我國(guó)鐵路運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”問題探析

劉紅+張小有+黃冰冰

[摘 要]本文以鐵路運(yùn)輸行業(yè)獨(dú)有的經(jīng)營(yíng)方式為背景，分別從兩個(gè)方面分析了鐵路交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”的現(xiàn)狀，并以三家鐵路上市公司為例，比較分析“營(yíng)改增”前后的稅負(fù)狀況，發(fā)現(xiàn)了鐵路運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”過程中存在稅率相對(duì)較高，可抵扣項(xiàng)目比重過低，一般納稅人評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)過高，代開虛開發(fā)票現(xiàn)象增加等問題。

[關(guān)鍵詞]鐵路運(yùn)輸行業(yè)；營(yíng)改增；稅負(fù)

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.02.006

[中圖分類號(hào)]F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673-0194（2017）02-00-04

0 引 言

鐵路運(yùn)輸作為交通運(yùn)輸業(yè)的重要組成部分，在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中有著不可替代的作用。其應(yīng)納稅額也占有很大比重，之前繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，因其無(wú)法開出增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，抵扣運(yùn)行環(huán)節(jié)被中斷，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)很重，現(xiàn)改征收增值稅，允許對(duì)企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，使之成為增值稅鏈條中的重要一環(huán)，這有利于完善我國(guó)的增值稅稅收體系。鐵路運(yùn)輸業(yè)成本構(gòu)成中固定資產(chǎn)所占比重較高，在計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的情況下進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，企業(yè)就會(huì)減少固定資產(chǎn)的購(gòu)買比例，不利于運(yùn)輸企業(yè)固定設(shè)備的更新、改造，也不利于設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)引進(jìn)先進(jìn)的海外技術(shù)，改造現(xiàn)有的設(shè)備。改征增值稅，就能解決抵扣的問題，在一定程度上還可以消除繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)重復(fù)征稅的弊端，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的公平。

1 我國(guó)鐵路運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”現(xiàn)狀及案例分析

1.1 鐵路運(yùn)輸企業(yè)稅改現(xiàn)狀

1.1.1 “營(yíng)改增”對(duì)小規(guī)模納稅人的影響

改革后小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)有所減少，假設(shè)提供運(yùn)輸服務(wù)所得為A，稅改后所得變?yōu)锳/（1+3%），在其他前提條件保持不變的情況下，稅基變小，稅負(fù)必然減少，具體對(duì)其稅負(fù)的影響見表1。

通過表1可知，小規(guī)模鐵路運(yùn)輸企業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”之后，征收率由之前的5%變?yōu)?%，無(wú)論是從征收率上還是從稅負(fù)上來講都是減少的，這是由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，即直接用含稅銷售收入作為稅基，乘以3%計(jì)算稅額；但增值稅卻是價(jià)外稅，要先把含稅銷售收入扣減所含稅金后作為稅基，再乘以3%計(jì)算應(yīng)納稅額。在保持其他條件不變的前提下，稅基變小，稅負(fù)是必然會(huì)有所下降，就是這個(gè)原因，很多大型的企業(yè)會(huì)選擇開立新的子公司或分公司，以此來分散銷售收入，達(dá)到減少稅收的目的。

1.1.2 “營(yíng)改增”對(duì)一般納稅人的影響

改革后一般納稅人的賦稅變化不一，得依照實(shí)際情況進(jìn)行分析。假如一般納稅人的銷售金額是A，其購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)、原材料等可予以抵扣的含稅金額是B，則“營(yíng)改增”對(duì)其稅負(fù)的影響見表2。

假設(shè)轉(zhuǎn)型前后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)相等，即0.033A=0.109A-0.16B，解得B=0.475A，當(dāng)B>0.475A時(shí)，改革前的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)要大于改革后的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)會(huì)下降；反之，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)會(huì)上升。因此，“營(yíng)改增”對(duì)一般納稅人的影響主要是看其可以抵扣的成本占收入的比重有多大，所占份額大，稅負(fù)就越少，所占份額小，稅負(fù)就越多。

1.2 鐵路上市公司“營(yíng)改增”的案例分析

1.2.1 樣本選擇及理論研究

目前，我國(guó)上市的鐵路運(yùn)輸公司只有鐵龍物流、大秦鐵路、廣深鐵路。為了更好地分析和理解文中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，首先介紹這三家上市公司的基本概況。

鐵龍物流，股票代碼600125，簡(jiǎn)稱“鐵龍股份”，是中國(guó)首家上市的A股鐵路公司，中鐵鐵龍集裝箱物流股份有限公司創(chuàng)立于1993年初。公司于1998年5月在上海證券交易所掛牌上市。

大秦鐵路，股票代碼601006，被稱為我國(guó)“鐵路運(yùn)輸?shù)谝还伞保彩俏覈?guó)西煤東運(yùn)專線的重要通道之一，同時(shí)也是中國(guó)新建的第一條雙線電氣化重載運(yùn)煤專線。為有效緩解煤炭運(yùn)輸?shù)木o張局面，自2004年起，國(guó)家鐵道部開始對(duì)大秦鐵路實(shí)施大范圍、全方位的技術(shù)更新，將我國(guó)的鐵路運(yùn)輸量上升到了一個(gè)新的高度，大秦鐵路由此成為全球年運(yùn)輸量最大的鐵路線。

廣深鐵路，股票代碼601333，廣深鐵路全長(zhǎng)147千米，為一級(jí)國(guó)際鐵路干線?！皬V九”鐵路是連接香港、九龍與大陸的唯一鐵路線，因其地理位置優(yōu)越，承載了香港同胞與大陸同胞的交流，也是新開發(fā)的鐵路線，故其票價(jià)為全國(guó)最貴。

1.2.2 “營(yíng)改增”前后稅負(fù)的變化

這三家上市公司都是鐵路運(yùn)輸行業(yè)的龍頭產(chǎn)業(yè)，具有一定的代表意義。因其都是一般納稅人的上市公司，所以其購(gòu)進(jìn)貨物，固定資產(chǎn)等成本中可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅率是17%，其營(yíng)業(yè)稅稅率是按5%計(jì)算的。鐵路運(yùn)輸中營(yíng)業(yè)收入主要包含貨物運(yùn)輸收入、旅客運(yùn)輸收入和其他收入等。而營(yíng)業(yè)成本主要是工資、電力、設(shè)備租賃及服務(wù)、固定資產(chǎn)、物料及水電消耗與旅客服務(wù)等成本，營(yíng)業(yè)成本中可抵扣的部分主要包含固定資產(chǎn)、電力、燃料及材料、外購(gòu)的勞務(wù)等成本。

改革后，三家鐵路上市公司中只有大秦鐵路的稅負(fù)是下降的，其他兩家鐵路運(yùn)輸公司的稅負(fù)卻是增加的。而大秦鐵路的效益、運(yùn)量、規(guī)模居鐵路運(yùn)輸上市公司之首，被稱為“鐵路運(yùn)輸?shù)谝还伞?，由此可知，其?gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)、原材料、燃料、外購(gòu)的勞務(wù)都是很高的，所以可以抵扣的成本相應(yīng)較高，從表3可知，比重高達(dá)50%左右，超過了一般納稅人的47.5%的標(biāo)準(zhǔn)，稅負(fù)是下降的，且可抵扣部分所占份額越高，下降是越多的。而其他兩家上市公司因其規(guī)模、運(yùn)量各方面都次于大秦鐵路，所以其可抵扣成本占比也沒有那么高，并沒有達(dá)到47.5%的高度，稅改后其稅負(fù)表現(xiàn)出上升的態(tài)勢(shì)，可抵扣成本所占份額少，稅負(fù)增加就越多。而鐵龍物流的可抵扣成本比重（30%）高于廣深鐵路的（24%），而稅負(fù)下降卻是相反的，鐵龍物流稅負(fù)（11.02%）下降的比重低于廣深鐵路。

3 鐵路運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”過程中存在的問題

3.1 稅率相對(duì)較高

立足稅率的角度，對(duì)一般納稅人而言，“營(yíng)改增”之后執(zhí)行11%的稅率，與之前執(zhí)行3%的稅率對(duì)比，在很大程度上提升了稅率的檔次，就算能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但要達(dá)到8%這么高的抵扣比例還是很難的。從應(yīng)納稅額=當(dāng)期應(yīng)納銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額來看，企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅中能夠抵扣的部分卻是很難準(zhǔn)確把握的，所以在同等的條件下，稅率提高將會(huì)直接導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)納銷項(xiàng)稅額提高，從而進(jìn)一步導(dǎo)致應(yīng)納稅額提高，因此在這種改革的情況下，實(shí)際的稅負(fù)水平必然是提高的。

3.2 可抵扣項(xiàng)目比重過低

交通運(yùn)輸企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額中，可以抵扣的部分包括購(gòu)買的燃油和運(yùn)輸工具、修理費(fèi)中所含的進(jìn)項(xiàng)稅，可是燃油費(fèi)、修理費(fèi)等這些費(fèi)用的成本占總成本的份額不到一半（40%），所以可抵扣的成本比重略低。而進(jìn)項(xiàng)稅額中的過路過橋費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、人工成本即使占企業(yè)生產(chǎn)成本的比重較其他生產(chǎn)成本的比重大，但其進(jìn)項(xiàng)稅額是不能抵扣的。

3.3 一般納稅人評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)過高

實(shí)行改革后，一般納稅人的基本資格登記標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)“應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬(wàn)元的試點(diǎn)，納稅人應(yīng)登記辦理增值稅一般納稅人資格手續(xù)”的要求，將其與之前的納稅規(guī)則相比較，一般納稅人的起征點(diǎn)從80萬(wàn)元增加到500萬(wàn)元，一般納稅人的起征點(diǎn)是提高了很多，但也在一定程度上減少了一般納稅人的數(shù)目。在增值稅征收管理中能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的只有一般納稅人，改革后提高了一般納稅人的納稅起征點(diǎn)，相應(yīng)的也減少了一般納稅人的數(shù)量，從而導(dǎo)致可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大大減少；而小規(guī)模納稅人執(zhí)行簡(jiǎn)易辦法征收，是不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的?？傊?，稅改后小規(guī)模納稅人的納稅標(biāo)準(zhǔn)不變，一般納稅人的納稅起征點(diǎn)上升，數(shù)量減少，所以可以抵扣的部分總體上是下降的，應(yīng)納稅額的上升是必然的趨勢(shì)。

3.4 代開、虛開發(fā)票現(xiàn)象增加

增值稅相比其他稅種的最大優(yōu)勢(shì)是能通過取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，減少應(yīng)納稅額，同時(shí)也體現(xiàn)了稅收的中性原則。但“營(yíng)改增”后，一方面因?yàn)檎呱系牟煌晟疲硪环矫嬗捎诟母镞M(jìn)度的不同導(dǎo)致增值稅專用發(fā)票取得困難，稅額抵扣中斷，從而導(dǎo)致這部分企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)增加，促使這些企業(yè)代開、虛開發(fā)票的現(xiàn)象頻繁增加，提高了發(fā)票管理者的工作難度。如一般納稅人企業(yè)與試點(diǎn)范圍內(nèi)的交通運(yùn)輸業(yè)小規(guī)模納稅人進(jìn)行商業(yè)往來時(shí)，從該小規(guī)模納稅人中獲得其向稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)該依據(jù)專用發(fā)票上注明的運(yùn)費(fèi)金額和7%的扣算率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而小規(guī)模納稅人應(yīng)按照簡(jiǎn)易征收率3%繳納增值稅，這就與增值稅稅收制度相違背，存在增值稅征收鏈條中斷的問題。同時(shí)，鐵路運(yùn)輸業(yè)在改革之前購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)與勞務(wù)無(wú)法取得專用發(fā)票、試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)無(wú)法從非試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)取得專用發(fā)票等現(xiàn)象，造成了進(jìn)項(xiàng)稅抵扣困難。所以在改革不完善之前，存在許多原因?qū)е缕髽I(yè)稅負(fù)增加，易引發(fā)代開、虛開發(fā)票的現(xiàn)象。

3.5 會(huì)計(jì)稅負(fù)核算難度加大

企業(yè)在固定時(shí)期都要對(duì)賬本進(jìn)行處理，對(duì)成本與效益進(jìn)行評(píng)估，對(duì)稅費(fèi)作出計(jì)算。營(yíng)業(yè)稅相比其他稅種的最大優(yōu)勢(shì)就是會(huì)計(jì)核算過程簡(jiǎn)單、易操作，計(jì)算營(yíng)業(yè)稅時(shí)只需知道營(yíng)業(yè)總額，營(yíng)業(yè)費(fèi)用和其他扣除項(xiàng)。但增值稅的核算過程比較復(fù)雜，它采取差額計(jì)征，計(jì)稅對(duì)象是增值稅差額，有的商品經(jīng)過多次流轉(zhuǎn)，上下流轉(zhuǎn)的差額難以確定或評(píng)估，這就加大了會(huì)計(jì)處理工作的難度，同時(shí)還需要計(jì)算納稅企業(yè)的銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅，然后將兩者相減，這無(wú)疑加大了工作人員的工作難度。此次營(yíng)業(yè)稅改革其實(shí)就是增值稅的擴(kuò)圍，加上試點(diǎn)過程工作的交接，會(huì)計(jì)工作人員需要培訓(xùn)與適應(yīng)，大大增加了會(huì)計(jì)稅負(fù)核算的難度。

4 完善鐵路運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”的建議

我國(guó)的特殊國(guó)情所形成的“營(yíng)改增”在稅率、可抵扣范圍、評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)、代開發(fā)票與會(huì)計(jì)核算方面存在著諸多的問題，為盡可能地發(fā)揮“營(yíng)改增”的稅收改革的作用，可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行。

4.1 適當(dāng)降低稅率

現(xiàn)行稅率的設(shè)置是依據(jù)“新辦企業(yè)購(gòu)買運(yùn)輸設(shè)備進(jìn)行抵扣”，此條文規(guī)定進(jìn)行設(shè)置并確定的稅率，可是依目前改革地區(qū)的結(jié)果來看，執(zhí)行11%的稅收比例是相當(dāng)不合適的，對(duì)增值稅而言，最明顯的即是體現(xiàn)稅收中性原則，可是“營(yíng)改增”之后，我國(guó)的稅率體制上又增加了6%和11%這兩檔稅率，這與稅收中性原則和稅率統(tǒng)一原則相違背。改革之后，增值稅實(shí)行多稅率，不僅使企業(yè)征稅時(shí)所選擇的稅率變復(fù)雜，還大大增加了稅收部門征管的難度和會(huì)計(jì)核算部門計(jì)算的復(fù)雜程度，另外，11%的稅收比例也不太合理，比之前3%、5%的稅收比例高了許多，但離13%的稅率卻較近，沒有考慮到稅率的合并、統(tǒng)一。稅率多容易造成低征高扣或高征低扣的現(xiàn)象，造成因企業(yè)性質(zhì)的不同，外購(gòu)貨物和勞務(wù)的稅率與產(chǎn)成品的稅率可能不同，甚至相同類型的企業(yè)在同一時(shí)期內(nèi)取得同量的增值額，所擔(dān)負(fù)的稅收卻不同，違背了增值稅的一般原理，容易造成國(guó)家稅款的流失。因此，需要調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)，減少稅率檔數(shù)，將13%、11%和6%的稅率整合成一個(gè)稅率，經(jīng)過對(duì)整體稅收的評(píng)估計(jì)算，最合適的稅率是7%，這個(gè)稅率不僅對(duì)之前的營(yíng)業(yè)稅稅目不會(huì)造成擴(kuò)大稅負(fù)的影響，且對(duì)國(guó)家稅收收入的影響也不大。經(jīng)過稅率的綜合整頓后，征收比重變?yōu)?7%和7%兩檔稅率，這樣才能體現(xiàn)稅收的中性原則。所以應(yīng)試著從減少稅率方面著手，減少賦稅。

4.2 進(jìn)一步擴(kuò)大可抵扣范圍

油費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、應(yīng)付職工薪酬是鐵路運(yùn)輸企業(yè)的主要生產(chǎn)成本，雖然油費(fèi)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但在現(xiàn)實(shí)運(yùn)用中取得增值稅專用發(fā)票卻是很難的事情，那些生產(chǎn)成本中所占成本份額較大且不能產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅的數(shù)額越大，可以抵扣的數(shù)額就越少，對(duì)降低賦稅所起到的作用就越小。所以我國(guó)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，討論增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的可抵扣項(xiàng)目，推廣出臺(tái)一些法規(guī)將成本組成中所占比重較高的過路過橋費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等成本歸入可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣領(lǐng)域內(nèi)。至于那些前提條件許可、發(fā)展前景廣闊的運(yùn)輸業(yè)企業(yè)，可以考慮試著增加固定資產(chǎn)等大額可抵扣生產(chǎn)成本的投入，從海外引入一些科技先進(jìn)的器材設(shè)備，在合理經(jīng)營(yíng)企業(yè)的同時(shí)相對(duì)地減少企業(yè)的賦稅。

4.3 降低一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)

縱觀列國(guó)推行“營(yíng)改增”政策的結(jié)果充分證實(shí)：如果不能將所有的納稅人統(tǒng)一起來，那么只能平衡一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的稅負(fù)。所以，在全面推廣政策的過程中，一方面要做到降低一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，降低納稅起征點(diǎn)，減少小規(guī)模納稅人的數(shù)量，增加一般納稅人的數(shù)量，這樣一來更多的企業(yè)將被納入一般納稅人的領(lǐng)域，且其進(jìn)項(xiàng)稅是允許進(jìn)行抵扣的，以此減少應(yīng)納稅額。另一方面應(yīng)逐步在一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間實(shí)現(xiàn)稅負(fù)平等，使小規(guī)模納稅人所負(fù)擔(dān)的稅負(fù)與一般納稅人承受的稅負(fù)平等，從而達(dá)到順利對(duì)接的效果。

4.4 加強(qiáng)發(fā)票的管理

部分企業(yè)在“營(yíng)改增”后，普遍面臨增值稅專用發(fā)票獲取困難，無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的問題，由此虛開、代開發(fā)票的現(xiàn)象普遍增加。所以要加強(qiáng)發(fā)票管理，強(qiáng)化發(fā)票核查，以票管稅，稅務(wù)部部門對(duì)企業(yè)開具的發(fā)票要進(jìn)行定期或不定期的核實(shí)查證，對(duì)代開、虛開發(fā)票的企業(yè)和行為進(jìn)行嚴(yán)肅處理，依法追究，給予應(yīng)有的處罰，可在必要時(shí)取消其增值稅一般納稅人的抵扣資格和財(cái)政扶持政策。

4.5 加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算過渡培訓(xùn)，提高職業(yè)技能

增值稅的會(huì)計(jì)核算工作本來就比營(yíng)業(yè)稅核算工作要復(fù)雜很多，改革有個(gè)過渡期，不能一蹴而就，在交接工作時(shí)會(huì)有一定的難度，又因?yàn)楣ぷ魅藛T對(duì)新頒布的政策法規(guī)不了解，需要提前對(duì)其進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)，學(xué)習(xí)新政策，提高職業(yè)技能。此外，還可以對(duì)會(huì)計(jì)核算工作進(jìn)行細(xì)化，合理分配各部門工作，加強(qiáng)各部門之間的協(xié)作，提高整個(gè)部門的辦事效率?？梢圆捎眯Э?jī)獎(jiǎng)勵(lì)的方式，調(diào)動(dòng)公司員工的工作積極性，減少不必要的成本支出，降低不必要的不可抵扣項(xiàng)目的比重。

注：張小有，通訊作者

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