東北亞經(jīng)濟(jì)一體化中稅收情報(bào)交換法律制度研究

張博達(dá)

天津大學(xué)，天津 300072

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東北亞經(jīng)濟(jì)一體化中稅收情報(bào)交換法律制度研究

張博達(dá)

天津大學(xué)，天津 300072

隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，以地緣關(guān)系為基礎(chǔ)的東北亞經(jīng)濟(jì)合作不斷升溫，做好東北亞國(guó)家之間經(jīng)濟(jì)等相關(guān)工作的協(xié)調(diào)與合作，使得各國(guó)家利益最大化至關(guān)重要。雖然東北亞各國(guó)簽訂了不少有關(guān)雙重征稅和防止偷稅漏稅的雙邊協(xié)定，但這些協(xié)定比較籠統(tǒng)，缺乏可操作性。本文基于東北亞經(jīng)濟(jì)圈的發(fā)展現(xiàn)狀，充分分析東北亞經(jīng)濟(jì)圈中的反避稅制度構(gòu)建問(wèn)題，探討稅收情報(bào)交換在區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作中的重要意義。運(yùn)用比較法的研究方法，分析日、韓等東北亞國(guó)家在打擊跨國(guó)逃稅、不合理避稅等問(wèn)題上的法律制度設(shè)計(jì)，同時(shí)借鑒其他非東北亞國(guó)家，國(guó)際組織的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，提出符合東北亞經(jīng)濟(jì)一體化實(shí)際情況的稅收情報(bào)交換合作模式。

稅收情報(bào)交換；東北亞；稅收合作

一、東北亞經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

在當(dāng)前區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作盛行，東北亞地區(qū)的重要性與日俱增。中國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速增長(zhǎng)，俄羅斯的經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇穩(wěn)定使得東北亞地區(qū)的地位得到鞏固，日本經(jīng)濟(jì)經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期停滯后也開(kāi)始復(fù)蘇，韓國(guó)對(duì)新發(fā)展方向的探索等也取得進(jìn)展。隨著東北亞經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程逐步深化，需要解決的問(wèn)題也不斷增加，稅收體制的協(xié)調(diào)與合作亦是急需解決的問(wèn)題之一。目前，東北亞各國(guó)在這方面的有所合作，簽署不少有關(guān)雙重征稅和防止偷漏稅的雙邊協(xié)定，但這些協(xié)定比較籠統(tǒng)，操作性不強(qiáng)，所以各國(guó)需要建立稅收情報(bào)交換機(jī)制，加強(qiáng)合作，促進(jìn)東北亞經(jīng)濟(jì)一體化的健康、持續(xù)發(fā)展。

(一)東北亞區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程和前景

東北亞經(jīng)濟(jì)區(qū)主要所指的是包括中國(guó)東北、西北、華北地區(qū)以及韓國(guó)、日本、俄羅斯遠(yuǎn)東地區(qū)、蒙古國(guó)和朝鮮，總?cè)丝诩s占世界人口的10%，面積占世界面積的26%，六國(guó)的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值之和約占世界的17%。而且由于地理位的毗鄰，各國(guó)文化差異不大，具有相近的人文和自然基礎(chǔ)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷推進(jìn)，各國(guó)開(kāi)始逐步加強(qiáng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作，改善雙邊和多邊關(guān)系。近年來(lái)，東北亞經(jīng)濟(jì)合作逐步深入，各國(guó)在政治、經(jīng)濟(jì)、文化領(lǐng)域都有了卓有成效的合作交流，逐漸形成了多重框架、多種機(jī)制的區(qū)域合作特點(diǎn)，考慮到地緣經(jīng)濟(jì)、政治的多重因素，我國(guó)對(duì)于推動(dòng)?xùn)|北亞地區(qū)交流合作采取了積極地推動(dòng)政策。日本、韓國(guó)作為東北亞地區(qū)經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的國(guó)家，以及同我國(guó)有著復(fù)雜的歷史和現(xiàn)實(shí)的原因，參與和推動(dòng)中日韓三國(guó)的合作和發(fā)展是我國(guó)東北亞合作發(fā)展戰(zhàn)略中的重中之重，既符合我國(guó)利益的需求，也是我國(guó)區(qū)域合作戰(zhàn)略的重點(diǎn)選擇。

(二)東北亞經(jīng)濟(jì)一體化中的逃稅、避稅問(wèn)題

隨著東北亞各國(guó)區(qū)域合作的深入，區(qū)域經(jīng)濟(jì)貿(mào)易往來(lái)迅速增加，商業(yè)存在以及自然人的流動(dòng)在各國(guó)加劇，跨國(guó)公司在地區(qū)間投資頻繁。這就使得各國(guó)在稅收征收方面面臨諸多困難和挑戰(zhàn)?？鐕?guó)公司常采取傳統(tǒng)避稅策略如濫用稅收協(xié)定、轉(zhuǎn)讓定價(jià)等方式，同時(shí)，由于其頻繁的籌資投資，以及互聯(lián)網(wǎng)+下的新型融資工具的發(fā)展，投資者通過(guò)弱化資本，模糊所得界限從而達(dá)到避稅目的，這給東北亞地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)了阻礙。目前各國(guó)并未建立長(zhǎng)久有效的跨國(guó)稅收交換合作機(jī)制，在打擊逃稅、避稅問(wèn)題上缺乏交流合作，東北亞各國(guó)并非區(qū)域性組織，在稅收的協(xié)調(diào)上形式較為松散。因此，加強(qiáng)各國(guó)稅收情報(bào)交換力度，協(xié)調(diào)各國(guó)稅收情報(bào)交換工作能有效解決跨區(qū)域性稅收征收中的諸多問(wèn)題。

二、東北亞地區(qū)稅收情報(bào)交換制度發(fā)展

稅收情報(bào)交換制度是指，締約國(guó)之間為了方便實(shí)施本國(guó)稅法以及執(zhí)行稅收條約從而選取一定方式來(lái)交換所掌握的稅收信息，或通過(guò)采取情報(bào)搜集措施而獲取的稅收信息的稅務(wù)互助方式[1]。交換的情報(bào)主要是指交換各種涉及稅收的情報(bào)，以及納稅人的納稅憑證、賬戶信息等，具體包括一般的涉稅資料、有關(guān)跨國(guó)納稅人的專門情報(bào)和一些特殊情報(bào)等。稅收情報(bào)交換制度在區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展中具有重要的意義：首先，稅收情報(bào)交換對(duì)于打擊跨國(guó)避稅逃稅有著積極的促進(jìn)作用，同時(shí)也有助于稅收的跨境征收管理。不僅是區(qū)域經(jīng)濟(jì)，從全球范圍來(lái)看，避稅、逃稅問(wèn)題都是違背稅收中性原則的，都會(huì)導(dǎo)致國(guó)際稅收秩序混亂。因此，在東北亞地區(qū)實(shí)施有效的稅收征管，必須要加強(qiáng)國(guó)家間稅務(wù)互助合作，稅收情報(bào)交換就是最有效的方式。

(一)中國(guó)與東北亞各國(guó)稅收條約中關(guān)于情報(bào)交換的規(guī)定

中國(guó)同東北亞國(guó)家談判簽訂對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷稅的協(xié)定(以下簡(jiǎn)稱“稅收協(xié)定”)，其中1980年中日稅收協(xié)定是我國(guó)對(duì)外簽訂稅收協(xié)定的開(kāi)端，此后，經(jīng)過(guò)十幾年的努力，先后簽訂了1991年中蒙稅收協(xié)定、1994年中韓稅收協(xié)定、1994年中俄稅收協(xié)定。這些稅收協(xié)定都對(duì)防逃稅避稅、稅收情報(bào)交換做了相應(yīng)規(guī)定。

首先，從條紋結(jié)構(gòu)和工作文本上來(lái)看，我國(guó)簽訂的稅收協(xié)定條紋結(jié)構(gòu)，基本參照聯(lián)合國(guó)范本進(jìn)行制定，并略加調(diào)整補(bǔ)充形成我國(guó)對(duì)外談簽稅收協(xié)定的工作文本。其次，稅收情報(bào)交換適用范圍，一般會(huì)參照國(guó)際上通常做法。然而，盡管我國(guó)稅務(wù)當(dāng)局一直以來(lái)都給予同東北亞地區(qū)各國(guó)的稅收情報(bào)交換工作極大重視，同時(shí)也在日益完善與外國(guó)稅務(wù)當(dāng)局的協(xié)作，并相應(yīng)出臺(tái)了一系列政策法規(guī)，但是和西方國(guó)家相比，在專項(xiàng)合作協(xié)定、情報(bào)交換稅種、以及具體操作方面仍存在較大差距。

(二)以日韓為代表的東北亞各國(guó)稅收情報(bào)交換發(fā)展現(xiàn)狀

東北亞地區(qū)各國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展并非協(xié)調(diào)統(tǒng)一的，而是差別很大，充滿多樣性，再加之各國(guó)國(guó)內(nèi)環(huán)境和國(guó)內(nèi)法律法規(guī)的健全程度不盡相同，極大地影響了東北亞各國(guó)邊境貿(mào)易的發(fā)展。目前，東北亞地區(qū)并沒(méi)有建立統(tǒng)一的稅收情報(bào)交換合作機(jī)制，而是呈現(xiàn)在少數(shù)的雙邊和多邊協(xié)定之中，主要有1994年的中韓稅收協(xié)定、中俄稅收協(xié)定、1983年的中日稅收協(xié)定等等，數(shù)量較少，內(nèi)容單一，在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下具有滯后性。

日本作為曾經(jīng)的全球第二大經(jīng)濟(jì)體，一直以來(lái)很注重國(guó)際稅收情報(bào)交換工作，截止到2015年底，日本已經(jīng)同世界上93個(gè)國(guó)家和地區(qū)簽署了64個(gè)與稅收相關(guān)的協(xié)議，逐步建立起了由稅收情報(bào)交換協(xié)議、稅收協(xié)定以及《多邊稅收征管互助公約》為基礎(chǔ)的稅收征管合作框架。[2]在有效地打擊國(guó)際逃稅、避稅的同時(shí)也維護(hù)了其國(guó)的利益。日本以日美簽訂的《新稅收協(xié)定》為依托，同德國(guó)、英國(guó)等十余個(gè)國(guó)家建立稅收情報(bào)交換關(guān)系，不僅擴(kuò)大的本國(guó)海外投資的渠道，對(duì)于國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也起到了促進(jìn)作用。日本的稅收情報(bào)交換主要包括三個(gè)方面1、執(zhí)行相關(guān)的稅收協(xié)定中的納稅情報(bào)，包括居民納稅人和非居民納稅人在該國(guó)的收入情況，關(guān)聯(lián)公司的相關(guān)作價(jià)情況等。2、健全和稅收協(xié)定相關(guān)稅種的法律情報(bào)，比如建立防止跨國(guó)公司逃稅避稅的法律制度。3、建立防止逃稅、避稅的相關(guān)情報(bào)。比如納稅人隱瞞境外所得、虛增成本費(fèi)用的情報(bào)制度。

日本的稅收情報(bào)交換程序也更加高效，其稅收情報(bào)交換工作主要由國(guó)稅廳國(guó)際業(yè)務(wù)課統(tǒng)一負(fù)責(zé)，具體包括向國(guó)外稅務(wù)部門提供稅收情報(bào)、對(duì)國(guó)外的稅收情報(bào)進(jìn)行處理、發(fā)送專項(xiàng)稅收情報(bào)交換請(qǐng)求等工作。

韓國(guó)在打擊國(guó)際逃稅、避稅以及稅收情報(bào)交換方面也卓有成效，韓國(guó)積極地參與二十國(guó)集團(tuán)(G20)稅改，并修改國(guó)內(nèi)立法來(lái)符合國(guó)際環(huán)境，在跨境稅源爭(zhēng)奪日趨激烈地今天，韓國(guó)的稅務(wù)廳積極地同國(guó)外稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行合作，并建立了更加透明的稅收情報(bào)交換機(jī)制，韓國(guó)政府努力探索同期的稅務(wù)合作和稅務(wù)檢查，逐步建立起了完善的跨境稅收網(wǎng)絡(luò)監(jiān)控，以此來(lái)維護(hù)本國(guó)利益，掌握國(guó)外稅收情報(bào)的主動(dòng)權(quán)。例如韓國(guó)同馬來(lái)西亞、瑞士簽署了銀行信息交換協(xié)議，與美國(guó)簽訂了海外賬戶稅收交換法案，同開(kāi)曼、維爾京群島以及巴拿馬簽訂了稅收情報(bào)交換協(xié)議等[3]

(三)日本韓國(guó)積極參與國(guó)際稅收規(guī)則的制定，主動(dòng)爭(zhēng)取海外稅收的話語(yǔ)權(quán)

作為經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(Organization for Economic Co-operation and Development以下簡(jiǎn)稱OECD)的成員國(guó)，日韓兩國(guó)在國(guó)際稅收征收平臺(tái)上始終占據(jù)著主動(dòng)權(quán)。在國(guó)際稅收情報(bào)交換上也發(fā)揮著重要作用。

日本是亞洲最早加入OECD的國(guó)家，是OECD重要協(xié)定的主要參與國(guó)之一，日本主要通過(guò)專業(yè)人員和常住專家參與OECD的工作。其中來(lái)自日本的專家多達(dá)62人。財(cái)政事務(wù)委員會(huì)是OECD組織下設(shè)機(jī)構(gòu)之一，其委員長(zhǎng)是來(lái)自日本的淺川雅嗣，他對(duì)于推動(dòng)二十國(guó)集團(tuán)的稅改發(fā)揮了重要作用。不僅如此，他和其他來(lái)自日本稅務(wù)廳的專家直接參加了財(cái)政事務(wù)委員會(huì)的稅收協(xié)定范本的修訂、稅收情報(bào)交換等工作，使得日本在國(guó)際稅收規(guī)則的制定上發(fā)揮了直接作用。韓國(guó)也是很早加入OECD的成員國(guó)之一，并在法國(guó)設(shè)置了辦事處作為聯(lián)絡(luò)機(jī)構(gòu)，其在OECD會(huì)議各個(gè)層面積極參與，擴(kuò)大了韓國(guó)在國(guó)際稅收合作的中影響力。

不僅如此，日韓兩國(guó)積極加入國(guó)際聯(lián)合反避稅中心、亞洲稅收管理和研究組織等國(guó)際組織，積極參與國(guó)際稅收規(guī)則的制定。日韓兩國(guó)作為OECD的成員國(guó)也在積極地履行著政府開(kāi)發(fā)援助(Official Development Assistance 以下簡(jiǎn)稱ODA)義務(wù)，通過(guò)加強(qiáng)與發(fā)展中國(guó)家的稅收信息交流，不斷增大稅收話語(yǔ)影響力。日本國(guó)稅廳在ODA重要執(zhí)行機(jī)構(gòu)—日本國(guó)際協(xié)力機(jī)構(gòu)的資助下，積極同各國(guó)開(kāi)展稅務(wù)外交，其主要采用的方式是1、向發(fā)展中國(guó)家派駐稅務(wù)專家和官員。日本向菲律賓、越南、柬埔寨等國(guó)家派遣專家，并在這些國(guó)家開(kāi)設(shè)國(guó)際稅務(wù)、稅收情報(bào)交換等課程，幫助發(fā)展中國(guó)家培養(yǎng)稅務(wù)專業(yè)人才，并積極向當(dāng)局政府帶去最先進(jìn)的國(guó)際稅收理念和改革建議。2、在日本舉辦發(fā)展中國(guó)家留學(xué)生和稅務(wù)官員培訓(xùn)研修課程，在日本的國(guó)稅廳的組織下開(kāi)設(shè)了亞洲國(guó)際稅收講座、國(guó)際稅收講座等活動(dòng)，吸納發(fā)展中國(guó)家留學(xué)生到此深造。[4]

韓國(guó)稅務(wù)廳也積極參與同其他國(guó)家開(kāi)展稅務(wù)合作交流，采取了多種稅務(wù)工作交流的方式，比如，由韓國(guó)國(guó)際協(xié)力事業(yè)團(tuán)開(kāi)展的交流項(xiàng)目，是韓國(guó)開(kāi)展稅務(wù)合作的重點(diǎn)交換工作之一。韓國(guó)也積極的邀請(qǐng)其他國(guó)家的來(lái)訪，比如2008年到2104年韓國(guó)接受了大約39個(gè)國(guó)家共計(jì)1000多名稅務(wù)官員的訪問(wèn)。[5]2014年，韓國(guó)與中國(guó)、馬來(lái)西亞、蒙古、德國(guó)等多個(gè)國(guó)家來(lái)訪的稅務(wù)官員，對(duì)稅務(wù)合作和稅收情報(bào)交換等工作進(jìn)行探討，交流了非專利稅務(wù)等稅收經(jīng)驗(yàn)，充分地宣傳了本國(guó)國(guó)際稅務(wù)合作的先進(jìn)理念和管理模式。

三、東北亞區(qū)域經(jīng)濟(jì)稅收情報(bào)交換制度構(gòu)建

建立完善的東北亞地區(qū)稅收情報(bào)交換制度，是東北亞各國(guó)反避稅工作的重要環(huán)節(jié)，歐盟等發(fā)達(dá)國(guó)家在稅收情報(bào)交換方面已經(jīng)有幾十年的發(fā)展，形成了完善的制度體系，因此可以借鑒其發(fā)展經(jīng)驗(yàn)來(lái)指導(dǎo)東北亞地區(qū)稅收情報(bào)交換的制度設(shè)計(jì)。

(一)歐盟稅收情報(bào)交換制度借鑒

歐盟作為一個(gè)高度發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)體，其通過(guò)借鑒OECD范本對(duì)本地區(qū)的稅收情報(bào)交換制定指導(dǎo)文件，歐盟各國(guó)以此為基礎(chǔ)來(lái)制定本國(guó)的稅收情報(bào)交換法律制度。此外歐盟在自動(dòng)情報(bào)、專項(xiàng)情報(bào)以及自發(fā)情報(bào)交換之外還建立了業(yè)務(wù)同期檢查、授權(quán)代表訪問(wèn)等稅收情報(bào)交換制度。這一些列的制度設(shè)計(jì)不斷推動(dòng)歐盟各國(guó)的稅收情報(bào)交換工作向更深層發(fā)展。同時(shí)歐盟利用經(jīng)濟(jì)共同體的優(yōu)勢(shì)建設(shè)了稅收情報(bào)交換電子網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)庫(kù)和各成員國(guó)發(fā)展本國(guó)的稅收情報(bào)交換機(jī)制建設(shè)，將跨國(guó)納稅人的稅務(wù)信息整合成數(shù)據(jù)庫(kù)的形式，并將數(shù)據(jù)信息分享給各成員國(guó)，為各國(guó)搜集稅收情報(bào)提供了便利條件。

在稅收情報(bào)交換制度更新方面，OECD組織和歐盟各國(guó)也有著顯著的成績(jī)。一方面，OECD每年都會(huì)舉辦稅收經(jīng)濟(jì)論壇，對(duì)成員國(guó)稅收研究成果進(jìn)行總結(jié)，不斷完善國(guó)際稅收范本。歐盟通過(guò)發(fā)布指導(dǎo)性的稅收條例來(lái)推動(dòng)各成員國(guó)稅收情報(bào)交換工作的不斷完善，歐盟積極更新稅收情報(bào)交換數(shù)據(jù)庫(kù)，積極促成成員國(guó)之間的稅收情報(bào)交換協(xié)議。另一方面，歐盟各國(guó)的立法機(jī)構(gòu)每年都會(huì)審議本國(guó)稅收法律制度，并不斷修繕相關(guān)法律條款，積極推動(dòng)稅收情報(bào)交換制度的發(fā)展。

歐盟各國(guó)全方位、多層次、寬領(lǐng)域的稅收情報(bào)交換協(xié)議主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：首先，與國(guó)際避稅地談簽的協(xié)定眾多。歐盟為了防止跨國(guó)公司利用國(guó)際避稅地進(jìn)行避稅，積極同這些國(guó)際避稅地開(kāi)展國(guó)際稅收合作并簽訂相關(guān)稅收情報(bào)交換協(xié)定，通過(guò)同國(guó)際避稅地進(jìn)行情報(bào)交換，及時(shí)準(zhǔn)確獲取跨國(guó)納稅人的稅收信息，并對(duì)其進(jìn)行有效評(píng)估和監(jiān)管，防止逃稅避稅現(xiàn)象發(fā)生。其次，同國(guó)際性銀行展開(kāi)合作。2014年瑞士政府簽署《多邊稅收征管互助公約》，瑞士銀行也積極參與合作，宣布給政府提供重要客戶信息幫助國(guó)家開(kāi)展反避稅調(diào)查工作。通過(guò)與國(guó)際銀行的稅收情報(bào)交換協(xié)議，有效獲取本國(guó)納稅人海外賬戶信息，對(duì)于打擊國(guó)際逃稅避稅活動(dòng)具有重要推動(dòng)作用。

(二)東北亞地區(qū)稅收情報(bào)交換制度構(gòu)建

通過(guò)借鑒歐盟和OECD組織的稅收情報(bào)交換機(jī)制，筆者認(rèn)為東北亞區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的稅收情報(bào)交換制度應(yīng)當(dāng)包括國(guó)內(nèi)制度構(gòu)建和區(qū)域合作制度構(gòu)建兩個(gè)層次。在東北亞各國(guó)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)合作的進(jìn)程中，可以從這兩個(gè)層次進(jìn)行制度設(shè)計(jì)從而促進(jìn)東北區(qū)域稅收工作交流的發(fā)展。各國(guó)的國(guó)內(nèi)立法是稅收情報(bào)交換的基礎(chǔ)，但是稅收情報(bào)交換更需要加強(qiáng)區(qū)域合作，合作必須通雙邊和多邊協(xié)定進(jìn)行充分地溝通與協(xié)調(diào)，包括制度方面的合作和執(zhí)行方面的合作，制度協(xié)調(diào)是稅收情報(bào)交換的基礎(chǔ)[6]。

稅收情報(bào)交換的協(xié)調(diào)首先應(yīng)當(dāng)從制度協(xié)調(diào)入手，制度協(xié)調(diào)是執(zhí)行協(xié)調(diào)的關(guān)鍵，只有在制度上得到保障，執(zhí)行工作便能順利開(kāi)展。所以各國(guó)通過(guò)溝通和協(xié)調(diào)，突破制度壁壘可以從以下幾個(gè)方面著手。

首先，稅收協(xié)定模式。[7]各國(guó)之間稅收情報(bào)交換的最為直接的方式就是簽訂稅收協(xié)定，如雙邊和多邊協(xié)定。稅收協(xié)定是協(xié)調(diào)當(dāng)前各國(guó)管轄權(quán)沖突以及打擊跨國(guó)性的逃稅避稅的重要法律基礎(chǔ)。為了適應(yīng)東北亞經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)程，不僅要從雙邊協(xié)定擴(kuò)展到多邊協(xié)定，還要豐富稅收情報(bào)交換的內(nèi)容和方式。

其次，區(qū)域稅收協(xié)定模式。東北亞各國(guó)之間建立稅收情報(bào)交換機(jī)制，目的是為了帶動(dòng)?xùn)|北亞地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，各國(guó)讓渡出自己的一部分稅收主權(quán)，求同存異，相互協(xié)調(diào)。但由于各國(guó)歷史文化、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的差異，區(qū)域稅收協(xié)定的進(jìn)行也應(yīng)該是階段性來(lái)進(jìn)行的，比如為方便稅收情報(bào)交換，首先可以統(tǒng)一部分的稅種和稅率以及稅收征收方式，當(dāng)發(fā)展到較高的層次之后，再去建立稅收收入分配和補(bǔ)償機(jī)制來(lái)協(xié)調(diào)某些具體稅種。

最后，建立類似于歐盟區(qū)域稅收組織協(xié)調(diào)模式。由于稅收情報(bào)交換機(jī)制在技術(shù)上存在很多限制，曾經(jīng)有學(xué)者提出過(guò)建立世界稅收組織的觀點(diǎn)，東北亞各國(guó)可以結(jié)合自身的特點(diǎn)，在交流合作進(jìn)入較高層次階段，可以建立區(qū)域稅收管理委員會(huì)類似機(jī)構(gòu)，由各國(guó)派駐稅收專家和常駐官員組成，形成一個(gè)穩(wěn)定的協(xié)調(diào)組織，負(fù)責(zé)區(qū)域各國(guó)的稅收情報(bào)交換中轉(zhuǎn)工作審核工作等等，該機(jī)構(gòu)不僅可以起到紐帶作用，作為各國(guó)的涉外稅收情報(bào)交換的集合站，也能夠增加效率，減少流程。同時(shí)該組織還可以對(duì)區(qū)域各國(guó)稅收協(xié)調(diào)工作進(jìn)行深入的理論研究，并對(duì)東北亞各國(guó)的稅收制度改革提供指導(dǎo)性的參考，促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

四、健全我國(guó)稅收情報(bào)交換法律制度

第一、采用可預(yù)見(jiàn)性標(biāo)準(zhǔn)?！兑?guī)程》是我國(guó)借鑒其他國(guó)家先進(jìn)成果下的經(jīng)驗(yàn)積累，同時(shí)也對(duì)指導(dǎo)我國(guó)在東北亞地區(qū)稅收情報(bào)交換工作起著重要指導(dǎo)作用?！兑?guī)程》規(guī)定了6中具體方式，其中，專項(xiàng)稅收情報(bào)交換、自動(dòng)稅收情報(bào)交換以及自發(fā)稅收情報(bào)交換在實(shí)踐中應(yīng)用較為廣泛，而授權(quán)代表訪問(wèn)、同期稅務(wù)檢查以及行業(yè)范圍稅收情報(bào)交換三種方式僅用了三個(gè)條款進(jìn)行規(guī)定，并未規(guī)定具體操作程序。隨著東北亞區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作逐步深入，《規(guī)程》中的幾種稅收情報(bào)交換方試顯然已經(jīng)無(wú)法滿足現(xiàn)實(shí)需求，為提高同東北亞地區(qū)各國(guó)的稅收情報(bào)交換質(zhì)量和效率，我國(guó)可以借鑒OECD中的相關(guān)規(guī)定，對(duì)后三種稅收情報(bào)交換方式進(jìn)行完善和創(chuàng)新，以適應(yīng)目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀。

聯(lián)合國(guó)范本以及OECD范本中對(duì)于稅收情報(bào)交換的規(guī)定幾乎適用于所有的稅種，而且兩種范本都采取的是可預(yù)見(jiàn)性標(biāo)準(zhǔn)而不是必要性標(biāo)準(zhǔn)，因此稅收情報(bào)交換的適用范圍大大提升，應(yīng)用性增強(qiáng)。[8]而且我國(guó)曾簽訂的《稅收情報(bào)交換協(xié)議》就是采用的這一標(biāo)準(zhǔn)，2006年之后我國(guó)在避免重復(fù)征稅的雙邊和多邊協(xié)定中也都采用了可預(yù)見(jiàn)性標(biāo)準(zhǔn)，可見(jiàn)，采用可預(yù)見(jiàn)性標(biāo)準(zhǔn)其實(shí)是增加了提供國(guó)的負(fù)擔(dān)，減小了請(qǐng)求國(guó)的義務(wù)，情報(bào)請(qǐng)求國(guó)只需要提供證明所涉稅務(wù)事項(xiàng)與請(qǐng)求具有關(guān)聯(lián)性即可。因此，從國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，必要性標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)基本被可預(yù)見(jiàn)性標(biāo)準(zhǔn)所取代。其次我國(guó)長(zhǎng)久以來(lái)作為資本輸入國(guó)，因此在國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作中往往處于情報(bào)提供國(guó)的地位，因此我國(guó)不應(yīng)完全采取可預(yù)見(jiàn)性標(biāo)準(zhǔn)，否則不利于維護(hù)我國(guó)利益。因此對(duì)于惡意情報(bào)獲取請(qǐng)求、無(wú)關(guān)請(qǐng)求、撒網(wǎng)式的請(qǐng)求，我國(guó)應(yīng)當(dāng)拒絕提供，因此在相關(guān)條款的制定上有必要加以限制。

第二、完善《稅收征管法》，明確稅收情報(bào)交換制度。[9]目前我國(guó)的《稅收征管法》對(duì)稅收情報(bào)交換制度并未做明確的規(guī)定，而且很多條款并不適用跨境稅收征收管理，因此在借鑒國(guó)外稅收情報(bào)交換的基礎(chǔ)之上要對(duì)我國(guó)的《稅收征管法》進(jìn)行必要修訂，以滿足國(guó)際稅收征管合作的需要。

擴(kuò)大納稅申報(bào)主體范圍。我國(guó)目前《稅收征管法》所規(guī)定的納稅申報(bào)主體為納稅人和扣繳義務(wù)人兩類，對(duì)境外收入納稅主要是納稅人自行申報(bào)，然而我國(guó)現(xiàn)有誠(chéng)信機(jī)制仍不健全，監(jiān)管成本高，違法成本低，納稅人逃稅、避稅現(xiàn)象層出不窮，自行納稅申報(bào)漏洞百出。因此可以借鑒歐美國(guó)家引入第三方納稅申報(bào)制度。

擴(kuò)大納稅申報(bào)內(nèi)容。我國(guó)的《稅收征管法》中規(guī)定了納稅申報(bào)所應(yīng)提交的具體材料，該條款也給予了稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的主動(dòng)性，但是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人信息的不對(duì)稱性，以及投資人的涉外投資情況復(fù)雜，因此有必要對(duì)納稅人的信息進(jìn)行全面登記，不僅僅包括目前的一些信息，還應(yīng)當(dāng)包括納稅人國(guó)外銀行賬戶，稅務(wù)登記資料也應(yīng)納入審查范圍。

第三、建立優(yōu)秀的稅收情報(bào)交換工作專業(yè)隊(duì)伍。加強(qiáng)同東北亞地區(qū)各國(guó)的稅收情報(bào)交換工作，必須加快建設(shè)專業(yè)化的情報(bào)稽核隊(duì)伍，稅務(wù)稽查工作應(yīng)當(dāng)具備高素質(zhì)的執(zhí)法能力和偵查經(jīng)驗(yàn)，因此可以從基層實(shí)踐工作中遴選優(yōu)秀的工作人員，擇優(yōu)錄取，對(duì)其進(jìn)行必要的崗前培訓(xùn)。簡(jiǎn)化稅收情報(bào)交換程序。對(duì)于基層的稅收情報(bào)交換的特殊問(wèn)題建立越級(jí)反應(yīng)機(jī)制，以提高稅收情報(bào)交換效率。針對(duì)跨境交易較為頻繁的地區(qū)，國(guó)家稅務(wù)總局依據(jù)我國(guó)建立的多邊和雙邊條約，可以授權(quán)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)直接通邊境鄰國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收情報(bào)交換工作。

[1]邢妍妍.稅收情報(bào)交換法律機(jī)制研究[J].天津財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2013.

[2]劉馨穎.日本、韓國(guó)：國(guó)際稅收規(guī)則制定的參與者、應(yīng)用的引領(lǐng)者[J].國(guó)際稅收，2016(1).

[3]韓國(guó)國(guó)稅廳網(wǎng)站“Opening of the Offshore Compliance Enforcement Center”.

[4][日]日本國(guó)稅廳網(wǎng)站<國(guó)稅庁レポート>(各年版)“國(guó)際化時(shí)代の稅務(wù)行政”.

[5]<韓國(guó)稅務(wù)廳年報(bào)2015年>.

[6]孟樹(shù)平.經(jīng)濟(jì)全球化背景下的東北亞經(jīng)濟(jì)一體化[J].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2007.

[7]張東明.中日韓三國(guó)關(guān)系與建立東亞自由貿(mào)易區(qū)的可行性[J].當(dāng)代亞太，2006(2).

[8]祝紅，劉釗.中日韓三國(guó)反避稅措施比較與分析[J].涉外稅務(wù)，2012(2).

[9]黃素華，高陽(yáng).國(guó)際稅收情報(bào)交換進(jìn)入快速發(fā)展期[J].國(guó)際稅收，2014(2).

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張博達(dá)(1992-)，男，漢族，河北邢臺(tái)人，天津大學(xué)，碩士研究生，研究方向：民商法。