所得稅會計準則制定與執(zhí)行：理論分析與實踐運用

葉建芳

【摘 要】 在財務(wù)會計中，正確執(zhí)行所得稅會計準則，向報表使用者提供決策相關(guān)的財務(wù)信息，是比較有難度的問題。2014年我國財政部修訂了五項并頒布了三項新會計準則，其中第30號《財務(wù)報表列報》要求利潤表的最后披露項目為綜合收益，即利潤表事實上是綜合收益表。文章根據(jù)同為資產(chǎn)負債表角度的綜合收益和所得稅會計，探討企業(yè)財務(wù)人員如何更好地利用綜合收益及遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債等相關(guān)數(shù)據(jù)為企業(yè)所得稅會計服務(wù)，消除他們對會計準則中暫時性差異與納稅調(diào)整的時間性差異關(guān)系的困惑，并對資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)與遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債確認的豁免以及難點進行探討。

【關(guān)鍵詞】 所得稅會計； 綜合收益； 暫時性差異； 計稅基礎(chǔ)

【中圖分類號】 F235.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）02-0002-08

2014年財政部修訂了五項準則，頒布了三項新會計準則，其中包括《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》[ 1 ]，該準則要求利潤表的最后披露項目改為綜合收益，即利潤表中增加了扣除所得稅影響后的其他綜合收益各項目以及綜合收益總額。

一、資產(chǎn)負債表角度的綜合收益和所得稅會計

（一）我國相關(guān)準則

“資產(chǎn)負債觀”源于經(jīng)濟學“全面收益”的計量理論，認為收益是財富的增加即凈資產(chǎn)價值的增加。資產(chǎn)負債觀認為企業(yè)的收益為剔除股東投資之后的企業(yè)期末與期初凈資產(chǎn)的差額，即所謂的“全面收益觀”。它的主要優(yōu)勢在于將資產(chǎn)負債表作為評價企業(yè)業(yè)績的焦點。綜合收益就是資產(chǎn)負債觀下的全面收益。綜合收益是指股東投資和股利分配以外的所有者權(quán)益的變動。它是從資產(chǎn)負債表角度看企業(yè)的業(yè)績。綜合收益并不是一個新的概念，20世紀80年代美國財務(wù)會計準則委員會就提出了綜合收益。1997年，美國財務(wù)會計準則公告130號《報告綜合收益》正式實施，要求在美國上市的企業(yè)披露綜合收益信息。綜合收益旨在從資產(chǎn)負債觀的角度看企業(yè)的經(jīng)營成果，提高財務(wù)報表的決策有用性。國際上，英國會計準則委員會、美國財務(wù)會計準則委員會和國際會計準則委員會對綜合收益的改革思路大體上都是以決策有用觀和資產(chǎn)負債觀反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。它突破傳統(tǒng)利潤表收入實現(xiàn)原則的局限，增強財務(wù)報表的可理解性，全面反映企業(yè)的財務(wù)活動狀況，幫助使用者了解報告主體的真實業(yè)績，并對企業(yè)的價值作出準確的評估與預(yù)測。2007年9月，國際會計準則理事會發(fā)布了國際會計準則1號的修訂版，修訂后的國際會計準則1號將利潤表的名稱改為綜合收益表。綜合收益的披露有兩種選擇，將其與凈利潤反映在同一張表中，或者在原有利潤表之外單獨設(shè)立綜合收益表。

我國從2009年開始正式引入綜合收益。2009年6月11日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第3號》（以下簡稱《解釋第3號》）?！督忉尩?號》正是出于與國際財務(wù)報告準則趨同的目的，將綜合收益信息直觀地列報在利潤表中。其中第七條規(guī)定在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。其他綜合收益是直接在權(quán)益中確認的未實現(xiàn)損益，包含可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動、現(xiàn)金流量套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣報表折算差異、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的差額、權(quán)益法下在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額等以及相關(guān)所得稅。

我國財政部于2006年2月發(fā)布并于2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》[ 2 ]也是體現(xiàn)資產(chǎn)負債表觀。按照資產(chǎn)負債觀理論，對于某類交易或事項首先定義并規(guī)范相關(guān)資產(chǎn)和負債，資產(chǎn)和負債的變化會帶來現(xiàn)行或?qū)矶愂盏淖兓?，?yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負債。資產(chǎn)負債觀的所得稅會計更加體現(xiàn)了會計要素的定義，使報表更加真實地反映企業(yè)財務(wù)狀況?？紤]到賬務(wù)處理的復雜性，遞延所得稅資產(chǎn)或負債無論是美國公認會計原則、國際財務(wù)報告準則還是中國會計準則都不考慮貨幣的時間價值。

（二）資產(chǎn)負債表角度的信息有用性

國際上較早開始使用資產(chǎn)負債表觀這一理念，對所得稅會計方法和綜合收益的價值相關(guān)性研究開始較早。而我國自2006年2月頒布《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》起，會計準則制定時所遵循的基本理念由原來的利潤表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負債表觀，且在2009年《解釋第3號》頒布后才正式出現(xiàn)綜合收益的概念，因此我國學者對此進行的研究大多集中在2006年以后。

1.所得稅會計方法的價值相關(guān)性研究

在2006年新準則頒布以前，我國所得稅會計核算方法主要分為應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。其中，納稅影響會計法又分為遞延法和利潤表債務(wù)法。在2006年新準則頒布后，我國會計核算方法只能采用與國際會計準則12號一致的資產(chǎn)負債表債務(wù)法。因此在這里主要回顧這幾種所得稅會計核算方法的信息有用性比較。

資產(chǎn)負債表債務(wù)法的使用產(chǎn)生了遞延所得稅會計信息，即遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。Beaver和Dukes[ 3 ]發(fā)現(xiàn)遞延所得稅會計信息具有價值相關(guān)性，Givoly和Hayn[ 4 ]、Amir等[ 5 ]在研究中也得出了類似結(jié)論。Ayers[ 6 ]則對比研究了美國會計財務(wù)準則109號（SFAS No.109）下的資產(chǎn)負債表債務(wù)法和美國會計原則委員會發(fā)布的第11號意見書（APB Opinion No.11）下遞延法會計信息的增量價值相關(guān)性，發(fā)現(xiàn)APB Opinion No.11下的遞延所得稅負債及 APB Opinion No.11向SFAS No.109遞延所得稅負債的調(diào)整與股價在2%水平顯著負相關(guān)，SFAS No.109下的遞延所得稅資產(chǎn)和負債與股價分別在1%水平顯著正相關(guān)和負相關(guān)。這表明從價值相關(guān)性而言所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法而取消遞延法是合理的。

在我國，曾富全[ 7 ]在實證分析不同所得稅會計核算方法所提供的所得稅會計信息質(zhì)量差異時有如下發(fā)現(xiàn)：2006年準則第18號實施前，納稅影響會計法的所得稅會計信息質(zhì)量高于應(yīng)付稅款法，表現(xiàn)為所提供的所得稅費用與會計利潤相關(guān)性更強；新準則實施后，資產(chǎn)負債表債務(wù)法提供的所得稅會計信息質(zhì)量得到了進一步提高，表明新會計準則的實施取得了明顯成效。陳麗花等[ 8 ]立足于資產(chǎn)負債表觀與利潤表觀的比較，通過運用2007年滬深兩市A股數(shù)據(jù)來研究資產(chǎn)負債表觀相比利潤表觀的會計信息質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的分開列報提供了增量的價值相關(guān)性，資產(chǎn)負債表觀顯著地改善了會計信息的相關(guān)性。李麗娟等[ 9 ]以O(shè)hlson（1995）的價值相關(guān)性模型為基礎(chǔ)，以2008—2009年滬深A(yù)股上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)遞延所得稅會計信息改善了投資者對公司資產(chǎn)價值質(zhì)量和未來盈利能力的合理估計，提高了會計信息在股票定價中的作用。戴德明等[ 10 ]的研究則表明，相比于遞延法和利潤表債務(wù)法，資產(chǎn)負債表債務(wù)法下的所得稅會計信息具有增量的價值相關(guān)性，但沒有發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)負債表債務(wù)法比應(yīng)付稅款法具有增量的價值相關(guān)性。以上研究都表明新準則下的資產(chǎn)負債表債務(wù)法是科學合理的，應(yīng)該被企業(yè)嚴格貫徹實施。

2.綜合收益的價值相關(guān)性研究

綜合收益價值相關(guān)性是國內(nèi)外學術(shù)界研究較多的一個課題。在1997年美國財務(wù)會計準則公告130號（FASB130）實施后，Hirst和Hopkins[ 11 ]研究發(fā)現(xiàn)報告綜合收益可以幫助分析師更好地識別盈余管理行為，并減輕分析師對于股價判斷的分歧。Biddle和Choi[ 12 ]按照FASB130定義下的綜合收益，研究綜合收益和傳統(tǒng)凈利潤與高管薪酬及股票收益率的相關(guān)關(guān)系，發(fā)現(xiàn)雖然在考察高管經(jīng)營業(yè)績時傳統(tǒng)凈利潤的指標作用更加明顯，但是綜合收益對股票價格和市場收益的解釋力更強。Kanagaretnam等[ 13 ]以1998年至2003年間同時在美國和加拿大上市的加拿大公司實際報告的其他綜合收益數(shù)據(jù)為樣本進行研究，發(fā)現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)和現(xiàn)金流量套期工具與股票收益率和股價顯著相關(guān)，但是由于其暫時性的特征，在預(yù)測未來凈利潤時綜合收益的表現(xiàn)弱于傳統(tǒng)凈利潤。也有一些學者對綜合收益的價值相關(guān)性提出了質(zhì)疑。Dhaliwl等[ 14 ]使用1994年和1995年美國公司的數(shù)據(jù)，在比較了不同模型的R平方后發(fā)現(xiàn)相對于傳統(tǒng)凈利潤而言，F(xiàn)ASB130提出的綜合收益既沒有與股票報酬更相關(guān)，也沒有能夠更好地預(yù)測未來現(xiàn)金流量或利潤。但是報酬模型的數(shù)據(jù)顯示綜合收益相對于凈利潤有更高的相關(guān)性；并且，分行業(yè)研究結(jié)論也表明金融行業(yè)的綜合收益價值相關(guān)性明顯高于傳統(tǒng)凈利潤。雖然以上研究方法各異，結(jié)論也略有不同，但是可以看出大部分學者還是認同綜合收益相關(guān)性高于傳統(tǒng)凈利潤這一結(jié)論的。

我國實施新會計準則后，國內(nèi)學者對于綜合收益價值相關(guān)性的探討十分熱烈。程小可等[ 15 ]通過報酬模型從相對價值相關(guān)性和增量價值相關(guān)性兩個方面對新準則實施之后的盈余結(jié)構(gòu)價值相關(guān)性進行了實證研究，發(fā)現(xiàn)綜合收益和凈利潤均與股票報酬顯著相關(guān)，但綜合收益的價值相關(guān)性低于凈利潤。湯小娟和王蕾[ 16 ]、歐陽愛平和劉侖[ 17 ]也得出了類似結(jié)論，這表明投資者更關(guān)注傳統(tǒng)的凈收益信息，綜合收益概念有待強化。唐國平等[ 18 ]用價格模型檢驗了2009年滬深A(yù)股公司綜合收益和其他綜合收益相對于凈利潤對股票價格的解釋能力，結(jié)果表明沒有證據(jù)顯示綜合收益的價值相關(guān)性大于凈利潤，而其他綜合收益則基本不具備價值相關(guān)性。但是也有學者有不同的發(fā)現(xiàn)。趙自強等[ 19 ]對綜合收益項目與股價收益率的價值相關(guān)性進行了研究，發(fā)現(xiàn)2006新準則的實施一定程度上增加了綜合收益信息的價值相關(guān)性，同時也反映出資本市場能夠較好地理解其他綜合收益項目的價值指示作用。荊力[ 20 ]利用2009年和2010年上市公司數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，雖然綜合收益價值相關(guān)性低于凈利潤，但將綜合收益分為凈利潤和其他綜合收益的披露方式增加了盈余信息價值相關(guān)性。王鑫[ 21 ]基于財政部2009年發(fā)布的綜合收益相關(guān)規(guī)定，對綜合收益價值相關(guān)性有如下發(fā)現(xiàn)：其他綜合收益項目中可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動與股票價格顯著相關(guān)；可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動、在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額和外幣報表折算差額與股票收益率顯著相關(guān)；綜合收益總額對股票價格和股票年收益率的解釋能力強于凈利潤指標；在預(yù)測未來凈利潤和未來經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量時，綜合收益預(yù)測能力弱于凈利潤指標。可以看出，國內(nèi)學者對于綜合收益的價值相關(guān)性研究結(jié)論并不一致，這可能是因為我國會計準則中關(guān)于綜合收益的規(guī)定實施時間較短，而且企業(yè)對綜合收益的列報披露也不夠規(guī)范，缺乏大量可靠的數(shù)據(jù)。

二、應(yīng)交所得稅和暫時性差異的確認

（一）應(yīng)交所得稅的計算

我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法以權(quán)責發(fā)生制為原則，企業(yè)通過計算應(yīng)納稅所得額進而確定應(yīng)納稅額。企業(yè)納稅申報表的匯算清繳是在次年的五月底前進行，但企業(yè)編制并公布當年的年報一般都在次年的四月底前，這就意味著企業(yè)需要大致計算當年的應(yīng)交所得稅。企業(yè)一般會將基于會計準則計算出的會計利潤調(diào)整到應(yīng)稅利潤，一些在會計上已確認的收入及費用可能不符合稅法規(guī)定，從而不能在計算企業(yè)當期應(yīng)納稅所得額時予以確認，反之應(yīng)納稅所得額予以確認的收入與費用未必在會計中確認為收入和費用。若計算應(yīng)稅利潤以會計利潤為基礎(chǔ)，會計收入和費用與應(yīng)稅收入和費用之間的差異調(diào)整還是永久性差異（即指某一年度的應(yīng)納稅所得額和稅前會計利潤之間的差額，在本年度調(diào)整但不能在以后年度轉(zhuǎn)回。這種差額主要是由于會計與稅收所得在計算其收益或所得時確認的收支口徑不同造成的）與時間性差異（即由于會計準則與稅法規(guī)定在確認收入、成本費用及損失的時點不一致而產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額與稅前會計利潤的差異）。

但問題是《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱CAS18）中要求企業(yè)除了要反映應(yīng)交所得稅，還要反映根據(jù)企業(yè)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異乘以所得稅稅率得出的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。新準則強調(diào)資產(chǎn)負債表觀，與國際上通行的做法一致，通過計算企業(yè)資產(chǎn)負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)的暫時性差異，確定遞延所得稅資產(chǎn)（負債）及所得稅費用（或所有者權(quán)益）。若產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的項目與利潤相關(guān)，則遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債對應(yīng)的賬戶為所得稅費用——遞延所得稅費用；若產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的項目與利潤無關(guān)，則遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債對應(yīng)的賬戶就不是所得稅費用，而是相應(yīng)賬戶，如可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動所產(chǎn)生的賬面金額和計稅金額不一致的金額要確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債，對應(yīng)的賬戶為其他綜合收益。

可以看出，現(xiàn)行的所得稅會計涉及兩個問題：一是估計應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅，它的計算是基于會計利潤調(diào)整到應(yīng)稅利潤，然后乘以所得稅稅率；二是從資產(chǎn)負債表觀確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。

（二）時間性差異與暫時性差異的關(guān)系和區(qū)別

企業(yè)從會計利潤倒算到應(yīng)稅利潤，考慮的是永久性差異和時間性差異，而不是會計所說的暫時性差異。永久性差異因為不存在未來的稅收抵免和繳納，不會形成遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債；時間性差異從收入費用觀出發(fā)，所有的時間性差異均與利潤表項目有關(guān)；暫時性差異從資產(chǎn)負債表觀出發(fā)，所有的暫時性差異均與資產(chǎn)和負債的確認有關(guān)。因為一個項目若影響利潤表，則它必將影響資產(chǎn)負債表，因此所有的時間性差異均為暫時性差異，但所有的暫時性差異并非均為時間性差異，所以從內(nèi)涵來講，暫時性差異大于等于時間性差異。

現(xiàn)在不少文章提到：企業(yè)納稅調(diào)節(jié)表中從會計的賬載金額到稅收金額考慮的是永久性差異和暫時性差異。這種說法混淆了利潤表觀和資產(chǎn)負債表觀。我國現(xiàn)行納稅調(diào)整（如納稅調(diào)整明細表）是從賬載金額調(diào)整到稅收金額，是從利潤表角度進行調(diào)整，而不是從資產(chǎn)負債表角度進行調(diào)整，所以納稅調(diào)整時應(yīng)該繼續(xù)沿用時間性差異的概念，企業(yè)納稅調(diào)整明細表中從會計的賬載金額到稅收金額考慮的是永久性差異和時間性差異。但是即使非常官方的材料，如證監(jiān)會《2014年上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管報告》中也沒有很恰當?shù)姆绞奖磉_時間性差異，可能導致人們將時間性差異和暫時性差異混淆。《2014年上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管報告》中指出，所得稅調(diào)整過程披露不完整，關(guān)于當期應(yīng)納稅所得額和會計利潤的調(diào)整過程，公司應(yīng)從稅前會計利潤出發(fā)，在考慮一系列調(diào)整因素的影響后得出當期所得稅費用，這些調(diào)整因素包括會計與稅法口徑不同產(chǎn)生的永久性差異、會計與稅法關(guān)于收入與費用確認的暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)/負債等。筆者認為這些調(diào)整因素是永久性差異和時間性差異。當然也可以這樣描述：這些調(diào)整因素是永久性差異和暫時性差異中與利潤相關(guān)的那部分差異。證監(jiān)會的描述“會計與稅法關(guān)于收入與費用確認的暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)/負債”容易讓人誤解暫時性差異就是時間性差異。

（三）從綜合收益到納稅調(diào)整

所得稅會計的應(yīng)交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)與負債涉及兩個角度考慮問題，一個是利潤表角度，一個是資產(chǎn)負債表角度。現(xiàn)行綜合收益表提供了一個很好的時機：企業(yè)在為編制年報估算應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅時，將會計利潤調(diào)整到應(yīng)稅利潤的基礎(chǔ)改為綜合收益調(diào)到應(yīng)稅利潤，則納稅調(diào)整項目即為所有永久性差異和暫時性差異。綜合收益是從資產(chǎn)負債表角度，暫時性差異也是從資產(chǎn)負債表角度，兩個角度相同，納稅調(diào)整基于綜合收益，調(diào)整當期增加或減少的永久性差異和暫時性差異就是企業(yè)的應(yīng)稅利潤。稅務(wù)人員也可以根據(jù)企業(yè)財務(wù)報表中披露的遞延所得稅資產(chǎn)（負債）檢驗企業(yè)納稅申報表中會計利潤和應(yīng)稅利潤差異的調(diào)整是否正確。

若企業(yè)確認所有的暫時性差異，則公式如下：

應(yīng)納稅利潤=綜合收益±永久性差異±當期應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異

應(yīng)交所得稅=（綜合收益-永久性差異）×稅率+當期遞延所得稅資產(chǎn)增加（減少）數(shù)-當期遞延所得稅負債增加（減少）數(shù)

CAS18規(guī)定企業(yè)應(yīng)披露未在資產(chǎn)負債表中確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異的金額和遞延所得稅負債應(yīng)納稅暫時性差異的金額（并且要求分類別進行披露），以及列報期間確認遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的依據(jù)。稅務(wù)人員可以比對納稅調(diào)整表中的暫時性差異與資產(chǎn)負債表中已確認的遞延所得稅資產(chǎn)（負債）和未確認為遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的暫時性差異兩者的金額，以此判斷企業(yè)納稅申報是否正確。

（四）計稅基礎(chǔ)

暫時性差異確定的關(guān)鍵問題是確定資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，但是，新的企業(yè)會計準則對計稅基礎(chǔ)的定義表述得十分抽象。為了便于比較，本文將國際會計準則和中國會計準則中有關(guān)計稅基礎(chǔ)的定義列示在表1中。

通過比較表1中的定義，可以明顯看出，國際會計準則第12號（以下簡稱IAS12）與中國會計準則CAS18中關(guān)于資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)定義，在口徑上存在較大差異。國際會計準則中將資產(chǎn)產(chǎn)生的未來所得額按是否征稅區(qū)分為征稅的所得額和不征稅的所得兩種情況，分別給出定義；而中國會計準則沒有區(qū)分這兩種情況。對于負債的計稅基礎(chǔ)，國際會計準則中將負債區(qū)分為預(yù)收賬款類負債和非預(yù)收賬款類負債，分別給出定義；而中國會計準則也沒有區(qū)分這兩種情況。

由于IAS12與CAS18中計稅基礎(chǔ)定義的表述晦澀難懂，學術(shù)界和實務(wù)界對計稅基礎(chǔ)的討論隨即展開。孟焰、鄭海英[ 22 ]以國際會計準則的定義為基礎(chǔ)，研究資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，對中國會計準則起到了有益的補充作用。但是，該研究并沒有說明為什么必須按國際會計準則的分類方法進行分類。本文將資產(chǎn)按照未來是否需要納稅以及是否可以抵扣劃分為非稅資產(chǎn)、應(yīng)稅資產(chǎn)及可抵扣資產(chǎn)三類，將負債劃分為非稅負債、應(yīng)稅負債及可抵扣負債三類，分別給出對應(yīng)的計稅基礎(chǔ)。

1.資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)按照未來是否需要納稅以及是否可以抵扣分為三類：（1）未來經(jīng)濟利益不需納稅也不可以從經(jīng)濟利益中抵扣的資產(chǎn)（以下簡稱非稅資產(chǎn)）；（2）未來經(jīng)濟利益應(yīng)納稅的資產(chǎn)（以下簡稱應(yīng)稅資產(chǎn)）；（3）未來可以從經(jīng)濟利益中抵扣的資產(chǎn)（以下簡稱可抵扣資產(chǎn)）。如果一項資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益流入時，按稅法規(guī)定不應(yīng)計入當期的應(yīng)納稅所得額，同時也不可以從經(jīng)濟利益中抵扣，則稱該項資產(chǎn)為非應(yīng)稅資產(chǎn)；如果一項資產(chǎn)所包含的未來經(jīng)濟利益流入時，按稅法規(guī)定應(yīng)計入當期的應(yīng)納稅所得額，則稱該項資產(chǎn)為應(yīng)稅資產(chǎn)；如果一項資產(chǎn)所包含的未來經(jīng)濟利益流入時，按稅法規(guī)定可以從經(jīng)濟利益中抵扣，則稱該項資產(chǎn)為可抵扣資產(chǎn)。

（1）非稅資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)等于賬面價值

如果一項資產(chǎn)屬于未來經(jīng)濟利益不需納稅的非應(yīng)稅資產(chǎn)，此類資產(chǎn)與未來納稅無關(guān)，則其未來應(yīng)納稅所得額與抵扣額都為零，該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。資產(chǎn)負債表中有許多資產(chǎn)項目屬于這類，如貨幣資金類、應(yīng)收款項類資產(chǎn)等。

（2）應(yīng)稅資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)等于零

如果一項資產(chǎn)屬于未來經(jīng)濟利益需納稅的應(yīng)稅資產(chǎn)，其未來應(yīng)納稅所得額與已確認賬面價值相等，該類資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)等于零。資產(chǎn)負債表中的應(yīng)收利息，如果稅法規(guī)定該項應(yīng)稅利息于收到時計算繳納所得稅，則屬于應(yīng)稅資產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)為零。

（3）可抵扣資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)等于按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額

如果一項資產(chǎn)在未來可以從經(jīng)濟利益中抵扣的話，其計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。資產(chǎn)負債表中的存貨、固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)都屬這類。

綜上所述，中國會計準則中對資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)定義只包括了可抵扣資產(chǎn)的內(nèi)容，而未包括非稅資產(chǎn)和應(yīng)稅資產(chǎn)的內(nèi)容，不夠完整。

2.負債的計稅基礎(chǔ)

與資產(chǎn)類似，負債也可以分為三類：（1）未來經(jīng)濟利益不需納稅也不可以從經(jīng)濟利益中抵扣的負債（以下簡稱非稅負債）；（2）未來經(jīng)濟利益應(yīng)納稅的負債（以下簡稱應(yīng)稅負債）；（3）未來可以從經(jīng)濟利益中抵扣的負債（以下簡稱可抵扣負債）。如果一項負債的未來經(jīng)濟利益流入時，按稅法規(guī)定不應(yīng)計入當期的應(yīng)納稅所得額，同時也不可以從經(jīng)濟利益中抵扣，則稱該項負債為非稅負債；如果一項負債所包含的未來經(jīng)濟利益流入時，按稅法規(guī)定應(yīng)計入當期的應(yīng)納稅所得額，則稱該項負債為應(yīng)稅負債；如果一項負債所包含的未來經(jīng)濟利益流入時，按稅法規(guī)定可以從經(jīng)濟利益中抵扣，則稱該項負債為可抵扣負債。

（1）非稅負債計稅基礎(chǔ)等于賬面價值

如果一項負債屬非稅負債，通常以現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物流出的方式進行清償，計稅基礎(chǔ)等于其賬面價值。資產(chǎn)負債表中的大多數(shù)負債均屬這類負債，如借款類負債、應(yīng)付款項類負債等。

（2）應(yīng)稅負債計稅基礎(chǔ)等于按稅法規(guī)定未來應(yīng)納稅金額

如果一項負債屬于應(yīng)稅負債，比如按稅法規(guī)定未來計入應(yīng)稅利益的預(yù)收賬款類負債，其清償方式是向債權(quán)人交付商品、提供勞務(wù)或讓渡相關(guān)資產(chǎn)的使用權(quán)；其未來經(jīng)濟利益流出時，按會計準則確認的收入金額應(yīng)該等于負債的賬面價值，故該類負債的計稅基礎(chǔ)等于按稅法規(guī)定未來應(yīng)納稅金額。國際會計準則中規(guī)定，預(yù)收賬款類負債的計稅基礎(chǔ)就是賬面價值減去未來期間不征稅的所得額。如果該類負債的賬面價值在未來全額確認收入的話，則未來期間不征稅的所得額就等于零，故賬面價值減去未來期間不征稅的所得額就等于按稅法規(guī)定未來應(yīng)納稅金額。

（3）可抵扣負債計稅基礎(chǔ)等于賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額

國際會計準則和中國會計準則中規(guī)定，如果一項負債屬于可抵扣負債（比如，按稅法規(guī)定未來發(fā)生時可以稅前抵扣的預(yù)計費用類負債），該類負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。如果現(xiàn)在預(yù)期其未來經(jīng)濟利益流出時可予稅前扣除額與賬面價值相等，則該類負債的計稅基礎(chǔ)為零。

綜上所述，中國會計準則中對負債計稅基礎(chǔ)定義只包括了可抵扣負債的內(nèi)容，而未包括非稅負債和應(yīng)稅負債的內(nèi)容，這個定義不夠完整。

三、遞延所得稅資產(chǎn)和負債確認

前面提到的當期應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異是假設(shè)企業(yè)當前確認所有的應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。但所得稅會計對遞延所得稅資產(chǎn)和負債的確認有一定的條件或豁免。也就是說并不是所有的應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異都在企業(yè)的報表中確認。

（一）遞延所得稅資產(chǎn)和負債的豁免

CAS18第十一條規(guī)定除下列交易中產(chǎn)生的遞延所得稅負債以外，企業(yè)應(yīng)當確認所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債：

1.商譽的初始確認

2.同時具有下列特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債的初始確認

（1）該項交易不是企業(yè)合并；

（2）交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。

CAS18第十二條規(guī)定企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)當確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。但是，同時滿足下列條件的除外：

（1）投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；

（2）該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。

CAS18第十三條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。但是，同時具有下列特征的交易中因資產(chǎn)或負債的初始確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認：

（1）該項交易不是企業(yè)合并；

（2）交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。

CAS18第十四條規(guī)定企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應(yīng)當確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

（1）暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；

（2）未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。

對于未在資產(chǎn)負債表中確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異的金額和遞延所得稅負債的應(yīng)納稅暫時性差異的金額，可以根據(jù)企業(yè)披露的已確認的遞延所得稅資產(chǎn)（負債）加上未確認為遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的暫時性差異的金額，以此判斷企業(yè)當期所有的應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異額并為審核納稅申報是否正確服務(wù)。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)和負債豁免的判斷困惑

我國會計準則在與國際財務(wù)報告準則（IFRSs）趨同的同時，還應(yīng)對國際財務(wù)報告準則在中國運用有更多的指導，如所得稅會計準則對遞延所得稅資產(chǎn)和負債確認的例外情況中包括：產(chǎn)生于資產(chǎn)或負債的初始確認（除企業(yè)合并產(chǎn)生的外），且在交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響當期應(yīng)納稅所得額。問題是會計準則中并沒有明確說明哪些交易在發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響當期應(yīng)納稅所得額，比如融資租入固定資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)與長期應(yīng)付款賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同，是否屬于該例外。在我國會計人員業(yè)務(wù)水平總體上同發(fā)達國家有差異的時候，我國的會計準則更需要一些具體的指導。

（三）遞延所得稅資產(chǎn)確認的判斷條件

確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限。企業(yè)根據(jù)能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限。

（四）遞延所得稅資產(chǎn)確認的困惑

《2014年上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管報告》中提到股份支付相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的確認不規(guī)范。根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，與股份支付相關(guān)的支出應(yīng)在職工提供服務(wù)的期間確認為成本費用，而依據(jù)我國稅法規(guī)定，對于符合條件的股份支付，只有在相關(guān)股份實際授予職工時才允許在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除。國際財務(wù)報告準則與美國公認會計原則明確規(guī)定了在會計上確認股份支付費用的期間內(nèi)，公司是否應(yīng)根據(jù)期末取得的信息估計未來期間可稅前扣除的金額，計算確定由此產(chǎn)生的暫時性差異，符合確認條件的，是否應(yīng)確認為遞延所得稅資產(chǎn)，但是我國會計準則并沒有提及這個問題。這導致有些上市公司確認這項遞延所得稅資產(chǎn)，有些則沒有確認。同時國際財務(wù)報告準則與美國公認會計原則明確規(guī)定了是否以期末取得的信息作為估計可稅前扣除金額的基礎(chǔ)對遞延所得稅資產(chǎn)進行調(diào)整，但我國準則也沒提及。這導致有些上市公司根據(jù)期末取得的信息作為估計可稅前扣除金額的基礎(chǔ)對遞延所得稅資產(chǎn)進行調(diào)整，但有些上市公司沒有調(diào)整。

四、所得稅會計改進和展望

根據(jù)上述分析，稅務(wù)人員、會計人員若熟悉財務(wù)報表中所得稅相關(guān)科目與納稅申報表之間的勾稽關(guān)系，通過兩者之間的勾稽關(guān)系，會計人員可以檢驗是否正確申報企業(yè)所得稅，稅務(wù)人員可以考核企業(yè)納稅申報的準確性。

為使稅務(wù)人員更有效地利用上述勾稽關(guān)系，本文提出如下建議：

（一）完善計稅基礎(chǔ)的定義，設(shè)置遞延所得稅資產(chǎn)的備抵賬戶

前面提到中國會計準則中對負債計稅基礎(chǔ)定義只包括了可抵扣負債的內(nèi)容，而未包括非稅負債和應(yīng)稅負債的內(nèi)容，這個定義不夠完整，應(yīng)該加以完善。另外雖然CAS18中明確要求企業(yè)披露未確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異的金額，但實務(wù)中，多數(shù)企業(yè)并未依照會計準則規(guī)定詳細披露此項金額。因此，稅務(wù)人員無法利用上述勾稽關(guān)系檢驗企業(yè)所得稅是否正確申報。為了解決這一問題，本文認為，可以引入美國會計準則的相關(guān)規(guī)定，要求企業(yè)在遞延所得稅資產(chǎn)科目下設(shè)置備抵賬戶，即企業(yè)先將所有可抵扣暫時性差異和可抵扣虧損納入遞延所得稅資產(chǎn)進行核算，再按照實際情況確認遞延所得稅資產(chǎn)備抵賬戶的金額。設(shè)置備抵賬戶后，稅務(wù)人員就可根據(jù)企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的變化情況來驗證企業(yè)是否正確申報企業(yè)所得稅中的暫時性差異。同時，這也為審計師評估企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)/負債的金額提供了詳盡的資料。

（二）加強所得稅會計信息的披露

CAS18第二十五條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與所得稅有關(guān)的以下信息：（1）所得稅費用（收益）的主要組成部分；（2）所得稅費用（收益）與會計利潤關(guān)系的說明；（3）未確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額（如果存在到期日，還應(yīng)披露到期日）；（4）對每一類暫時性差異和可抵扣虧損，在列報期間確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的金額，確認遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù)；（5）未確認遞延所得稅負債的，與對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的暫時性差異金額。

CAS18第二十五條對遞延所得稅資產(chǎn)和負債的披露要求非常嚴格，要求披露未確認的所有遞延所得稅資產(chǎn)和負債。披露這些信息有利于稅務(wù)人員利用資產(chǎn)負債表驗證企業(yè)所得稅申報中的暫時性差異是否正確，也為投資者進行投資決策提供參考。但實務(wù)中，多數(shù)企業(yè)并未依照會計準則規(guī)定詳細披露此項金額。

我國財政部發(fā)布的《我國上市公司2010年執(zhí)行企業(yè)會計準則情況分析報告》提到：從2010年報披露看，多數(shù)上市公司能夠按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，謹慎確認遞延所得稅資產(chǎn)并作出充分披露。但也關(guān)注到，有個別盈利公司本期計提大額減值準備但未確認任何遞延所得稅資產(chǎn)，也有個別累計虧損金額較大的公司本期確認較大金額遞延所得稅資產(chǎn)，但在報表附注中未披露任何相關(guān)的確認依據(jù)。我國證監(jiān)會《2014年上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管報告》提到：年報分析發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)上市公司未按相關(guān)要求完整披露與所得稅調(diào)整相關(guān)的信息或披露的信息不正確。例如，所披露的調(diào)整明細項目數(shù)據(jù)正負方向不符合調(diào)整事項的內(nèi)在邏輯關(guān)系；披露的調(diào)整項目表明存在稅收優(yōu)惠影響，但在稅項政策中并未披露有關(guān)稅收優(yōu)惠信息；各調(diào)整項目以稅前金額列示等。甚至有些上市公司沒有披露任何會計利潤與所得稅費用調(diào)整過程的信息。我國證監(jiān)會《2015年上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管報告》也提到：年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司遞延所得稅資產(chǎn)或負債的確認不正確，本期會計利潤與所得稅費用的調(diào)整過程信息披露不到位的情況十分普遍。

從國際上看，境外一些公司所得稅會計信息的披露也有待加強，如在美國上市且執(zhí)行國際財務(wù)報告準則的外國公司同樣存在沒有披露未確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額的情況。加強會計信息披露可提高會計信息的質(zhì)量，有利于會計人員計算應(yīng)稅利潤，也為稅務(wù)人員進行所得稅納稅申報的稽查提供信息。

（三）加強所得稅會計準則的宣傳并提供詳細指引

財政部會計司《我國上市公司2008年執(zhí)行企業(yè)會計準則情況分析報告》指出，新會計準則實行一年來已在上市公司得到有效實施，但同時仍存在一些問題，比如在資產(chǎn)減值、遞延所得稅資產(chǎn)、或有事項、企業(yè)合并、公允價值的確定等方面，部分公司的職業(yè)判斷能力仍有待進一步提高。證監(jiān)會在《2012年上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管報告》中繼續(xù)指出，我國上市公司在處理相關(guān)的遞延所得稅時存在問題。證監(jiān)會在2013年和2014年《上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管報告》中都提到了所得稅的會計處理問題?？梢钥吹剑盒聲嫓蕜t執(zhí)行多年，但在執(zhí)行新會計準則中還存在不少障礙，這從我國財政部頒布的《2001年企業(yè)會計制度》至今還允許企業(yè)使用就可以看出。三套會計準則（新會計準則、小企業(yè)會計制度和2001年企業(yè)會計制度）并存帶來了一些工作上的難度，如納稅調(diào)整。理論上，2001年的企業(yè)會計制度沒有存在的必要，現(xiàn)在繼續(xù)存在，是由于新會計準則在非上市公司一些企業(yè)中應(yīng)用存在障礙，如會計信息披露要求太高、會計賬務(wù)處理太復雜等。為了降低企業(yè)編報成本，減少稅務(wù)干部的工作量，筆者極力主張擴大小企業(yè)會計制度的運用范圍，然后取消2001年企業(yè)會計制度。但是對于必須使用新會計準則的企業(yè)，如上市公司，應(yīng)該加強新會計準則的宣傳并為準則提供詳細指引。

（四）加強暫時性差異和時間性差異以及綜合收益的宣傳

稅務(wù)人員、會計人員應(yīng)熟悉財務(wù)報表中所得稅相關(guān)科目與納稅申報表之間的勾稽關(guān)系。在我國現(xiàn)行的納稅申報表體系下，正確區(qū)分時間性差異和暫時性差異將有助于企業(yè)相關(guān)人員編制納稅調(diào)整明細表，也有助于會計人員正確理解暫時性差異。會計人員可以通過兩者之間的勾稽關(guān)系，利用會計遞延所得稅資產(chǎn)和負債信息，檢驗企業(yè)是否正確申報企業(yè)所得稅，稅務(wù)人員可以利用上述勾稽關(guān)系考核企業(yè)納稅申報的準確性。●

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