究方向： 財政政策，宏觀調(diào)控，財政風(fēng)險。