掛牌新三板十大稅務(wù)障礙

樊其國

中小企由于規(guī)模小、規(guī)范化程度不高等原因，在“新三板”掛牌中可能涉及方方面面的稅務(wù)問題。對此，擬掛牌企業(yè)應(yīng)積極采取相關(guān)處理辦法，消除或降低稅務(wù)風(fēng)險。

隨著越來越多的企業(yè)掛牌需求，“新三板”的交易也越來越活躍。不可忽視的是企業(yè)在申請掛牌過程中，尤其是在改制階段，普遍存在一些稅務(wù)問題，甚至?xí)蓴_掛牌“新三板”的預(yù)期。確保掛牌成功的關(guān)鍵，就是稅務(wù)問題能夠得到妥善處理。如果處理不當，將構(gòu)成企業(yè)掛牌的實質(zhì)性障礙。擬掛牌企業(yè)要深入了解“新三板”掛牌中的稅務(wù)問題以及操作實務(wù)，制定詳盡、周全的稅收籌劃方案，圍繞企業(yè)發(fā)展方向修正稅務(wù)漏洞，清除影響新三板掛牌的稅事障礙。

歷史遺留的稅務(wù)問題

歷史遺留的稅務(wù)問題是產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險的重要來源之一。中小企業(yè)在創(chuàng)業(yè)或早期發(fā)展階段，隱藏一部分收入的問題比較常見。因此，在“新三板”掛牌前，公司可能存在欠繳稅款現(xiàn)象。及時申報、繳納稅款是企業(yè)的應(yīng)盡義務(wù)，如果企業(yè)因為特定的原因不能及時繳納稅款，可以按照規(guī)定申請延期繳納稅款，否則，會受到相應(yīng)的行政制裁，并因此成為掛牌“新三板”的障礙。對此，擬掛牌企業(yè)應(yīng)積極與相關(guān)稅務(wù)機關(guān)進行有效溝通，適當時還應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)申請批復(fù)，以明確涉稅問題的處理方法，這是消除或降低稅務(wù)風(fēng)險的理想途徑。

企業(yè)擬掛牌轉(zhuǎn)讓過程中存在的財務(wù)不規(guī)范問題，可以通過財務(wù)處理解決，但是需要補繳流轉(zhuǎn)稅或者企業(yè)所得稅等稅金。如果企業(yè)在發(fā)行前臨時大量補繳以前年度稅款，又缺乏合理性說明，即使稅務(wù)部門出具了合法納稅的意見，仍具有較大的審核風(fēng)險。

巨額補稅缺乏合理理由說明

補繳大量稅款，正成為眾多企業(yè)掛牌“新三板”過程中的不可承受之重。由于企業(yè)規(guī)模小、財務(wù)管理水平不高等原因，中小企業(yè)容易出現(xiàn)會計核算不規(guī)范問題，尤其是稅務(wù)問題。幾乎所有掛牌企業(yè)包括IPO企業(yè)都存在補稅問題。

部分企業(yè)掛牌前為了提高賬面利潤、調(diào)增利潤，從而需要補繳稅款。還有因為會計差錯需要補繳稅款。企業(yè)掛牌前補繳大量稅款，需要有合理的說明，否則會構(gòu)成掛牌“新三板”的障礙因素。

補稅對“新三板”掛牌企業(yè)的影響，包括補稅的法律風(fēng)險、補稅是否屬重大違法行為、補稅對掛牌時間的影響等。補稅對掛牌時間的影響，需綜合考慮補稅金額的大小、補稅的原因與性質(zhì)（是當?shù)囟悇?wù)局按自身任務(wù)收稅，還是企業(yè)的重大會計差錯或是故意舞弊）、當?shù)卣畬ζ髽I(yè)掛牌的支持程度等。一般情況下，補稅不會構(gòu)成重大違法違規(guī)。如果有正當?shù)睦碛?，即便是補稅當年，也可以正式提交申報材料，并在當年通過股轉(zhuǎn)公司審核而成功掛牌。但是，如果補稅額太大，而且缺乏合理的理由，即便稅務(wù)機關(guān)出具了合法納稅或不屬于重大違法違規(guī)的證明，也將加大股轉(zhuǎn)公司的審核通過難度。因為若補稅金額太大（此處的補稅額一般為超過相關(guān)期間應(yīng)交稅金30%以上），則直接表明了企業(yè)的財務(wù)核算水平太低或與財報相關(guān)的內(nèi)控太差，甚至間接顯示了公司治理不完善、管理層誠信存在問題等。

重大稅收違法行為被處罰款

公司應(yīng)就其最近兩年是否存在重大稅收違法違規(guī)情況，發(fā)出明確的書面聲明。表明公司近幾年能夠依法納稅，截止期不存在被海關(guān)、稅務(wù)機關(guān)處罰的情形，兩年內(nèi)沒有存在稅收違法違規(guī)行為，稅務(wù)、海關(guān)等行政主管部門能夠出具公司無違法違規(guī)證明文件或調(diào)查反饋文件。原則上，凡被稅務(wù)機關(guān)處罰的、實施機關(guān)處以罰款以上行政處罰的行為，均屬重大違法行為，但實施機關(guān)依法認定該行為不屬于重大違法行為，且做出合理解釋的除外。

公司在以往的經(jīng)營過程中存在逃稅、虛開增值稅專用發(fā)票等違法行為，會構(gòu)成“新三板”審核中的實質(zhì)性障礙。主辦券商、會計師、律師應(yīng)結(jié)合公司業(yè)務(wù)特點、客戶對象、報告期內(nèi)發(fā)生的重大資產(chǎn)重組、非貨幣資產(chǎn)出資規(guī)范等實際情況，核查公司稅收繳納的合法合規(guī)性，包括但不限于：（1）公司繳納稅種以及稅率情況；（2）公司稅收繳納情況、是否存在少計稅款、未足額繳納稅款、延期繳納稅款等不規(guī)范行為；（3）公司是否存在偷稅、漏稅等重大違法違規(guī)行為。

關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價面臨特別納稅調(diào)整

關(guān)聯(lián)交易涉及關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)交易類型、必要性與公允性、規(guī)范制度及關(guān)聯(lián)方資金占用等問題。部分企業(yè)為了降低稅負，通常選擇利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的“稅負差”轉(zhuǎn)移利潤。

在轉(zhuǎn)讓定價中同樣有可能因為交易不符合獨立交易原則而被進行納稅調(diào)整。一般來說，被認定為轉(zhuǎn)讓定價對象的企業(yè)主要包括：連續(xù)數(shù)年營業(yè)虧損或盈利上下波動的企業(yè)、關(guān)聯(lián)交易和非關(guān)聯(lián)交易利潤率存在差異的企業(yè)、與低稅率地區(qū)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來數(shù)額較大的企業(yè)、存在特許權(quán)使用費或者其他服務(wù)費用支付的企業(yè)、使用不常見的轉(zhuǎn)讓定價方法的企業(yè)等。關(guān)聯(lián)交易的正面影響反映在可提高企業(yè)競爭力和降低交易成本，但負面影響在于內(nèi)幕交易、利潤轉(zhuǎn)移、稅負回避、市場壟斷等。因此，擬掛牌“新三板”的公司需按照《企業(yè)所得稅》以及《特別納稅調(diào)整》的規(guī)定，提交、留存相關(guān)資料（如同期資料等），以證明定價的合理性。

嚴重依賴稅收優(yōu)惠

《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》明確規(guī)定：“發(fā)行人的經(jīng)營成果對稅收優(yōu)惠不存在嚴重依賴。”在實際操作中，如果稅收優(yōu)惠占各期利潤平均達到20%以上將會構(gòu)成嚴重的稅收依賴，同時將構(gòu)成擬掛牌企業(yè)的絕對障礙。

合法的稅收優(yōu)惠都明確有國家稅務(wù)層面的文件依據(jù)，地方性的一些稅收優(yōu)惠政策并不符合法律法規(guī)，實質(zhì)上屬于地方財政的返還或獎勵。盡管收到的稅收優(yōu)惠都計入營業(yè)外收入，但合法的稅收優(yōu)惠形成的營業(yè)外收入不屬于非經(jīng)常性損益，利潤指標中無需扣除，不合法的稅收優(yōu)惠屬于非經(jīng)常性損益，利潤指標中應(yīng)予以扣除。事實上，基于招商引資、促進當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展等考慮，地方政府越權(quán)批準稅收減免、緩繳、返還的現(xiàn)象屢見不鮮。特別是，當一家企業(yè)確定掛牌目標后，地方政府往往將其當作重點企業(yè)予以照顧，這非常容易導(dǎo)致地方政府濫用公共資源對上市企業(yè)進行不恰當?shù)睦孑斔汀Ｍ瑫r，嚴重的稅收依賴將令申報企業(yè)業(yè)績出現(xiàn)極大的不確定性。

整體變更及分紅未繳個人所得稅

盈余公積轉(zhuǎn)增股本，按照“利息、股息、紅利所得”征收個人所得稅。未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，自然人股東需要繳納個人所得稅。如果申報對于整體變更及分紅的納稅問題披露不充分，或者存在重大瞞報時，將會構(gòu)成掛牌的實質(zhì)性障礙。

納稅企業(yè)進行股份制改造時及各期分紅的納稅問題，是監(jiān)管層重點關(guān)注的內(nèi)容之一。整體變更及分紅納稅情況必須充分披露，審核的關(guān)注點在于控股股東、實際控制人是否存在巨額稅款未繳納的情況，是否會影響到控股股東、實際控制人的合規(guī)情況及資格，從而影響到發(fā)行條件。如果申報對于整體變更及分紅的納稅問題披露不充分，或者存在重大瞞報，將會構(gòu)成重大的實質(zhì)性障礙。

在此需要提醒的是，在采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式清理股權(quán)代持的問題時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價格十分關(guān)鍵。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)確保股權(quán)轉(zhuǎn)讓定價的公允性、真實性，并應(yīng)關(guān)注股權(quán)轉(zhuǎn)讓所涉及的稅務(wù)問題。因此，我們建議，若企業(yè)有掛牌的預(yù)期，則不要做股權(quán)代持的安排。如果出于股權(quán)激勵等原因必須進行股權(quán)代持安排，則事先務(wù)必要與當事人各方簽訂明確的書面協(xié)議，并應(yīng)在申報材料之前解決股權(quán)代持的問題。

改制重組特殊性稅務(wù)處理不合規(guī)

企業(yè)在“新三板”掛牌過程中的一個重要環(huán)節(jié)是改制，其中最為關(guān)鍵的是稅務(wù)處理，而稅務(wù)問題大都比較復(fù)雜，擬在“新三板”掛牌的企業(yè)必須高度重視改制中的稅務(wù)處理事項。

并購重組無疑是企業(yè)風(fēng)險最大的事項，而且也是稅務(wù)風(fēng)險的“高發(fā)區(qū)”。一般而言，企業(yè)在掛牌前，往往會對企業(yè)的控股架構(gòu)和業(yè)務(wù)運營模式進行重組，使其在運營上更有效率，對投資者更具吸引力。在這一重組的過程中，企業(yè)往往會面臨很多新的稅務(wù)問題，通常包括：掛牌控股架構(gòu)的安排是否在稅務(wù)上更具效率，重組的商業(yè)運營模式是否帶來新的稅務(wù)成本，是否使關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)讓定價問題更加突出，創(chuàng)辦人、高級管理層和員工的個人稅務(wù)問題處理是否準確，重組的架構(gòu)是否在稅收上對投資者更具吸引力等等。

公司重大資產(chǎn)重組的所得稅處理，包括一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。企業(yè)符合并選擇特殊性稅務(wù)處理的，可以享受遞延納稅的優(yōu)惠待遇。而企業(yè)重組改制處置不當，則無法享受特殊重組稅收優(yōu)惠。因此，擬掛牌企業(yè)如果能及早關(guān)注上述問題并積極采取措施，將業(yè)務(wù)重組與稅務(wù)籌劃有機地結(jié)合在一起，既能滿足企業(yè)的商業(yè)規(guī)劃，還能有效降低稅務(wù)風(fēng)險。

核定征收未申請調(diào)整為查賬征收

在實務(wù)中，一些企業(yè)在賬冊齊全的情況下，為盡可能地規(guī)避企業(yè)所得稅，也存在核定征收企業(yè)所得稅的情形，核定征收實際上變質(zhì)成了一種變相的稅收優(yōu)惠。對于擬掛牌企業(yè)本身或其重要的子公司而言，如果報告期內(nèi)存在核定征收，是很難界定其合規(guī)性的。因此，報告期內(nèi)，擬掛牌企業(yè)本身或其重要的子公司不能存在核定征收的情況，如果存在，則應(yīng)在報告期第一年開始執(zhí)行查賬征收。

此外，由于擬掛牌企業(yè)往往自認為報告期外的財務(wù)也具有規(guī)范性，即隱含的意思是并不實質(zhì)符合核定征收的條件，所以實務(wù)中往往需要對以前年度的核定征收按照查賬征收的標準進行測算稅收差額。該差額是否補繳，一是考慮發(fā)生的年度，如果年代久遠，一般不需要再補繳，如果報告期外2年以內(nèi)，則補繳的可能性較大；二是考慮稅務(wù)主管部門的態(tài)度，如果稅務(wù)部門認為公司的行為并不違規(guī)，亦不會再追繳稅款，一般情況下也不需要再補繳。

關(guān)于核定征稅問題，實踐中掛牌“新三板”上的企業(yè)多為創(chuàng)業(yè)型企業(yè)，部分企業(yè)在報告期存在核定征稅問題，核定征稅的依據(jù)是企業(yè)規(guī)模小、財務(wù)不規(guī)范，鑒于“新三板”的企業(yè)只需要兩個完整的會計年度，建議公司如存在該等情形，應(yīng)當盡快與稅務(wù)機關(guān)申請調(diào)整為查賬征收，并運行兩個完整的會計年度后再掛牌轉(zhuǎn)讓。

因資質(zhì)瑕疵無緣享受稅收優(yōu)惠

當前，科技部等主管部門正逐年加大對高新技術(shù)企業(yè)檢查、抽查的力度，一大批高新企業(yè)因知識產(chǎn)權(quán)、研發(fā)費用、高新收入等指標不合格而被取消資格，繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠資格的風(fēng)險逐漸加大。高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)結(jié)合研發(fā)投入、收入、研發(fā)人員等情況，審視公司自身申請通過高新技術(shù)企業(yè)資格復(fù)審所存在的風(fēng)險。

以下十四種情形無緣享受高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠：一是未取得高新技術(shù)企業(yè)資格，不得享受高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠；二是重新認定未取得高新技術(shù)企業(yè)資格，應(yīng)按規(guī)定補繳稅款；三是累計兩年未按規(guī)定時限報送企業(yè)年報，取消其高新技術(shù)企業(yè)資格；四是復(fù)核確認不符合認定條件的，追繳其已享受的稅收優(yōu)惠；五是名稱變更或重大變化事項不符認定條件，取消其高新技術(shù)企業(yè)資格；六是企業(yè)注冊成立年限不足一年，不能認定為高新技術(shù)企業(yè)；七是不具備知識產(chǎn)權(quán)的企業(yè)，不能認定為高新技術(shù)企業(yè)；八是主要產(chǎn)品（服務(wù)）收入占比低于50%，無緣高新技術(shù)企業(yè)資格；九是高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占比低于60%，不得享受稅收優(yōu)惠；十是企業(yè)科技人員占比低于10%，無緣享受稅收優(yōu)惠；十一是企業(yè)研究開發(fā)費用占比不符合要求，難以取得高新技術(shù)企業(yè)資格；十二是企業(yè)創(chuàng)新能力評價不達標，無法取得高新技術(shù)企業(yè)資格；十三是發(fā)生重大違規(guī)行為，取消高新企業(yè)資格并補稅；十四是未按照要求備案，不得享受稅收優(yōu)惠。

個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當理由

全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)公司發(fā)布《掛牌審查一般問題內(nèi)核參考要點（試行）》，對自然人股東非貨幣性資產(chǎn)投資的納稅情況也做出了明確規(guī)定，要求相關(guān)機構(gòu)核查擬掛牌企業(yè)稅收繳納的合法合規(guī)性，對未代扣代繳個人所得稅的，公司需說明合法合規(guī)性及規(guī)范措施。

個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。個人投資“新三板”，涉及到應(yīng)繳納個人所得的稅事比較多，因此引發(fā)的征納雙方的稅務(wù)爭議也隨之增加。而現(xiàn)行的相關(guān)稅收政策不夠系統(tǒng)和完善，國家針對“新三板”的稅收立法整體是滯后的。因此，“新三板”市場建設(shè)中涉及個人所得稅稅收政策的，原則上應(yīng)當比照上市公司投資者的稅收政策處理，或按照個人所得稅稅收政策的一般規(guī)定處理。即：

（一）個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)所得，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計繳個稅；

（二）未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，需代扣代繳個人所得稅；

（三）個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”納稅申報；

（四）“限售股”交易，交易所得按20%稅率繳納個人所得稅；

（五）派發(fā)股息紅利，分三種情形計入應(yīng)納稅所得額；

（六）從退市公司取得的股息紅利所得，解禁前繼續(xù)暫減按50%計入應(yīng)納稅所得額。

（作者單位為深圳稅橋稅務(wù)師事務(wù)所）