基于綜合收益觀視角的企業(yè)利潤表列報探析

林玲

【摘 要】 新修訂的《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》將綜合收益列報作為新企業(yè)會計準則體系的正式內(nèi)容之一而提出，但在綜合收益觀下的企業(yè)利潤表列報還存在著一些問題尚未解決，主要包括：收入、費用和利潤這三個利潤表要素的界定不明確，公允價值變動損益、資產(chǎn)減值損失和投資收益等項目的列報位置存在問題，對其他綜合收益的計量不夠全面，等等?；诖耍瑧?yīng)有針對性地采取在利潤表要素中增設(shè)“利得”和“損失”要素，將“利潤”要素改為“綜合收益”要素，取消“公允價值變動損益”科目等相關(guān)的措施。最后，明確了重構(gòu)后的“綜合收益表”及其相關(guān)的項目。

【關(guān)鍵詞】 綜合收益； 利潤表； 財務(wù)報表

【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）01-0028-04

一、綜合收益概述

早在2009年6月11日，財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準則解釋第3號》中就明確了企業(yè)應(yīng)當在利潤表的“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。2014年1月26日，財政部發(fā)布了財會〔2014〕7號文關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》（以下簡稱“新CAS 30”）的通知，在新CAS 30中明確規(guī)定了利潤表中要增列“綜合收益總額”。

綜合收益是指企業(yè)在某一會計期間與所有者之外的其他主體進行交易或發(fā)生其他事項所引起的所有者權(quán)益變動。綜合收益總額=凈利潤+其他綜合收益（需列示扣除所得稅影響后的凈額）。綜合收益的列報實際上是要求在列報原有的凈利潤的基礎(chǔ)上，增列其他綜合收益，而其他綜合收益是指未計入當期利潤的利得和損失（即會計上已經(jīng)確認，但未真正實現(xiàn)）?？紤]已確認但未實現(xiàn)的利得和損失能夠更全面地反映一個企業(yè)的綜合經(jīng)營成果，并且這些利得和損失大部分在以后的會計期間符合條件時可以重分類計入當期的利潤。因此，其他綜合收益的列報對于企業(yè)的報表使用者判斷企業(yè)的經(jīng)營成果和綜合盈利能力具有重要的意義。然而，在新CAS 30將綜合收益作為財務(wù)報表列報的新要求正式提出兩年多之后，目前的利潤表列報中仍然存在一些亟待解決的問題。

二、綜合收益觀下利潤表列報存在的主要問題

（一）目前利潤表要素的界定方面存在的問題

1.收入、費用和利潤三個要素的內(nèi)涵和外延界定存在不一致

《企業(yè)會計準則——基本準則》（以下簡稱“基本準則”）中將會計要素分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。這也是中國保持多年的會計要素分類方式。這種關(guān)于六要素的劃分方法，在中國的會計發(fā)展歷史中有著重要的作用。但在綜合收益觀之下，這六大要素中的收入、費用和利潤三要素的界定值得商榷。

首先，基本準則明確指出收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入；費用則是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。由此可見，基本準則對收入費用的定義是狹義的，范圍僅指日常活動產(chǎn)生的。其次，基本準則對利潤要素的定義為利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等[1]。由此可見，基本準則對利潤的定義是廣義的，不僅包括日?；顒赢a(chǎn)生的收入與費用，也包括一部分非日常活動產(chǎn)生的利得和損失。由此，利潤金額取決于收入和費用，以及直接計入當期利潤的利得和損失金額的大小。同時，基本準則并未對直接計入當期利潤的利得和損失具體指哪些內(nèi)容進行明確的界定。

一般情況下，會計科目應(yīng)該能夠找到對應(yīng)的會計要素進行歸類。但是如果對損益類科目中的“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”進行要素歸類時，就會出現(xiàn)歸屬不明確的問題?！镀髽I(yè)會計準則——應(yīng)用指南》（以下簡稱“應(yīng)用指南”）的附錄《會計科目和主要賬務(wù)處理》中指出，“營業(yè)外收入”科目核算的內(nèi)容主要包括非流動資產(chǎn)處置而獲得的利得、捐贈利得等多項利得；“營業(yè)外支出”科目所核算的內(nèi)容則主要包括非流動資產(chǎn)處置損失等多項損失。由此可見，“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”是利得和損失，均不能歸屬于收入和費用要素，如果按照目前的會計要素分類，就只能將其歸屬于“利潤”這個要素，但是利潤實際上僅是配比的結(jié)果，并沒有與之對應(yīng)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。如果“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”可以納入利潤要素的話，那么同理主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本也可以直接納入利潤要素。這樣就會出現(xiàn)更多的矛盾和問題：主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本究竟是歸屬于收入和費用要素，還是利潤要素呢？這樣各個損益類科目的要素歸屬就會出現(xiàn)混亂。

以上分析說明，現(xiàn)行基本準則關(guān)于收入、費用和利潤定義的內(nèi)涵和外延的界定是有差別的，收入和費用是狹義的，而利潤則是廣義的，這違反了會計信息可比性的質(zhì)量要求。

2.動態(tài)會計等式“利潤=收入-費用”會出現(xiàn)失衡

目前各類不同版本的會計教材中，基本上均根據(jù)企業(yè)會計準則中將收入、費用和利潤三個要素之間的關(guān)系用動態(tài)會計等式“收入-費用=利潤”來表達，但是如果根據(jù)基本準則中對收入、費用和利潤三者所下的定義，這個動態(tài)的會計等式就會出現(xiàn)失衡問題[2]。其原因仍然在于收入和費用是狹義的，而利潤則是廣義的，其包括了直接計入當期利潤的利得和損失。即使將利得和損失加入到等式中，等式演變?yōu)椤袄麧?收入-費用+利得-損失”，該矛盾仍然無法得到解決，這是因為：首先，利得和損失不屬于會計要素；其次，根據(jù)目前的會計準則，利得和損失可進一步細分為兩個部分，其中只有一部分可計入當期的利潤，而另一部分則可直接計入所有者權(quán)益，即利得和損失并非全額地計入當期的利潤?？梢?，基本準則中關(guān)于收入、費用和利潤的定義，導(dǎo)致了該動態(tài)會計等式的不相等，從中也凸顯了目前的會計準則關(guān)于會計要素的界定仍然存在著較大的問題。

（二）“公允價值變動損益”項目在利潤表中的列報位置存在問題

1.“公允價值變動損益”屬于利得或損失，不應(yīng)該列報在營業(yè)利潤之中

“應(yīng)用指南”中明確指出，“公允價值變動損益”科目核算交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)等公允價值變動形成的應(yīng)計入當期損益的利得或損失。其明確了“公允價值變動損益”是屬于利得或損失，而利得或損失則是由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?。按照上述界定可以推斷，交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等業(yè)務(wù)均屬于企業(yè)非日常活動。但在利潤表中，“公允價值變動損益”項目的列報位置位于投資收益之前，其構(gòu)成“營業(yè)利潤”的組成部分?！盃I業(yè)利潤”顧名思義是指在企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的已經(jīng)實現(xiàn)的損益，其中不應(yīng)該包括非日?；顒佣a(chǎn)生的利得或損失。而“公允價值變動損益”則屬非日常活動形成的未實現(xiàn)的資產(chǎn)持有利得和損失[3]?？梢姡瑢⒐蕛r值變動損益在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示，是不準確的，因為其混淆了收入和利得、費用與損失之間的區(qū)別。

2.“公允價值變動損益”是未實現(xiàn)的利得或損失，不應(yīng)該列報在當期利潤項目中

“公允價值變動損益”目前的列報位置，也混淆了已經(jīng)實現(xiàn)和未實現(xiàn)的損益之間的差別[4]，違背了可靠性和謹慎性的要求。首先，財務(wù)會計應(yīng)該提供可靠的會計信息給投資者和債權(quán)人等信息使用者，才能為其做出正確的決策奠定必要的基礎(chǔ)，而并非提供預(yù)測性的會計信息。企業(yè)的利潤是企業(yè)經(jīng)營的成果，應(yīng)該是企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)的損益，而公允價值變動損益是一種未實現(xiàn)的損益，直接在利潤中予以列報有失偏頗，違背了可靠性要求。其次，會計信息質(zhì)量還要求會計信息符合謹慎性的要求，而謹慎性要求不高估企業(yè)的資產(chǎn)和收益，公允價值變動損益帶有一定的假設(shè)性與不確定性。即使本期資產(chǎn)的公允價值上升，也可能在短期內(nèi)（甚至是短短的幾天）就會下降，把這種預(yù)期可能形成的利得或損失確認為當期的利潤并進行披露是不恰當?shù)?，這樣做可能導(dǎo)致利潤泡沫，從而誤導(dǎo)信息的使用者，并且虛高的利潤還可能導(dǎo)致過度的利潤分配等不良后果，因為這部分的損益并未真正地帶來現(xiàn)金流，無法支撐利潤分配所需要的現(xiàn)金流。

3.“公允價值變動損益”的列報位置與稅法規(guī)定不一致

2014年11月，根據(jù)國家稅務(wù)總局新修訂的《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）填報說明》，《納稅調(diào)整項目明細表》中將“公允價值變動凈損益”作為納稅調(diào)整項目，“賬載金額”填報納稅人以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)類項目中計入當期損益的公允價值變動金額；如果公允價值變動額是負數(shù)，則需要進行納稅調(diào)增；如果公允價值變動額是正數(shù)，則要進行納稅調(diào)減。稅法的上述規(guī)定，說明其認為企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等以公允價值計量的資產(chǎn)的公允價值變動收益是未實現(xiàn)的收益，無需納稅，計算應(yīng)納稅所得額時需予以扣除；而如果是公允價值變動損失，則應(yīng)進行納稅調(diào)減。這也進一步證明了公允價值變動損益實際上是未實現(xiàn)的損益，因而也就不需要列報在當期損益之中。這樣既符合會計核算的可靠性和謹慎性的要求，也符合企業(yè)所得稅法的規(guī)定，更省去財務(wù)人員每期做納稅調(diào)整的工作量，可謂“一舉三得”。

4.“公允價值變動損益”跨期處置所導(dǎo)致的賬務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)問題

在采用賬結(jié)法時，企業(yè)應(yīng)在會計期末將“公允價值變動損益”等損益類賬戶結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶。而企業(yè)會計準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)項目進行處置時，要將“公允價值變動損益”分別轉(zhuǎn)入“投資收益”和“其他業(yè)務(wù)收入”等賬戶。但是，如果處置發(fā)生在期末結(jié)轉(zhuǎn)之后的下一期，“公允價值變動損益”賬戶實際上已經(jīng)在上期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，如何在本期再轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶則成為一個技術(shù)難題。

（三）“資產(chǎn)減值損失”項目列報位置存在問題

1.“資產(chǎn)減值損失”屬于損失，在營業(yè)利潤中列報不妥

“資產(chǎn)減值損失”項目目前在利潤表中的列報位置為“財務(wù)費用”項目之后，“公允價值變動損益”項目之前，且作為營業(yè)利潤的組成部分。但是如果根據(jù)企業(yè)會計準則應(yīng)用指南所指出的那樣，“資產(chǎn)減值損失”主要核算企業(yè)因計提各項資產(chǎn)減值準備所形成的損失。既然是損失，就不屬于日常活動范疇，現(xiàn)行報表將其在日?；顒有纬傻摹盃I業(yè)利潤”項目之中加以列報的做法也是不合適的。

2.“資產(chǎn)減值損失”是未真正流出現(xiàn)金的未實現(xiàn)損失，將其在當期損益中列報欠妥

“資產(chǎn)減值損失”是一種沒有通過交易活動也沒有引起現(xiàn)金流出的減值損失，實際上屬于未實現(xiàn)的損失，因此將其作為當期損益的一部分來列報有失公允。目前，我國的企業(yè)所得稅法規(guī)定在確定應(yīng)納稅所得額時，與公允價值變動損益相似，也要將“資產(chǎn)減值損失”作為納稅調(diào)增項目，不允許將其在所得稅前予以扣除。

（四）“投資收益”項目的列報存在著爭議

我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準則將“投資收益”項目列為“營業(yè)利潤”的組成部分，這可能是考慮到隨著中國資本市場的日益發(fā)達，很多企業(yè)較多地參與了資本市場或其他類型的投資活動，投資活動已經(jīng)成為企業(yè)正常經(jīng)營活動中重要的組成部分。在投資活動中獲取收益和承擔(dān)虧損，已成為利潤總額的重要組成部分，因此將“投資收益”在營業(yè)利潤之中予以列報。

但需要指出的是，上述理由雖然不無道理，但這種處理方式卻讓投資收益的處理結(jié)果出現(xiàn)問題。因為，企業(yè)應(yīng)將經(jīng)營活動的信息與投資活動的信息分開予以列報。如果將“投資收益”納入營業(yè)利潤，實際上就混淆了企業(yè)的經(jīng)營活動與投資活動之間的差別。對于大部分的企業(yè)而言，經(jīng)營活動是最重要的日?；顒?，而投資活動僅為其偶發(fā)的非日常活動。如果是專業(yè)的以投資性業(yè)務(wù)為主的企業(yè)，其投資所帶來的收益也應(yīng)該是其“主營業(yè)務(wù)收入”項目核算的內(nèi)容，而不應(yīng)在“投資收益”項目中予以核算。因此，即使是對于那些投資收益占比較重要的企業(yè)而言，也不應(yīng)該改變投資收益的本質(zhì)屬性，不能將其與日常的經(jīng)營活動的營業(yè)利潤混在一起列報。綜上，投資收益是非日?；顒铀纬傻模瑧?yīng)該屬于已經(jīng)實現(xiàn)的利得或損失，在營業(yè)利潤之外列示比較恰當。

（五）營業(yè)收入、營業(yè)成本與營業(yè)利潤中“營業(yè)”的范圍不一致

利潤表中“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項目中的“營業(yè)”包括主營業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)，即指企業(yè)從事日常經(jīng)營業(yè)務(wù)過程中所形成的經(jīng)濟利益的總流入或總流出，并不包括投資收益和公允價值變動損益，可見，此處的“營業(yè)”是指狹義的。但是“營業(yè)利潤”中將投資收益和公允價值變動損益也包括其中，此處的營業(yè)屬于廣義的，“營業(yè)”所包含的范圍更廣，包括投資活動等。由此可見，利潤表中對營業(yè)的定義模糊不清，導(dǎo)致利潤的層次出現(xiàn)不明。這樣也會導(dǎo)致利潤表中的營業(yè)利潤與營業(yè)收入、營業(yè)成本之間在口徑上出現(xiàn)不可比[5]。

（六）對其他綜合收益的計量不夠全面

我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準則中謹慎地引入和使用公允價值計量，其中包括交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)等資產(chǎn)項目可使用公允價值來進行計量。其中交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的公允價值變動計入“公允價值變動損益”，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動則計入“資本公積——其他資本公積”。上述交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)及投資性房地產(chǎn)都是投資性資產(chǎn)，其公允價值變動所導(dǎo)致的利得和損失，有的直接計入當期損益，有的則計入所有者權(quán)益（即計入其他綜合收益），而這一部分直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，最后也被列入利潤表的其他綜合收益之中，這不符合會計信息一致性的要求。

由于可供出售金融資產(chǎn)持有的目的不明確，持有的時間也不確定，且一般情況下其金額比較大，如果長期持有，那么一旦公允價值發(fā)生劇烈變化，一方面企業(yè)的利潤就會因可供出售金融資產(chǎn)持有期間的損益在期末出現(xiàn)較大的波動；另一方面可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動對資產(chǎn)負債表的影響也很大，因為可供出售金融資產(chǎn)的期末計價也會出現(xiàn)巨大波動。因此，會計準則將可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動損益直接計入所有者權(quán)益，不影響當期的利潤是合理的。但正如本文前面所述，對于交易性金融資產(chǎn)而言，實際上其公允價值變動損益也是一種未實現(xiàn)的利得或損失，也帶有很大的不確定性，而且其金額通常較大，因而其也不應(yīng)該在當期損益中列報，而應(yīng)該類似于可供出售金融資產(chǎn)，將其公允價值變動損益計入其他綜合收益，以符合會計上的可比性要求?？杀刃砸笸黄髽I(yè)在不同時期發(fā)生的相同或類似的交易或事項，應(yīng)當采用一致的會計政策，不得隨意變更。因此，同樣是企業(yè)投資性資產(chǎn)持有期間產(chǎn)生的利得和損失，應(yīng)當采用一致的會計政策，無論是交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)，還是可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動損益，都應(yīng)統(tǒng)一計入其他綜合收益，使其他綜合收益的計量更加全面，也可以避免企業(yè)利用公允價值變動損益來調(diào)節(jié)利潤。按照綜合收益觀，這些未實現(xiàn)的資產(chǎn)持有利得和損失，待其收益實現(xiàn)時即處置時要轉(zhuǎn)入投資收益，即轉(zhuǎn)入當期損益。

三、綜合收益觀下改進利潤表列報的建議

（一）增設(shè)“利得”和“損失”兩個利潤表要素

我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準則引入了“利得”和“損失”兩個概念，但并未將其作為會計要素，這導(dǎo)致了上述利潤表要素的界定存在問題。收入、費用和利潤三個要素的內(nèi)涵和外延存在不一致，既然收入和費用是狹義的，僅僅指日常活動中產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的總流入和總流出，那么就應(yīng)該增設(shè)兩個會計要素來規(guī)范企業(yè)非日?；顒铀a(chǎn)生的經(jīng)濟利益的凈流入和凈流出?！袄谩焙汀皳p失”這兩個要素增設(shè)后將會使會計要素更加完整，要素之間的邏輯關(guān)系也比較清晰。

（二）將“利潤”要素改為“綜合收益”要素

為了解決上述動態(tài)會計等式“利潤=收入-費用”失衡的問題，可以將“利潤”要素改為“綜合收益”要素，再加上增設(shè)的“利得”和“損失”這兩個會計要素，動態(tài)會計等式演變?yōu)椤熬C合收益=收入-費用+利得-損失”。因為綜合收益最終也是歸所有者所擁有，因此將動態(tài)等式“綜合收益=收入-費用+利得-損失”代入靜態(tài)恒等式“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”中，可得出綜合等式“資產(chǎn)+費用+損失=負債+所有者權(quán)益+收入+利得”。

（三）取消“公允價值變動損益”科目

鑒于上述因“公允價值變動損益”科目存在所造成的種種矛盾和問題，應(yīng)將該科目取消，所有以公允價值計量的金融資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)等發(fā)生的公允價值變動而產(chǎn)生的損益都統(tǒng)一計入“資本公積——其他資本公積”科目，即都歸于其他綜合收益之中。這樣既解決了上述的矛盾，又能夠保持會計上對相似的問題采用統(tǒng)一的會計方法的一致性原則，還可以避免有些企業(yè)利用公允價值變動損益來隨意調(diào)節(jié)和操縱利潤的問題。

（四）將“投資收益”項目列報位置放在“營業(yè)利潤”之后

根據(jù)上述對“投資收益”項目的理解，應(yīng)該將“投資收益”項目的列報位置放至“營業(yè)利潤”之后，因為“投資收益”是企業(yè)的非日?；顒訋淼囊褜崿F(xiàn)損益，雖然投資收益已經(jīng)是部分企業(yè)利潤的重要組成部分，但是不應(yīng)該混淆其本質(zhì)屬性，將其列在營業(yè)利潤之后，能夠讓營業(yè)利潤“名副其實”，并且將“投資收益”作為一個項目單獨列報即可體現(xiàn)其重要性。

（五）將“資產(chǎn)減值損失”項目列報位置放至“凈利潤”之后

如前所述，資產(chǎn)減值損失是企業(yè)未實現(xiàn)的損失，不宜在當期損益中列報，應(yīng)該列在“凈利潤”之后，將其和“其他綜合收益”這些未在損益中列報的“利得”和“損失”放在相似的位置，而且將其單獨列報也可以體現(xiàn)出資產(chǎn)減值損失對企業(yè)的重要性。

（六）重構(gòu)后“綜合收益表”的列報情況

利潤表中要求列報“其他綜合收益”和“綜合收益”總額，實際上已經(jīng)讓利潤表承載的經(jīng)濟含義擴大了，利潤表已經(jīng)“名不副實”?！袄麧櫛怼笨梢愿麨椤熬C合收益表”。綜合收益表的第一層次為：營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務(wù)費用。綜合收益表的第二層次為：利潤總額=營業(yè)利潤+投資收益+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出。其中投資收益、營業(yè)外收入和營業(yè)外支出均為已經(jīng)實現(xiàn)的利得或損失。因此，利潤總額=營業(yè)利潤+已實現(xiàn)的利得和損失。綜合收益表的第三層次為：凈利潤=利潤總額-所得稅費用。綜合收益表的第四層次為：綜合收益=凈利潤+未實現(xiàn)的利得和損失=凈利潤-資產(chǎn)減值損失（未實現(xiàn)的損失）+其他綜合收益凈額（其他未實現(xiàn)的利得或損失）。綜合收益表最后一個層次為每股凈利潤和每股綜合收益。綜合收益表的具體列報情況如表1所示。

【參考文獻】

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