法律制度與審計(jì)規(guī)則
——基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的思考

王雪晴

西南財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院，四川 成都 611130

法律制度與審計(jì)規(guī)則
——基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的思考

王雪晴

西南財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院，四川 成都 611130

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，既要遵循審計(jì)規(guī)則，又要受到法律制度約束。然而關(guān)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則能否作為認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的基礎(chǔ)，司法界與審計(jì)界存在較大分歧。司法界普遍認(rèn)為應(yīng)以審計(jì)結(jié)果的偏差程度作為審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的核心；審計(jì)界則認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的基礎(chǔ)。對(duì)此筆者認(rèn)為其核心在于程序正義與結(jié)果正義之爭(zhēng)，本文通過(guò)對(duì)比分析在程序、結(jié)果正義中，司法與審計(jì)的共通性，說(shuō)明獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該成為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意義務(wù)基礎(chǔ)的原因及意義，并提議在確認(rèn)審計(jì)責(zé)任的司法實(shí)踐中，發(fā)揮法務(wù)會(huì)計(jì)師的作用。

法律制度；獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則；法務(wù)會(huì)計(jì)師

關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任認(rèn)定，司法界和審計(jì)界的爭(zhēng)論主要集中在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是否是判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的基礎(chǔ)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師己遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是否可以免責(zé)。審計(jì)界對(duì)此普遍呈肯定態(tài)度，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要在審計(jì)過(guò)程中遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，即使結(jié)果偏差也可免責(zé)。而司法界普遍認(rèn)為即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，其審計(jì)結(jié)果只要產(chǎn)生了公眾期待所不能忍受的偏差，也要究其法律責(zé)任。如劉正峰認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的只是實(shí)現(xiàn)目的的手段，目的是保障驗(yàn)證過(guò)的財(cái)務(wù)信息的可靠性，因而其不能作為認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)以審計(jì)結(jié)果的偏差程度作為審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的核心，其也是判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任的根據(jù)。[1]

一、程序正義與結(jié)果正義之爭(zhēng)

關(guān)于司法界與審計(jì)界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任判斷標(biāo)準(zhǔn)理解的差異，有學(xué)者認(rèn)為，這種差異在于程序理性規(guī)范與結(jié)果理性規(guī)范的差別，具體反映在“法律標(biāo)準(zhǔn)”和“審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”的分歧。[2]司法界強(qiáng)調(diào)結(jié)果正義，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，只要審計(jì)結(jié)果出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息使用者無(wú)法忍受的偏差，就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。而審計(jì)界強(qiáng)調(diào)程序正義，審計(jì)人員只要嚴(yán)格按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)程序，審計(jì)報(bào)告所輸出的信息就可以認(rèn)為是真實(shí)的。關(guān)于審計(jì)的程序和結(jié)果正義之爭(zhēng)，筆者認(rèn)為，無(wú)論是在司法實(shí)踐還是審計(jì)執(zhí)業(yè)，都不可能達(dá)到程序正義和結(jié)果正義的完全一致，而為了在最大限度上實(shí)現(xiàn)可能的結(jié)果正義，二者均應(yīng)以程序正義作為責(zé)任的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

(一)無(wú)論在司法領(lǐng)域還是審計(jì)領(lǐng)域，都不可能達(dá)到程序正義與結(jié)果正義的完全統(tǒng)一

在司法實(shí)踐中，程序正義與結(jié)果正義往往存在偏差。即使確有犯罪事實(shí)，也可能會(huì)因?yàn)槿狈Υ_鑿證據(jù)而被無(wú)罪釋放，這是限于技術(shù)，事實(shí)無(wú)法真實(shí)再現(xiàn)，只能通過(guò)客觀存在的證據(jù)判斷其行為是否入罪，而后期獲取的外部證據(jù)不一定能夠反映事實(shí)真相。事實(shí)上，無(wú)論司法程序如何設(shè)計(jì)，均不可能實(shí)現(xiàn)完美正義的結(jié)果。

在審計(jì)領(lǐng)域，程序正義與結(jié)果正義的偏差也不可避免。會(huì)計(jì)邏輯體系的出發(fā)點(diǎn)是從大量的假設(shè)開(kāi)始的，如持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)主體、貨幣計(jì)量。在具體的會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，專業(yè)人員還要運(yùn)用一般會(huì)計(jì)原則進(jìn)行職業(yè)判斷。這些原則包括，衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一般原則，如客觀性原則、可比性原則、相關(guān)性原則、及時(shí)性原則；確認(rèn)和計(jì)量的一般原則，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、歷史成本原則、劃分收益性與資本性支出原則；以及起修正作用的一般原則，如謹(jǐn)慎性原則、重要性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則。這些假設(shè)的存在以及專業(yè)判斷，再加之審計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制的固有風(fēng)險(xiǎn)，使會(huì)計(jì)報(bào)告中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與企業(yè)真實(shí)的經(jīng)濟(jì)狀況不可能完全一致[3]，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則以及《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定的相關(guān)程序，其審計(jì)報(bào)告仍然有可能與事實(shí)產(chǎn)生出入，這是審計(jì)的先天性原因所決定的。

因而，無(wú)論是司法領(lǐng)域還是審計(jì)領(lǐng)域，程序正義與結(jié)果正義都會(huì)不可避免地出現(xiàn)偏差。在司法實(shí)踐中，強(qiáng)調(diào)程序正義，而不單純苛求結(jié)果的實(shí)體正義，同樣，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，也不應(yīng)該只以審計(jì)結(jié)果的偏差程度作為審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的核心。

(二)程序正義是為了在最大限度上實(shí)現(xiàn)可能的結(jié)果正義

雖然明知程序正義與結(jié)果正義存在偏差，但無(wú)論在司法實(shí)踐還是審計(jì)執(zhí)業(yè)中，規(guī)則的制定者還是會(huì)選擇規(guī)范程序，而非一味只求結(jié)果正義。首先，一定程度上，程序正義是結(jié)果正義的基礎(chǔ)，司法中沒(méi)有經(jīng)過(guò)證據(jù)的舉證質(zhì)證、法庭辯論等環(huán)節(jié)，就難以得到對(duì)事實(shí)的全面認(rèn)知，結(jié)果正義無(wú)從談起；而審計(jì)工作是審計(jì)人員規(guī)劃審計(jì)方案、搜集審計(jì)證據(jù)、比較審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的系統(tǒng)過(guò)程。審計(jì)意見(jiàn)作為審計(jì)工作的最終產(chǎn)品，僅是審計(jì)過(guò)程的一部分，它同整個(gè)審計(jì)程序有著密不可分的關(guān)聯(lián)，沒(méi)有前期審計(jì)程序的運(yùn)行和審計(jì)證據(jù)的搜集就不可能發(fā)表準(zhǔn)確的審計(jì)意見(jiàn)。其次，相比于結(jié)果正義，程序正義更有責(zé)難的可能性，現(xiàn)實(shí)技術(shù)的限制讓司法審判和審計(jì)工作都無(wú)法保證結(jié)果的完全正義，但程序正義卻可以通過(guò)遵照程序性法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則而實(shí)現(xiàn)。再次，法律法規(guī)和準(zhǔn)則能夠起到規(guī)范、導(dǎo)向行為的作用，強(qiáng)調(diào)程序正義更能促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)遵照審計(jì)準(zhǔn)則。因而，為最大限度實(shí)現(xiàn)結(jié)果正義，應(yīng)該以程序正義為著眼點(diǎn)，作為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的基礎(chǔ)。

二、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的判斷基礎(chǔ)

筆者認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則而非單一的審計(jì)結(jié)果是判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的基礎(chǔ)。審計(jì)工作由審計(jì)過(guò)程和審計(jì)結(jié)果組成，而獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)對(duì)審計(jì)過(guò)程的規(guī)定，實(shí)現(xiàn)了對(duì)審計(jì)結(jié)果的約束，判斷虛假審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵在于是否遵循了有關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。而由于現(xiàn)代審計(jì)本身的特點(diǎn)、抽樣審計(jì)及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使恪守審計(jì)準(zhǔn)則，也不能保證發(fā)現(xiàn)公司所編制財(cái)務(wù)報(bào)告中的虛假或隱瞞之處，從而導(dǎo)致其出具的審計(jì)報(bào)告與事實(shí)不符，因而審計(jì)報(bào)告的真實(shí)與虛假應(yīng)該從其過(guò)程進(jìn)行認(rèn)定，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要在審計(jì)過(guò)程中嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，就能認(rèn)定其審計(jì)結(jié)果是真實(shí)的。同時(shí)，這也符合我國(guó)現(xiàn)有法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條的規(guī)定，判斷虛假審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵在于是否遵循了有關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則?！丢?dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》以及《審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定表明：會(huì)計(jì)界對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)與虛假是從審計(jì)過(guò)程的角度來(lái)進(jìn)行認(rèn)定的。同時(shí)，這一點(diǎn)在《錯(cuò)誤與舞弊準(zhǔn)則》第7條中體現(xiàn)得尤為明顯，它規(guī)定：由于審計(jì)測(cè)試及被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤與舞弊。

三、在司法實(shí)踐中應(yīng)發(fā)揮法務(wù)會(huì)計(jì)師作用

以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的判斷基礎(chǔ)，那么又該由誰(shuí)來(lái)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵守了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則呢？筆者認(rèn)為，這里的鑒定者顯然不應(yīng)是司法人員，作為非專業(yè)審計(jì)人員，其難以把握獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)踐中的適用，而考慮到同行之間互相包庇的可能性，審計(jì)實(shí)務(wù)人員也不適成為鑒定人員。

在國(guó)外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的鑒定活動(dòng)一般由法務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)執(zhí)行。這對(duì)于我國(guó)審計(jì)責(zé)任的鑒定具有借鑒意義，吸收法律知識(shí)與會(huì)計(jì)知識(shí)兼?zhèn)涞娜瞬艑Ｂ殢氖逻@一工作，對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)交易事項(xiàng)做出專業(yè)認(rèn)定，或提出專家性意見(jiàn)作為法律鑒定意見(jiàn)。法務(wù)會(huì)計(jì)作為獨(dú)立的第三方，既能夠使審計(jì)工作的專業(yè)特性得到專業(yè)對(duì)待，又能將審計(jì)與法律視野相融合，減少司法界與審計(jì)界的爭(zhēng)端。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)注重相關(guān)人才的培養(yǎng)，發(fā)揮法務(wù)會(huì)計(jì)在審計(jì)鑒定中的作用。

四、結(jié)語(yǔ)

由于審計(jì)的自身行業(yè)特點(diǎn)、會(huì)計(jì)假設(shè)的應(yīng)用以及職業(yè)判斷的必要性，程序正義與結(jié)果正義存在偏差，不可能實(shí)現(xiàn)完全的結(jié)果正義。為盡可能實(shí)現(xiàn)審計(jì)的結(jié)果正義，同時(shí)發(fā)揮程序?qū)π袨榈囊?guī)范導(dǎo)向作用，應(yīng)堅(jiān)持程序正義，堅(jiān)持獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的判斷基礎(chǔ)，在司法實(shí)踐中應(yīng)發(fā)揮法務(wù)會(huì)計(jì)師作用，從審計(jì)專業(yè)與法律視角相融合的角度出發(fā)，推動(dòng)我國(guó)審計(jì)責(zé)任認(rèn)定的專業(yè)化、公允性、可接受性。

[1]劉正峰.獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位研究[J].中國(guó)法學(xué)，2002(4)：37-47.

[2]黎仁華.關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任判斷標(biāo)準(zhǔn)的思考[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2005(11)：56-58.

[3]顏延.從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意義務(wù)看獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位[J].會(huì)計(jì)研究，2003(6)：35-32.

F239.43

A

2095-4379-(2017)34-0167-02

王雪晴(1997-)，女，漢族，河北石家莊人，就讀于西南財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院，法學(xué)-會(huì)計(jì)雙學(xué)位專業(yè)本科生。