政府會計：文獻綜述與思考

梁畢明，肖瑞珈

（吉林財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，吉林長春130117）

政府會計：文獻綜述與思考

梁畢明，肖瑞珈

（吉林財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，吉林長春130117）

政府會計是記錄和報告政府和事業(yè)單位財務(wù)收支活動的會計體系。財政部為了加速政府會計的改革，于2015年印發(fā)了《政府會計基本準則》，隨后又發(fā)布了四項具體準則，初步建立了政府會計準則體系。文章總結(jié)歸納了當下政府會計的研究方向主要集中在與國外政府會計改革進行對比研究以及對政府會計準則的研究等，并且針對具體準則的部分內(nèi)容、實施過程中出現(xiàn)的問題等還提出了解決措施，以期為政府會計的后續(xù)研究提供有益的思考。

政府會計；政府會計準則；政府會計改革

一、政府會計改革背景

2013年11月，黨的十八屆三中全會提出，“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”，政府會計改革開始提速。隨后，國務(wù)院下發(fā)通知，要求建立健全政府會計準則體系，對會計操作作出規(guī)范性要求，全力推動政府會計改革。財政部以編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告為改革的基本目標，在結(jié)合了現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，經(jīng)過對行政事業(yè)單位會計體系的系統(tǒng)性總結(jié)，于2015年印發(fā)了《政府會計基本準則》。為進一步完善政府會計準則體系，財政部依據(jù)《基本準則》制定并發(fā)布了四項具體準則，使得當下的政府會計準則體系向統(tǒng)一、規(guī)范、科學(xué)的方向進一步邁進?；诖吮尘?，本文對政府會計改革和準則研究進行相應(yīng)的文獻回顧，旨在探討當前的主要研究方向。

二、文獻綜述

（一）政府會計改革的必要性

改革開放以后，政府財政開始轉(zhuǎn)變?yōu)楣藏斦w制。以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計制度逐步表露出不足之處，具體體現(xiàn)在缺乏控制、防范財政風(fēng)險的方法，且不能滿足政府會計在財務(wù)受托責(zé)任、提供績效評價等方面的信息需要。白慶輝等[1]認為政府資產(chǎn)信息失真、政府隱性債務(wù)、政府會計信息披露不完整，透明度不高這些問題使得政府會計必須進行改革，通過基本準則可以對其進行規(guī)范。莊媛[2]認為政府會計改革是為了塑造責(zé)任性政府和服務(wù)型政府、規(guī)避政府債務(wù)風(fēng)險、彌補成本核算和績效評估方面局限性。因此加快政府會計改革的進程，建立科學(xué)完善的政府會計體系十分必要。

（二）對國外政府會計改革的分析與借鑒

不少學(xué)者通過對比研究國外尤其是歐美發(fā)達國家的政府會計改革，借鑒和吸收了國外改革的成功經(jīng)驗，在結(jié)合我國國情的基礎(chǔ)上為推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計改革總結(jié)歸納了若干啟示。陳璐璐[3]通過研究英國中央政府會計改革的基本歷程，認為我國逐步推進改革過程中應(yīng)當做到轉(zhuǎn)變思想，統(tǒng)一認識，不僅要將權(quán)責(zé)發(fā)生制信息與預(yù)算和現(xiàn)金需求信息的關(guān)系協(xié)調(diào)好，還要加大力度建設(shè)政府會計管理信息系統(tǒng)。林建飛等[4]對英國、美國、法國和新西蘭的政府會計改革進行分析總結(jié)后，提出了法律保障是各國推行政府會計改革的必要手段和前提，而且改革還要有具體的操作準繩，所以必須要完善相關(guān)的法律法規(guī)和準則；我國在推行政府會計改革時應(yīng)注重培養(yǎng)專業(yè)會計人員。戚艷霞等[5]結(jié)合澳大利亞的改革經(jīng)驗，依據(jù)我國對政府會計改革所作出的整體規(guī)劃以及當前我國的基本國情的基礎(chǔ)上，歸納出了若干針對我國政府會計改革的啟示：在完善法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)政府預(yù)算、會計與審計“三輪聯(lián)動”協(xié)同發(fā)展；除此之外，還要做好兩個銜接：一是促進政府決算報告和財務(wù)報告二者的有效銜接，提升報告的質(zhì)量，二是要促進政府財政統(tǒng)計與政府會計準則的銜接。

（三）政府會計的構(gòu)成

《政府會計準則——基本準則》提出，政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成。預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個要素，實行收付實現(xiàn)制，生成政府決算報告；財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五個要素，實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，生成政府財務(wù)報告。王全美[6]認為在新的政府會計體系中，新的政府會計結(jié)構(gòu)劃分既可以詳細反映出政府會計主體的實際情況，也可以揭示出政府在這一財年的預(yù)算，科學(xué)、全面、合理的提升政府會計操作性。趙恵敏[7]認為這種“3+5要素”的會計核算模式是一種理論創(chuàng)新，并沒有局限于當下預(yù)算會計中的要素分類，對資產(chǎn)、負債兩個要素進行了新的科學(xué)的定義，并加入了以前政府會計核算時從未提及的收入與費用兩個要素，如果照此進行會計核算，政府會計會披露出科學(xué)正確的運行成本，還可以對政府績效和資源管理能力進行科學(xué)的評價。

一些學(xué)者認為在進行政府會計核算時，不僅要包含財務(wù)會計、預(yù)算會計，也應(yīng)考慮成本會計是否加入其中進行核算。但王孟龍[8]認為現(xiàn)行的做法符合國際慣例和我國國情。因為我國的《企業(yè)會計準則》中，并沒有關(guān)于成本會計的具體規(guī)定，并且當下財務(wù)會計還未發(fā)展成熟，也難以對成本會計做出詳細的規(guī)定。不過《方案》中對成本會計有所提及，可以預(yù)見政府成本會計在未來將會以另外的形式予以規(guī)定。

（四）基本準則與國際公共部門會計準則的對比分析

國際公共部門的會計準則在全球廣泛適用，因而IPSASB于2014年10月公布的《公共部門實體通用財務(wù)報告概念框架》先進性顯而易見。我國財政部于2015年10月發(fā)布的《政府會計準則——基本準則》為政府會計實務(wù)問題的解決、財務(wù)報告的編制提供了指導(dǎo)原則和基礎(chǔ)標準，成為我國名義上的政府會計概念框架。李桂萍等[9]從會計目標、主體、信息質(zhì)量特征、要素、確認、計量和報告等方面比較了二者的異同，得出了相應(yīng)的結(jié)論：與IPSASB概念框架相比，我國《基本準則》與它在結(jié)構(gòu)設(shè)置和內(nèi)容安排上部分趨同，但是我國的《基本準則》也具有明顯的創(chuàng)新性和中國特色，即實行預(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離又相互銜接的政府會計體系。準則中對一些重要領(lǐng)域的內(nèi)容只是進行了簡明的敘述，缺乏進一步的規(guī)范，還需通過具體準則和應(yīng)用指南逐步構(gòu)建。應(yīng)益華[10]通過對國際公共部門會計準則的研究，總結(jié)了對我國政府會計改革的啟示：我國應(yīng)借鑒IPSASB概念框架的相關(guān)條款，提供一定的豁免過渡時期，減少改革的難度；盡快出臺相應(yīng)的準則準確確定資產(chǎn)和負債的初始成本；改革將涉及大量的數(shù)據(jù)調(diào)整，應(yīng)建立和完善信息披露制度。

（五）基本準則的適用范圍和對政府會計信息披露的影響

《基本準則》規(guī)定，準則適用于與本級政府財政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國家機關(guān)、軍隊、政黨組織、社會團體、事業(yè)單位和其他單位，并將其統(tǒng)稱為政府會計主體。這說明是否與本級政府財政部門發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系是執(zhí)行《基本準則》的一條重要準繩。謝麗平[11]認為這是考慮了所有使用預(yù)算資金的單位和我國公共部門設(shè)置的特點，將組織作為會計主體的做法。她還認為可以把基金或者政府整體作為會計主體。王孟龍[12]認為是否執(zhí)行《基本準則》并不是以預(yù)算撥款關(guān)系存在與否為判斷依據(jù)，如國有企業(yè)執(zhí)行的是《企業(yè)會計準則》，但是和財政部門之間也存在預(yù)算撥款關(guān)系，卻并不適用于《基本準則》。蔡紅英[13]認為如若將以下社團和單位排除在外會引發(fā)一些問題，即主要是執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》的社團和已納入企業(yè)財務(wù)管理體系的單位。如紅十字會也有政府補助收入，需要將每年的預(yù)算和決算報表上交人大審查，但是依照這個適用范圍，紅十字會就不用編制決算報表，與實際矛盾。

《基本準則》對政府會計信息披露具有重大的影響。王婷[14]認為《基本準則》的出臺使得政府會計信息披露載體主要由各級政府和部門的決算報告和財務(wù)報告兩大報告體系構(gòu)成，從而建立起了相對完善的政府報告體系。政府報告體系越完善，政府會計的信息使用者就會越來越廣泛，社會公眾對于政府的財務(wù)方面就擁有更多的知情權(quán)，大力提升了政府會計信息的透明度。趙璐[15]認為《基本準則》構(gòu)建了新的會計核算體系，使得政府會計擁有了相應(yīng)的理論基礎(chǔ)支撐，完善了政府財務(wù)報告體系。

（六）政府會計四項具體準則

存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)四項具體準則是依據(jù)《基本準則》制定的。四項具體準則的適用范圍、資產(chǎn)確認標準和計量要求等均與《基本準則》保持一致，主要規(guī)范了資產(chǎn)的確認、取得、折舊或攤銷、處置及披露，保證了政府會計標準體系的內(nèi)在一致性。

不過一些學(xué)者也對具體準則的不足之處提出了自己的看法。龐云翔[16]認為，四項具體準則中對相關(guān)資產(chǎn)確認條件與以名義金額計量的情形表述存在矛盾之處，而且“當期損益”的表述不符合政府會計的定位。成本法下長期股權(quán)投資確認投資收益的方法也應(yīng)當簡化處理。傅瑜[17]認為《政府會計準則第1號——存貨》存在一些不足之處：缺少對指定受贈人的轉(zhuǎn)贈物資和零星辦公用品的具體規(guī)定；未明確指出與行政事業(yè)單位制度不同的賬務(wù)處理該如何核算。樊威[18]提到政府會計準則并沒有對存貨取得、發(fā)出、轉(zhuǎn)銷等核算的實際科目做出明確規(guī)定，而《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》是會計人員在進行會計核算等實際執(zhí)行業(yè)務(wù)時的主要參考依據(jù)。當其廢止時，會計人員就缺少可以參考的文件，易造成會計處理混亂。

（七）政府會計準則的執(zhí)行

政府會計體系隨著不斷出臺的新準則正在不斷完善，但如果不重視新準則實施過程中遇到的問題，就會導(dǎo)致新舊準則銜接不當，大大降低新準則的推行效率。張曾蓮[19]認為準則在施行過程中主要存在準則與制度銜接不暢、準則實施準備工作復(fù)雜、上下級溝通要求高、政府會計人員的工作量增大等問題。趙璐[15]認為在準則的執(zhí)行過程中會計人員需要重新理解并運用政府會計有關(guān)規(guī)范；相對于政府資產(chǎn)，獲得負債精準信息更加困難；政府綜合財務(wù)報告編制相對棘手。陳志斌等[20]通過構(gòu)建理論分析框架得出結(jié)論：在制度環(huán)境中，地方政府只會保底性執(zhí)行政府會計準則，相反當處于輿論環(huán)境中，地方政府會選擇高效的執(zhí)行政府會計準則。

三、政府會計幾點思考

政府會計基本準則和具體準則的出臺，對政府會計改革具有里程碑的意義，只有在實務(wù)中不斷改進和完善，才能進一步推進政府會計的改革。

筆者認為還需對政府會計準則的適用范圍做出進一步的探討。不能僅將是否發(fā)生了預(yù)算撥款關(guān)系作為判斷的依據(jù)。例如，當政府會計準則和企業(yè)會計準則相沖突的時候，只有要執(zhí)行的是《企業(yè)會計準則》的，不論是否與本級政府財政部門發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系，都不適用于政府會計準則。這樣可以減少政府會計改革帶來的矛盾，保證準則順利施行。此外，針對一些接受政府補助的非營利組織的信息披露問題是否依照政府會計基本準則的問題，應(yīng)該在基本準則正式施行之后，再依據(jù)具體情況對準則作進一步修改。

針對不同學(xué)者對四項具體準則提出的一些不足之處，筆者也就相應(yīng)的問題提出了幾點思考：

一是針對名義金額的矛盾表述以及資產(chǎn)的確認條件。筆者認為名義金額1元計量這一規(guī)定應(yīng)予以取消。名義金額使用的條件是當無法確定資產(chǎn)的公允價值，而這個經(jīng)濟事項又確實存在時，為了不造成疏漏，使其在賬上有所體現(xiàn)，給其一個金額，即“1元”。而這與資產(chǎn)的成本或價值能夠可靠計量這一條件相矛盾，所以應(yīng)該以公允價值或評估價值來計量更為準確，取消名義金額。其次，應(yīng)該在具體準則中對于資產(chǎn)的確認條件中再增加一個條件，即如取得資產(chǎn)確實無法可靠計量，應(yīng)按名義金額入賬。既完善了資產(chǎn)的確認條件，也保留了名義金額這一計量屬性。除此之外，也沒有背離會計基本理論，對資產(chǎn)的確認條件及計量屬性確定情形保持了一致性和邏輯性，也消除了和企業(yè)會計準則之間的差異。

二是針對具體準則中“當期損益”一詞的不恰當表述。“當期損益”是指在一定時期內(nèi)，企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動所取得的財務(wù)成果，表現(xiàn)為利潤或虧損。政府會計主體為非營利性質(zhì)，不以盈利為目的，所以不涉及利潤和虧損。故為了準則表述的更為嚴謹，應(yīng)當將具體準則中的“當期損益”替換為“計入相關(guān)收入或計入相關(guān)支出（費用）”。

三是針對成本法下長期股權(quán)投資核算方法。在成本法下，政府會計主體應(yīng)以所享有的份額為限，確認投資收益或沖減投資成本。但是在會計人員實際操作過程中，投資業(yè)務(wù)的會計處理較為復(fù)雜，如果投資后分得的現(xiàn)金股利或利潤中包含政府會計主體投資前所獲利潤的分配部分即應(yīng)沖減其投資成本，否則應(yīng)按份額確認投資收益，而且一旦涉及到投資以后年度對投資收益的確認，會計處理就更為繁瑣，所以筆者認為，對于成本法下長期股權(quán)投資核算方法應(yīng)盡量簡化，不應(yīng)太過復(fù)雜。尤其是在政府會計準則剛進行實施的初級階段，簡化處理原則既能保證準則的順利過渡，也能減輕政府會計人員的工作負擔(dān)。

四是針對政府會計準則并沒有對存貨取得、發(fā)出、轉(zhuǎn)銷等核算的實際科目做出明確規(guī)定的修改建議。由于對存貨的具體核算缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，會使得會計人員在對存貨進行計量時沒有參考的依據(jù)，進而影響后續(xù)報表的一致性。政府會計準則應(yīng)當進一步完善這些應(yīng)具體處理的會計科目，實現(xiàn)存貨核算標準統(tǒng)一化，使會計人員核算時有據(jù)可依，最終達到政府綜合財務(wù)報告統(tǒng)一的目的。

鑒于預(yù)算報告和財務(wù)報告并不是基于相同的核算基礎(chǔ)，因此協(xié)調(diào)我國政府預(yù)算報告和政府綜合財務(wù)報告具有一定的難度。筆者認為我國可以借鑒澳大利亞問責(zé)報告層次即澳大利亞的法律明確要求，為了滿足各方對財務(wù)信息的需求，政府必須提供年度預(yù)測文件、月度的財務(wù)報告、最終預(yù)算結(jié)果報告、合并財務(wù)報告和機構(gòu)年度報告。問責(zé)報告層次滿足了三個不同層面的信息使用者，即政府整體、部門以及機構(gòu)負責(zé)人的財政問責(zé)需求。

針對準則施行過程中出現(xiàn)的問題，筆者認為需要加強對制度環(huán)境、市場環(huán)境和輿論環(huán)境的重視，以確保政府會計準則的有效實施。關(guān)于我國政府會計的推行筆者有三個建議：一是依靠形式多樣的宣傳增強宣傳報道力度和輻射范圍，各級部門應(yīng)該以本單位的實際業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，以在基層普及新準則為目標，積極的從多個方面入手，開展多種形式的宣傳活動，實現(xiàn)多層次的宣傳教育；二是做好技術(shù)準備，要在當今互聯(lián)網(wǎng)+和大數(shù)據(jù)的時代以建設(shè)科學(xué)的信息系統(tǒng)為目標，將數(shù)據(jù)標準統(tǒng)一，同時整合數(shù)據(jù)資源，實現(xiàn)數(shù)據(jù)資源一體化應(yīng)用，打造集中統(tǒng)一的政府會計大數(shù)據(jù)；三是重點加強政府會計高層次應(yīng)用型人才培養(yǎng)。

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Government Accounting：Literature Review and Reflection

LIANG Bi-ming，XIAO Rui-jia
（Jilin University of Finance and Economics，Accounting institute，Changchun，Jilin 130117）

Government accounting records and reports of government and public institutions of financial revenue and expense. In order to promote the reform of government accounting，the Ministry of Finance issued the Basic Standard for Government Accounting in 2015，and then issued four specific guidelines to establish the government accounting standard system.The paper has summarized the present research situation through sorting out the literature about the government accounting reform.The current research status of the subject is mainly focused on the comparative study with the foreign government accounting reform and the research on the government accounting standards and so on.It has also put forward some opinions of some problems of four specific guidelines and execution，so as to provide some ideas for the following study ofgovernment accounting.

government accounting；standards of government accounting；reform of government accounting

F233

A

1671－9743（2017）06－0039－04

2017-03-15

吉林省社會科學(xué)基金項目（2016B115）。

梁畢明，1978年生，男，山西朔州人，副教授，博士，研究方向：公司戰(zhàn)略、政府會計準則；肖瑞珈，1994年生，女，江蘇淮安人，碩士研究生，研究方向：會計學(xué)等。