現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下交易性金融資產(chǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的會(huì)計(jì)處理研究

李昕一

摘要：自引入公允價(jià)值計(jì)量以來(lái)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的賬戶來(lái)體現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)企業(yè)的影響。本文將針對(duì)該賬戶的會(huì)計(jì)處理方法，分析其特點(diǎn)和爭(zhēng)議，并指出這種處理方法對(duì)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的啟示。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；交易性金融資產(chǎn)；公允價(jià)值變動(dòng)損益

一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)處理中通常將損益類科目期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”科目。而“公允價(jià)值變動(dòng)損益”這個(gè)科目則不然，它往往需要通過(guò)“投資收益”這個(gè)科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。本文就將從交易性金融資產(chǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的會(huì)計(jì)處理方法出發(fā)，論述這種處理方法的合理性以及其所體現(xiàn)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面收益觀。

一、交易性金融資產(chǎn)和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”

在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，交易性金融資產(chǎn)主要包含持有目的為近期內(nèi)出售的金融資產(chǎn)、短期獲利的金融資產(chǎn)和衍生工具等等。而期末后續(xù)計(jì)量中，對(duì)于其期末公允與帳面價(jià)值之間的差額，則采用 “公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目進(jìn)行核算。

企業(yè)會(huì)計(jì)核算為何要考慮公允價(jià)值變動(dòng)呢？這個(gè)問題也是我們本文探討的核心所在。首先，應(yīng)該明確公允價(jià)值的特點(diǎn)，尤其是其優(yōu)于歷史成本的特點(diǎn)，即公允價(jià)值考慮了市場(chǎng)波動(dòng)對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)的潛在影響。這種影響也許目前階段（持有期間）還沒有體現(xiàn)到實(shí)實(shí)在在的帳面。但是，一旦企業(yè)對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行處置，那么處置當(dāng)時(shí)的價(jià)值將很大程度受到當(dāng)時(shí)市場(chǎng)的影響。這也是我們?yōu)槭裁纯紤]公允價(jià)值變動(dòng)的原因——因?yàn)樗芨鼮槿婵陀^地反映出一個(gè)“脫手價(jià)”。這就好比生活中，我們常說(shuō)幾年前買的房子“賺”了、“漲價(jià)”了。假設(shè)幾年前買房子的時(shí)候是70萬(wàn)，而現(xiàn)在放到二手市場(chǎng)上估值是200萬(wàn)。事實(shí)上，如果我們不把房子賣出，這個(gè)所謂的“漲價(jià)”（200-70=130萬(wàn)）沒有意義，因?yàn)樗床坏揭裁恢?。而一旦我們將房子出賣，這個(gè)時(shí)候這套房子就將成為市場(chǎng)上的一個(gè)商品，收到市價(jià)的影響。它的價(jià)值必然不能只是當(dāng)初的歷史成本 70萬(wàn)，還應(yīng)包括賣價(jià)（公允價(jià)值：200萬(wàn)）比買價(jià)（歷史成本：70萬(wàn)）高出的部分（130萬(wàn)），因?yàn)楝F(xiàn)在這130萬(wàn)已經(jīng)是實(shí)實(shí)在在的收益了。企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)也是一樣的道理。只有通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”這個(gè)科目，才能客觀地衡量這項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)地真正價(jià)值。

二、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”在交易性金融資產(chǎn)中的會(huì)計(jì)處理

（一）處理原則

金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理要體現(xiàn)其與金融市場(chǎng)的緊密結(jié)合性，反映該類資產(chǎn)相關(guān)市場(chǎng)變量變化對(duì)其價(jià)值的影響，進(jìn)而反映對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

1. 資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)，公允價(jià)值上升時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

2. 資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng) ，公允價(jià)值下降時(shí)：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

3. 出售交易性金融資產(chǎn)

借：銀行存款等（出售時(shí)收到的價(jià)款扣除相關(guān)交易費(fèi)用）

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本

—公允價(jià)值變動(dòng)（或借方）

同時(shí)，

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)）

貸：投資收益

或做相反分錄。

（二）案例分析

甲公司2015年3月13日購(gòu)入乙公司100萬(wàn)股普通股，每股購(gòu)買價(jià)款為8.5元（其中包括已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元），支付交易費(fèi)用2萬(wàn)元。以上款項(xiàng)通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬方式支付。2015年6月30日，該股票的公允價(jià)值為9元/股，2015年12月31日，該股票的公允價(jià)值為7.9元/股。2016年5月17日，甲公司以每股7.5元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓，同時(shí)支付交易費(fèi)用1萬(wàn)元。（單位：萬(wàn)元）

借：交易性金融資產(chǎn)——成本

800 [100*（8.5-0.5）]

應(yīng)收股利50

投資收益2

貸：銀行存款852

2015年6月30日，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)=[9-（8.5-0.5）]*100=100（萬(wàn)元）

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益100

2015年12月31日，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)=（7.9-9）*100=—110（萬(wàn)元）

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 110

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)110

2016年5月17日，出售乙公司股票100萬(wàn)股。

乙公司股票出售價(jià)格=7.5*100 =750（萬(wàn)元）

出售乙公司股票取得的價(jià)款=750-1 =749（萬(wàn)元）

乙公司股票持有期間公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額=100-110=-10（萬(wàn)元）

出售乙公司股票時(shí)的帳面余額=800+ （-10）=790（萬(wàn)元）

出售乙公司股票的損益=749-790=

-41（萬(wàn)元）

借：銀行存款749

投資收益41

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

10

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本800

同時(shí)，

借：投資收益——乙公司股票10

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——乙公司股票10

從會(huì)計(jì)分錄來(lái)看，該交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)候確認(rèn)的投資收益為-41萬(wàn)元，然而如果從該交易性金融資產(chǎn)從購(gòu)入到出售的整個(gè)過(guò)程來(lái)看，真正實(shí)現(xiàn)的投資收益應(yīng)該為-51萬(wàn)元，還包括了由于公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的-10萬(wàn)元收益。而這-51萬(wàn)元，也恰好是出售收入749萬(wàn)元與該資產(chǎn)成本800萬(wàn)元之間的差額（749-800=-51）。這種處理方法也全面地反映了出售交易性金融資產(chǎn)所取得的實(shí)際收益。

三、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)計(jì)處理的評(píng)價(jià)

（一）“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)

從案例中我們可以看出，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的處理方法最大的特點(diǎn)就是反映了未實(shí)現(xiàn)收益或損失，即交易性金融資產(chǎn)預(yù)計(jì)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益或損失。這些收益和損失是等待實(shí)現(xiàn)的，但是也會(huì)體現(xiàn)在利潤(rùn)表中，從而體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面收益觀。應(yīng)該說(shuō)公允價(jià)值的引進(jìn)很大程度上就是為了克服以往歷史成本原則和實(shí)現(xiàn)原則的確定，幫助我們樹立一個(gè)更為寬泛的收益觀，從而讓投資者不僅關(guān)心現(xiàn)在實(shí)現(xiàn)的，還需要關(guān)心將來(lái)未實(shí)現(xiàn)的利益，更為客觀、全面、持續(xù)地分析企業(yè)的獲利能力。這種做法本身也提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，使其更為可靠和準(zhǔn)確。

此外，我國(guó)稅法規(guī)定，企業(yè)只對(duì)其實(shí)現(xiàn)的投資收益才有納稅義務(wù)，對(duì)未實(shí)現(xiàn)的收益不負(fù)有納稅義務(wù)。而企業(yè)將實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的收益在利潤(rùn)表不同項(xiàng)目中體現(xiàn)，也方便了稅務(wù)部門全面了解企業(yè)情況，提高了稅務(wù)管理的效率。

（二）“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)計(jì)處理的爭(zhēng)議

也正是由于以上特點(diǎn)，很多人認(rèn)為這樣處理不妥。畢竟未實(shí)現(xiàn)收益在未來(lái)具有一定不確定性，大大降低了利潤(rùn)表的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。此外，由于公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)整了交易性金融資產(chǎn)的帳面價(jià)值，存在人為調(diào)整帳面價(jià)值的嫌疑。

（三）建議

針對(duì)這些問題，我認(rèn)為，首先我們明確處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，需要用到的兩個(gè)科目（“投資收益” “公允價(jià)值變動(dòng)損益”）之間的處理，都是損益內(nèi)部之間的結(jié)轉(zhuǎn)，只不過(guò)是通過(guò)了“投資收益”這個(gè)科目。換言之，這種處理只會(huì)影響投資收益，但不影響利潤(rùn)總額，即不影響處置損益。因此，大可不必?fù)?dān)心這項(xiàng)處理會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)虛增。相反，這種全面的投資收益確認(rèn)方法，更為準(zhǔn)確地反映了該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)凈資產(chǎn)真正的貢獻(xiàn)。

四、總結(jié)

本文通過(guò)對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”這一賬戶會(huì)計(jì)處理的分析和評(píng)價(jià)，指出了這一會(huì)計(jì)處理方式的特點(diǎn)、爭(zhēng)議、以及建議。應(yīng)該注意，通過(guò)選取“公允價(jià)值變動(dòng)損益”這個(gè)角度，我們可以看出現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下全面收益的觀念和服務(wù)于投資者的目的。隨著今后金融資產(chǎn)的不斷發(fā)展，相信未來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依然會(huì)向著這個(gè)方向發(fā)展。同時(shí)我們也需要不斷完善公允價(jià)值計(jì)量方法，使會(huì)計(jì)信息更為準(zhǔn)確、可靠，從而滿足信息使用者的需求。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：天津機(jī)電職業(yè)技術(shù)學(xué)院）