淺談《建造合同》準(zhǔn)則在具體執(zhí)行中存在的問題和建議

周愛蘭

(黃岡職業(yè)技術(shù)學(xué)院 計(jì)劃財(cái)務(wù)處，湖北 黃州 438002)

淺談《建造合同》準(zhǔn)則在具體執(zhí)行中存在的問題和建議

周愛蘭

(黃岡職業(yè)技術(shù)學(xué)院 計(jì)劃財(cái)務(wù)處，湖北 黃州 438002)

對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》實(shí)施以來，施工企業(yè)在實(shí)際應(yīng)用該準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)核算過程中，出現(xiàn)的合同總收入的預(yù)計(jì)、合同預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)、完工百分比法的計(jì)算等方面存在的操作難度，以及運(yùn)用完工百分比法在確認(rèn)收入、成本等過程中存在的主要問題，進(jìn)行了揭示與剖析，并針對該準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題從建造合同的源頭管理、分包工程及時(shí)驗(yàn)工計(jì)價(jià)、強(qiáng)化審計(jì)制度、提高財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力等方面提出了相應(yīng)的建議。

建造合同；執(zhí)行；會計(jì)核算方法；問題；建議

為了規(guī)范企業(yè)(建造承包商，下同)建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，國家財(cái)政部在2006年2月15日頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》(以下簡稱《建造合同》)準(zhǔn)則，對施工企業(yè)的會計(jì)核算進(jìn)行了規(guī)范。

《建造合同》準(zhǔn)則規(guī)定“對于合同收入能夠收回、合同成本能夠可靠計(jì)量、完工進(jìn)度能夠準(zhǔn)確確定的建造合同，應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入；同時(shí)，按照合同預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用。建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的，但合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用。合同成本不可能收回的，在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入”[1]。但企業(yè)在具體執(zhí)行過程中還存在諸多問題，還有很多企業(yè)由于種種原因，條件未達(dá)到，尚未執(zhí)行該準(zhǔn)則。本文針對建造合同會計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際工作中具體運(yùn)用實(shí)施時(shí)存在的問題展開討論。

1 《建造合同》準(zhǔn)則在具體執(zhí)行過程中存在的問題

甲方需建造一座橋梁，由乙方承包施工，雙方簽訂的是固定造價(jià)合同，金額為6 000萬元人民幣，工程已于2014年1月1日開工，預(yù)計(jì)工期三年，預(yù)計(jì)的工程成本為5 000萬元；截至2015年12月31日，累計(jì)發(fā)生成本3 000萬元，其中2014年發(fā)生1 250萬元，2015年發(fā)生1 750萬元,根據(jù)建造合同的要求“對于合同收入能夠收回、合同成本能夠可靠計(jì)量、完工進(jìn)度能夠準(zhǔn)確確定的建造合同，應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前年度會計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期收入。”故施工單位乙應(yīng)在2014年確認(rèn)的收入為1 250/5 000*6 000=1 500萬元，2015年應(yīng)確認(rèn)的收入為3 000/5 000*6 000-1 500=2 100萬元。

在該例中，怎樣確認(rèn)合同總收入、怎樣預(yù)計(jì)合同總成本、怎樣計(jì)算完工進(jìn)度即怎樣計(jì)算完工百分比，準(zhǔn)則中要求確認(rèn)的金額和時(shí)點(diǎn)均已確定，但這都是理論上的數(shù)據(jù)，在實(shí)務(wù)操作過程中上述指標(biāo)的確定均存在困難，下面談?wù)劜僮鬟^程中存在的具體問題。

1.1 合同總收入的預(yù)計(jì)存在較大的難度

《建造合同》規(guī)定，合同收入應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：(一)合同規(guī)定的初始收入；(二)因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。

合同初始收入一般是建造承包商(施工單位)與客戶在項(xiàng)目開始施工前簽訂的合同總金額，但由于施工過程中不可見因素很多，如工期的延長或者縮短，自然災(zāi)害等不可抗力的因素，施工過程中的變更、工作量的調(diào)整，甚至有部分項(xiàng)目先施工再簽合同，這些因素都會影響合同初始收入，因此需要對合同進(jìn)行變更，但由于施工情況較為復(fù)雜，從影響因素的發(fā)生到最后合同的簽訂往往存在時(shí)間差，因此對企業(yè)當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)表反映的經(jīng)營情況會存在較大影響。

比如在上例中，在2016年10～12月間由于受到寒潮襲擊，施工嚴(yán)重受阻，為使施工能夠順利進(jìn)行，乙方加大了成本支出，最終趕在年底完工。在與甲方談判過程中，甲方答應(yīng)調(diào)整合同價(jià)，但補(bǔ)充合同在2016年暫未簽訂，具體調(diào)整金額也未定。截至2016年12月31日項(xiàng)目完工時(shí)，已累計(jì)發(fā)生成本6 500萬元，此時(shí)如果依舊按照原合同約定進(jìn)行賬務(wù)處理，那2016年應(yīng)確認(rèn)的收入為6 000-3 600=2 400萬元，而2016年的施工成本3 500萬元，當(dāng)年形成虧損-1 100萬元，對乙方當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)表影響極大。如果乙方根據(jù)自身完成工作量預(yù)計(jì)合同價(jià)款，但由于暫未和甲方簽訂合同，缺乏客觀依據(jù)支撐，僅憑乙方相關(guān)人員的經(jīng)驗(yàn)判斷缺乏說服力。該例中，如何客觀、準(zhǔn)確的反映合同總收入存在困難。

如果合同簽的是開口合同，合同總收入金額的確認(rèn)更依賴于財(cái)務(wù)人員的判斷。另一方面合同收入是否可以收回由于沒有具體的判斷指標(biāo)，也靠企業(yè)自身對未來的預(yù)期，這些因素使合同總收入的預(yù)計(jì)帶有比較濃厚的主觀色彩。

1.2 合同預(yù)計(jì)總成本變數(shù)較大

《建造合同》規(guī)定：合同成本應(yīng)當(dāng)包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。合同的直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：(一)耗用的材料費(fèi)用；(二)耗用的人工費(fèi)用；(三)耗用的機(jī)械使用費(fèi)；(四)其他直接費(fèi)用。

因?yàn)楹贤A(yù)計(jì)總成本是對未來發(fā)生成本的估計(jì)，但施工項(xiàng)目發(fā)生的很多成本并不能一開始就有確定標(biāo)的金額，合同總成本往往受到具體工程的具體位置、當(dāng)?shù)夭牧?、人工價(jià)格、天氣以及政府宏觀調(diào)控等因素的影響，工程成本受上述因素變化的影響下變數(shù)較大，導(dǎo)致合同總成本的預(yù)計(jì)難度變大。

在實(shí)際工作中，很多時(shí)候合同預(yù)計(jì)總成本的確定依賴于財(cái)務(wù)人員的經(jīng)驗(yàn)判斷，部分財(cái)務(wù)人員受企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)授意，為了營造完成年度計(jì)劃或利潤目標(biāo)或者規(guī)避少繳稅金等目的 ，往往人為調(diào)節(jié)合同預(yù)計(jì)總成本。無論是客觀因素還是主觀因素都導(dǎo)致合同預(yù)計(jì)總成本存在較大的變數(shù)。

1.3 累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本歸集滯后

對于很多大型建造施工工程，施工企業(yè)往往會先作為總承包方將其承包下來，由于進(jìn)度或技術(shù)等種種原因，通常將其中的單項(xiàng)工程或者分項(xiàng)工程在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)分包給另一個(gè)施工方進(jìn)行施工，然而，在實(shí)際工作中，由于總承包單位對分包工程通常是階段性確認(rèn)相關(guān)計(jì)價(jià)，往往會滯后于外包工程的實(shí)際完工程度，因此往往實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的成本但由于未辦理計(jì)價(jià)，故總承包單位財(cái)務(wù)在賬面上無法及時(shí)反映全部的累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本，此時(shí)計(jì)算的完工百分比偏小，從而影響當(dāng)期收入、成本確認(rèn)的準(zhǔn)確性。

1.4 企業(yè)會計(jì)核算的完工百分比法存在缺陷，給企業(yè)舞弊提供了工具

《建造合同》中第十八條“在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法”。如何確認(rèn)合同完工進(jìn)度,建造合同準(zhǔn)則也規(guī)定了可以選用三種方法確認(rèn)：(一)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。(二)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。(三)實(shí)際測定的完工進(jìn)度。

在第一種完工百分比法的計(jì)算方法中，施工單位財(cái)務(wù)人員需要累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本和合同的預(yù)計(jì)總成本，而累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本通常滯后于工程的實(shí)際成本，并且合同的預(yù)計(jì)總成本有很大程度的變數(shù)，所以第一種方法很難做到準(zhǔn)確；在第二種完工百分比法的計(jì)算方法中，需要已經(jīng)完成的合同工作量和合同預(yù)計(jì)總的工作量，但對于已經(jīng)完成的合同工作量和總工作量的預(yù)計(jì)也沒有科學(xué)嚴(yán)密的方法，存在很多主觀人為因素與不確定因素，所以也很難合理對其進(jìn)行估算；第三種完工百分比法的計(jì)算方法中，需要對已完工合同的工作量進(jìn)行合理測算，但是由于建造合同一般因涉及到不同的工作類別需要不同的計(jì)算方法，操作難度大，沒有計(jì)量的依據(jù)，實(shí)施起來非常困難。

在實(shí)際工作中，很多施工單位財(cái)務(wù)人員由于實(shí)操性，一般采用第一種方法確認(rèn)完工進(jìn)度，因?yàn)榈谝环N方法計(jì)算完工百分比所需要的“累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本”可根據(jù)賬面實(shí)際發(fā)生數(shù)確認(rèn)，無需依賴其他手段收集信息，但其難點(diǎn)主要在于如何客觀估計(jì)合同預(yù)計(jì)總成本[2]。

由于施工企業(yè)的完工進(jìn)度往往由企業(yè)內(nèi)部控制，必然導(dǎo)致企業(yè)會計(jì)核算的完工百分比法存在缺陷。近年來，由于建造合同準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)收入按照完工百分比法確認(rèn)，很多時(shí)候依賴于企業(yè)財(cái)務(wù)人員的判斷，上市施工單位有時(shí)會為了完成業(yè)績要求，利用建造合同通過調(diào)節(jié)成本投入、完工百分比等方式造成收入虛增，特別是對于跨年項(xiàng)目，只要施工單位不停有項(xiàng)目承接，就可以在這些項(xiàng)目中人為調(diào)整合同的預(yù)計(jì)成本的核算信息，從而實(shí)現(xiàn)調(diào)整利潤的目的。

比如上例中施工企業(yè)乙由于受到母公司考核要求，2014年需完成收入1 800萬元，但實(shí)際只完成了1 500萬元，為了完成指標(biāo)，施工單位乙人為將預(yù)計(jì)總成本由5 000萬元調(diào)減到4 000萬元,按照完工百分比法確認(rèn)收入1 250/4 000*6 000=1 875萬元，從而完成考核。在該種情況下，完工百分比法成為了企業(yè)舞弊的工具，粉飾了財(cái)務(wù)報(bào)表，且該舞弊行為不易被察覺。

1.5 工程結(jié)算和主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的方法和時(shí)間不一致

從上述可知，具體工程施工單位是根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。而如何確認(rèn)完工百分比依賴于企業(yè)財(cái)務(wù)人員自身的判斷 ，并且確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用的金額多少和入賬時(shí)間完全是施工企業(yè)自己的事情，不需要第三方簽字確認(rèn)，但建造總承包單位確認(rèn)債權(quán)債務(wù)依賴于定期或不定期的驗(yàn)工計(jì)價(jià)，需要承包方、發(fā)包方、工程監(jiān)理三方簽字的工程結(jié)算單。在實(shí)際工作中，發(fā)包方拖延工程款的情況普遍存在，工程結(jié)算單通常滯后于工程實(shí)際進(jìn)度，這兩者在確認(rèn)時(shí)間上不一致，會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表上工程結(jié)算無法完全抵消工程施工，資產(chǎn)總額虛增或虛減。依據(jù)建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)的合同收入只能是理論上的會計(jì)收入，與工程結(jié)算形成了分離。

例如，現(xiàn)在有很多有規(guī)模的施工單位實(shí)行的是由母公司承包項(xiàng)目，然后分包給分子公司，母公司和分子公司之間年底財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并抵消，但由于母公司確認(rèn)成本的依據(jù)是對分子公司的驗(yàn)工計(jì)價(jià)，而分子公司確認(rèn)的收入是按照完工百分比法計(jì)算得出，兩者口徑不一致，該項(xiàng)內(nèi)部交易事項(xiàng)就會給合并報(bào)表時(shí)內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵消帶來難度，還會影響整個(gè)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

2 完善《建造合同》準(zhǔn)則應(yīng)用的有關(guān)建議

2.1 解決建造合同總收入與合同預(yù)計(jì)總成本難確認(rèn)的因素

由于國內(nèi)建筑市場的不規(guī)范，影響了建造合同準(zhǔn)則的執(zhí)行效果，政府職能部門要成立專班，結(jié)合實(shí)際，實(shí)地調(diào)研，結(jié)合建造合同準(zhǔn)則執(zhí)行過程中存在的問題，盡快制定修改完善相關(guān)的法律法規(guī)。制定一系列的實(shí)施細(xì)則，要具有可操作性，利用法律及實(shí)施細(xì)則規(guī)范建筑行業(yè)出現(xiàn)的工程變更等一系列問題的解決辦法，做到有法可依，有法必依，從源頭解決工程款拖欠的原因，加大處罰力度，使相關(guān)利益主體的合法權(quán)益得到有效的保護(hù)。

相關(guān)施工單位要按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于建造合同的規(guī)定，對所承接的工程項(xiàng)目采取事前預(yù)算、事中控制、事后監(jiān)督、最后分析的控制策略，進(jìn)行正確核算。具體如下：

1.設(shè)專人或聘請專業(yè)人士對各項(xiàng)目編制工程成本預(yù)算；

2.在項(xiàng)目實(shí)施過程中應(yīng)嚴(yán)格按預(yù)算控制成本，有變更的應(yīng)按實(shí)際程序報(bào)批后執(zhí)行；

3.加強(qiáng)財(cái)務(wù)與各經(jīng)營、技術(shù)等部門的溝通銜接，分項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本明細(xì)，結(jié)合預(yù)算，對已經(jīng)超預(yù)算和可能超預(yù)算的項(xiàng)目及時(shí)加以警示和控制。

2.2 加強(qiáng)建造合同源頭管理和過程的風(fēng)險(xiǎn)控制

在合同簽訂前，由相關(guān)專業(yè)人士對合同條款進(jìn)行全面的評估，防止一些對企業(yè)不利的條款給企業(yè)帶來風(fēng)險(xiǎn)；加強(qiáng)對合同執(zhí)行情況的監(jiān)督和管理，對因需變更的合同條款應(yīng)及時(shí)得到客戶的簽認(rèn)，為財(cái)務(wù)能夠真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營情況提供可靠依據(jù)；在合同約定中明確驗(yàn)工計(jì)價(jià)日期和收取工程款日期，盡量保證財(cái)務(wù)確認(rèn)收入日期和其一致。

2.3 完善施工單位會計(jì)核算的完工百分比法計(jì)算的基礎(chǔ)

在解決了合同總收入與合同預(yù)計(jì)總成本難確認(rèn)的因素之后，也就基本完善了施工單位會計(jì)核算的完工百分比法。

建立工程項(xiàng)目過程獨(dú)立審計(jì)制度。當(dāng)相關(guān)項(xiàng)目出現(xiàn)過程管理漏洞或違紀(jì)違規(guī)問題時(shí)，審計(jì)人員能夠更準(zhǔn)確地作出獨(dú)立的職業(yè)判斷，有效地保障建造合同得以繼續(xù)合規(guī)合法核算和執(zhí)行。

建立定期的財(cái)務(wù)檢查制度。各職能部門和業(yè)務(wù)主管部門要定期或不定期地開展財(cái)務(wù)專項(xiàng)檢查工作，如果存在的相關(guān)問題是由于制度上的缺失造成的，應(yīng)及時(shí)制定相關(guān)制度，如果是制度執(zhí)行不力，應(yīng)對相關(guān)人員進(jìn)行處理。

2.4 及時(shí)規(guī)范辦理分包工程的驗(yàn)工計(jì)價(jià)

施工單位相關(guān)部門應(yīng)及時(shí)對分包單位辦理驗(yàn)工計(jì)價(jià)，驗(yàn)工多少計(jì)入實(shí)際合同成本多少，對于沒有辦理驗(yàn)工計(jì)價(jià)手續(xù)的工程部分，不允許采取暫估的方式入賬，以保證成本歸集準(zhǔn)確、完整，進(jìn)而確認(rèn)收入，保證財(cái)務(wù)報(bào)表信息準(zhǔn)確、可靠。在集團(tuán)公司層面，如果對下屬公司辦理驗(yàn)工及時(shí)，結(jié)算周期和財(cái)務(wù)確認(rèn)收入周期一致，分子公司確認(rèn)的收入應(yīng)和母公司確認(rèn)的成本一致，在合并報(bào)表層面也就可以順利對其收入、成本進(jìn)行抵消。

并且，即使總承包方在沒有和業(yè)主驗(yàn)工計(jì)價(jià)的情況下，總承包方對分包單位已施工工作量也應(yīng)該進(jìn)行驗(yàn)工計(jì)價(jià)，只有及時(shí)進(jìn)行了驗(yàn)工計(jì)價(jià)，才能較為準(zhǔn)確確認(rèn)項(xiàng)目的收入與成本或者負(fù)債，避免將實(shí)際發(fā)生了的支出即相應(yīng)的工程成本長期掛在預(yù)付賬款賬戶。

2.5 強(qiáng)化施工企業(yè)審計(jì)制度

由于審計(jì)部門是獨(dú)立于工程項(xiàng)目單位的或核算部門的，所以負(fù)責(zé)審計(jì)的人員也通常是獨(dú)立于審計(jì)單位，或不受制于具體項(xiàng)目。審計(jì)業(yè)務(wù)具有獨(dú)立性，對工程項(xiàng)目實(shí)行過程審計(jì)，當(dāng)發(fā)現(xiàn)相關(guān)項(xiàng)目出現(xiàn)過程管理漏洞或違規(guī)問題時(shí)，審計(jì)人員由于擁有豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，就能夠更準(zhǔn)確地作出獨(dú)立的職業(yè)判斷，其審計(jì)行為更為客觀和公正。審計(jì)人員對發(fā)現(xiàn)的問題及時(shí)反饋，要求施工單位對不合理的會計(jì)處理及時(shí)做出糾正，督促施工企業(yè)對工程項(xiàng)目依據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行正確地核算，客觀地反映工程項(xiàng)目的財(cái)務(wù)狀況。經(jīng)常性的審計(jì)工作，就能夠有效促進(jìn)、保障建造合同按準(zhǔn)則規(guī)范執(zhí)行[3]。

2.6 提升財(cái)務(wù)人員專業(yè)能力

建造合同準(zhǔn)則中合同總成本預(yù)計(jì)的準(zhǔn)確性及合同實(shí)施結(jié)果的可靠程度的估計(jì)在很大程度上取決于財(cái)務(wù)部門和其他部門的協(xié)作能力以及財(cái)務(wù)人員的專業(yè)判斷能力。施工單位與相關(guān)職能部門應(yīng)該對單位會計(jì)人員進(jìn)行強(qiáng)化訓(xùn)練和教育，強(qiáng)化相關(guān)法律法規(guī)的宣傳和落實(shí)，提高會計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)和判斷力。應(yīng)建立相關(guān)制度保證會計(jì)人員與現(xiàn)場人員能夠得到充分有效的溝通，使財(cái)務(wù)人員能夠得到施工現(xiàn)場的第一手資料，以便他們可以準(zhǔn)確、及時(shí)地了解實(shí)際情況。財(cái)務(wù)人員在依據(jù)建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行核算時(shí)，要盡可能附上判斷依據(jù)或支撐材料，力爭使判斷結(jié)果客觀，使財(cái)務(wù)報(bào)表可以最真實(shí)、最客觀的反映企業(yè)的經(jīng)營情況。

建造合同準(zhǔn)則的實(shí)施，對于施工企業(yè)而言，既是挑戰(zhàn)，更是機(jī)遇，只要準(zhǔn)確掌握建造合同準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，強(qiáng)化自身管理，做好各項(xiàng)基礎(chǔ)工作，積極開展建造合同核算經(jīng)驗(yàn)交流會，不斷積累經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平，就能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，提高企業(yè)管理水平和經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

[1] 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》[Z].經(jīng)濟(jì)出版社，2006:第五章第二十三條—第二十五條.

[2] 朱瑞民.建造合同業(yè)務(wù)的會計(jì)核算方法研究[D].北京：北京交通大學(xué),2013年.

[3] 王孝華.建筑業(yè)建造合同管理研究[D].北京：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué),2014年.

責(zé)任編輯 周覓

2017-03-08 doi 10.3969/j.issn.1003-8078.2017.03.15

周愛蘭，女，湖北黃岡人，黃岡職業(yè)技術(shù)學(xué)院高級會計(jì)師。

F233

A

1003-8078(2017)03-0068-04