2016年政府會(huì)計(jì)理論研究觀點(diǎn)述要

《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》（以下簡稱《規(guī)劃綱要》）緊密圍繞社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和財(cái)政中心工作，站在會(huì)計(jì)改革與發(fā)展全局高度，提出了“十三五”時(shí)期加快推進(jìn)政府及非營利組織會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)任務(wù)和措施，這為新時(shí)期政府及非營利組織會(huì)計(jì)改革與發(fā)展指明了方向，是做好非企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)工作的行動(dòng)綱領(lǐng)?！兑?guī)劃綱要》提出要在“十三五”時(shí)期加快推進(jìn)政府及非營利組織會(huì)計(jì)改革，從建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、完善民間非營利組織會(huì)計(jì)制度、修訂社會(huì)保險(xiǎn)等基金（資金）類會(huì)計(jì)制度等三方面明確了任務(wù)和措施。這對(duì)于充分發(fā)揮會(huì)計(jì)服務(wù)財(cái)政工作的職能作用，促進(jìn)公共財(cái)政建設(shè)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，全面提升行政事業(yè)單位和民間非營利組織管理水平具有重要意義。

2016年度的政府及非營利組織會(huì)計(jì)理論研究基于這樣的背景，在會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理和審計(jì)三大領(lǐng)域全面鋪開，呈現(xiàn)出豐富多彩的研究視角。

一、基于國家治理視角的政府會(huì)計(jì)理論研究

著名會(huì)計(jì)學(xué)家楊時(shí)展曾以“天下未亂計(jì)先亂，天下欲治計(jì)乃治”的精辟論斷闡釋了會(huì)計(jì)與審計(jì)在國家治理中的重要地位，政府作為國家治理的核心主體，政府會(huì)計(jì)對(duì)國家治理的重要作用更是不言而喻。可見，國家治理現(xiàn)代化的總目標(biāo)構(gòu)成了政府會(huì)計(jì)改革的宏觀環(huán)境，在推進(jìn)國家治理轉(zhuǎn)型的緊迫形勢(shì)下，政府會(huì)計(jì)應(yīng)該有所作為，不夠健全的政府會(huì)計(jì)體系已成為推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化進(jìn)程的重要桎梏。國家治理應(yīng)與其他相關(guān)系統(tǒng)進(jìn)行有機(jī)結(jié)合并協(xié)作，這其中最為核心系統(tǒng)莫過于行政生態(tài)系統(tǒng)，國家治理執(zhí)行系統(tǒng)與運(yùn)作機(jī)制應(yīng)根植于此前提之上。政府會(huì)計(jì)改革自然置于其中，基于共同行政生態(tài)基礎(chǔ)上，從梳理學(xué)者觀點(diǎn)可以看出研究者們均包含著國家治理、政府會(huì)計(jì)改革等，要認(rèn)清實(shí)際環(huán)境——我國行政生態(tài)環(huán)境，這也是實(shí)踐運(yùn)作機(jī)制現(xiàn)實(shí)落腳點(diǎn)。政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)不僅要與該國行政生態(tài)系統(tǒng)，還要與國家治理目標(biāo)相協(xié)同，相互協(xié)同配合，步履一致方能形成合力，產(chǎn)生積極效能。同發(fā)達(dá)國家相比，我國行政生態(tài)有其本質(zhì)的獨(dú)特性，存在較大差異，我國國家治理現(xiàn)代化道路既要借鑒發(fā)達(dá)國家先進(jìn)之處，又不能完全追仿，必須要有適宜我國的國家治理之道。同理我國政府會(huì)計(jì)功能必須與此相協(xié)同，探索我國政府會(huì)計(jì)功能科學(xué)界定與拓展，構(gòu)建我國政府會(huì)計(jì)治理體系并以此實(shí)現(xiàn)對(duì)我國國家治理系統(tǒng)形成強(qiáng)有力的支持和支撐機(jī)制展開理論研究和實(shí)踐探索，尤為重要且十分迫切。

有學(xué)者基于國家治理的3個(gè)維度，剖析了政府會(huì)計(jì)治理效應(yīng)的顯現(xiàn)形式及作用路徑，以期能為協(xié)同推進(jìn)中國的政府會(huì)計(jì)改革與國家治理轉(zhuǎn)型提供指引和借鑒。本體維度，政府會(huì)計(jì)主要通過更新價(jià)值理念、優(yōu)化治理模式、完善治理制度、改進(jìn)治理技術(shù)來優(yōu)化國家治理要素；橫向維度，政府會(huì)計(jì)通過優(yōu)化治理手段、規(guī)范權(quán)力運(yùn)行、強(qiáng)化受托責(zé)任，完善社會(huì)公共服務(wù)、提升社會(huì)滿意度，完善自然資源管理、推進(jìn)完善生態(tài)可持續(xù)政府治理、社會(huì)治理與生態(tài)治理，進(jìn)而以政府治理的核心地位為“翹板”同步完善國家治理其它子系統(tǒng)；縱向維度，政府會(huì)計(jì)通過促進(jìn)地方治理、國家治理與全球治理的互動(dòng)與制衡，實(shí)現(xiàn)國家治理縱向協(xié)同?；谏鲜鲇懻摚畷?huì)計(jì)通過不同的微觀路徑分別推動(dòng)國家治理要素、國家治理橫向子系統(tǒng)、國家治理縱向協(xié)同3個(gè)維度實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型與升級(jí)。治理要素層面，應(yīng)能夠更新價(jià)值理念、優(yōu)化治理模式、完善治理制度、改進(jìn)治理技術(shù)。橫向子系統(tǒng)層面，主要通過優(yōu)化治理手段、規(guī)范權(quán)力運(yùn)行、評(píng)價(jià)受托責(zé)任履行情況等方面完善政府治理; 通過完善社會(huì)公共服務(wù)、提高社會(huì)滿意度優(yōu)化社會(huì)治理; 通過完善自然資源管理、促進(jìn)生態(tài)可持續(xù)推進(jìn)生態(tài)治理；在政府的“中介”作用下，進(jìn)而完善其它子系統(tǒng)?？v向協(xié)同層面，主要體現(xiàn)于促進(jìn)國家治理與全球治理、地方治理的良性互動(dòng)、有效制衡與有機(jī)協(xié)同?，F(xiàn)階段，在明確政府會(huì)計(jì)職能取向與角色定位的基礎(chǔ)上，應(yīng)以國家治理需求為宏觀導(dǎo)向，兼顧外部制度環(huán)境、各方利益博弈與政府會(huì)計(jì)發(fā)展水平，確定政府會(huì)計(jì)信息在不同階段、不同領(lǐng)域上的寬度、廣度和深度，以此為依據(jù)，分階段、分區(qū)域、分強(qiáng)度部署政府會(huì)計(jì)改革日程，進(jìn)而規(guī)劃政府會(huì)計(jì)總體改革方案。

有學(xué)者對(duì)國家治理和政府成本會(huì)計(jì)之間的關(guān)系進(jìn)行研究，認(rèn)為：國家治理現(xiàn)代化需要充分可靠的各類政府成本及支出信息提供支持；國家治理活動(dòng)的動(dòng)態(tài)復(fù)雜性決定了政府成本會(huì)計(jì)信息在邊界和獲取方式上的開放性特征；政府成本會(huì)計(jì)信息應(yīng)該為增強(qiáng)國家治理的預(yù)見性提供幫助；國家治理體系的現(xiàn)代化程度是政府成本信息發(fā)揮效應(yīng)的重要前提。據(jù)此構(gòu)建了服務(wù)于國家治理導(dǎo)向的政府成本會(huì)計(jì)概念框架，包括：政府成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)。即通過政府主體公共管理活動(dòng)中成本信息的提供，滿足相關(guān)信息使用者的要求，提高政府部門成本管理水平，為全面反映受托責(zé)任、實(shí)施預(yù)算績效評(píng)價(jià)、編制后續(xù)預(yù)算提供參考，從而推進(jìn)國家治理能力的提升。政府成本會(huì)計(jì)的核算對(duì)象及內(nèi)容；政府成本會(huì)計(jì)的重要核算原則；以及政府成本的核算基礎(chǔ)、技術(shù)方法與報(bào)告方式。并提出與國家治理能力提升進(jìn)程相適應(yīng)的政府成本會(huì)計(jì)改革路徑選擇。（1）考慮到參與績效評(píng)價(jià)是政府成本會(huì)計(jì)服務(wù)國家治理的重要途徑，因此應(yīng)當(dāng)以建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告分析指標(biāo)體系為先導(dǎo)，帶動(dòng)政府成本會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的科學(xué)化和完善化。（2）未來一個(gè)時(shí)期政府財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則執(zhí)行水平會(huì)在較大程度上決定政府成本信息服務(wù)國家治理的有效性，因此，有必要在政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行情況較好的地區(qū)先行試點(diǎn)政府成本會(huì)計(jì)改革。（3）借鑒國外政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，充分利用我國在政府與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中積累的經(jīng)驗(yàn)，在國家治理現(xiàn)代化背景下有效借助和調(diào)動(dòng)內(nèi)外部力量，是相關(guān)政策制定部門推動(dòng)政府成本會(huì)計(jì)改革取得成功的關(guān)鍵因素。

有學(xué)者以政府善治為評(píng)價(jià)標(biāo)桿，分析政府會(huì)計(jì)制度在系統(tǒng)化改革、制度協(xié)調(diào)、綜合問責(zé)等方面的特點(diǎn)，并提出在以政府會(huì)計(jì)“良制”促財(cái)政“善治”過程中，應(yīng)進(jìn)一步完善財(cái)政法律體系、建立制度整合協(xié)同發(fā)展模式、推動(dòng)政府會(huì)計(jì)微觀信息向國家治理宏觀需求信息過渡和轉(zhuǎn)化、實(shí)現(xiàn)多層次財(cái)政問責(zé)和形成制度監(jiān)督的新常態(tài)。具體策略包括：（1）完善財(cái)政法律體系，為政府預(yù)算和會(huì)計(jì)信息的完善提供法治平臺(tái)。（2）建立政府預(yù)算、政府會(huì)計(jì)與政府審計(jì)之間的整體協(xié)同發(fā)展模式，實(shí)現(xiàn)改革的整體效應(yīng)。（3）不斷完善決算報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，滿足多層次問責(zé)和治理需求。（4）研究政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)的銜接，實(shí)現(xiàn)微觀信息向宏觀信息的過渡。（5）建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度，促進(jìn)財(cái)政透明、財(cái)政問責(zé)和政府治理。

有學(xué)者根據(jù)服務(wù)型政府的建設(shè)目標(biāo)和配套措施對(duì)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的改革提出新的要求為契機(jī)，分析服務(wù)型政府預(yù)設(shè)下政府會(huì)計(jì)改革的激勵(lì)因素、利益相關(guān)者以及驅(qū)動(dòng)因素，基于新公共服務(wù)理論推演出新形勢(shì)下政府會(huì)計(jì)技術(shù)向“公平”回歸的必要性，并以預(yù)算會(huì)計(jì)技術(shù)為重點(diǎn)，提出了政府會(huì)計(jì)技術(shù)改革的對(duì)策與建議。我國政府會(huì)計(jì)改革可以從3條路徑上謀求技術(shù)改進(jìn)： 一是通過政府的分類改革來細(xì)化反映公共資源流向。二是通過公共預(yù)算程序中主體權(quán)限與權(quán)力實(shí)現(xiàn)的設(shè)計(jì)來規(guī)范“權(quán)力”時(shí)空。三是通過公共預(yù)算整合方式促進(jìn)“權(quán)力”與“資源”的共生與互動(dòng)。這3條路徑中，最后一條最為關(guān)鍵，技術(shù)難度也最大。基于這一點(diǎn)提出兩點(diǎn)建議：一是建立“中期計(jì)劃”框架，實(shí)現(xiàn)周期預(yù)算滾動(dòng)控制。二是跨越“權(quán)力主體”邊界，以“規(guī)劃單元”為中心編制公共預(yù)算。借鑒國外“規(guī)劃預(yù)算”的經(jīng)驗(yàn)，按照公共服務(wù)的類型建立“預(yù)算規(guī)劃單元”，實(shí)行跨部門預(yù)算，實(shí)施公共預(yù)算的閉環(huán)控制。

有學(xué)者基于國家治理現(xiàn)代化對(duì)政府債務(wù)信息披露進(jìn)行研究，認(rèn)為：政府債務(wù)作為政府會(huì)計(jì)的重要組成部分，其信息披露體系尚未適應(yīng)政府治理目標(biāo)的要求。地方政府治理要求協(xié)調(diào)政府、市場(chǎng)與社會(huì)的管理，協(xié)調(diào)宏觀管理與微觀管理的關(guān)系，協(xié)調(diào)當(dāng)前需要與未來可持續(xù)發(fā)展的關(guān)系。政府舉債行為涉獵的領(lǐng)域與地方政府治理密切關(guān)聯(lián)，其信息也滲透在政府債務(wù)管理的全過程中，二者相互關(guān)聯(lián)，具有耦合性。因此，通過梳理債務(wù)資金管理流程與處于不同流程的信息使用者的不同信息需求，基于地方政府治理理論需要構(gòu)建多元主體和多重分類的債務(wù)信息披露體系，對(duì)不同種類的政府債務(wù)設(shè)置多元主體分層核算，包括項(xiàng)目會(huì)計(jì)主體、部門（單位）會(huì)計(jì)主體、基金會(huì)計(jì)主體和地方政府合并債務(wù)主體，可以形成多層次的債務(wù)信息報(bào)表，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行分模塊的債務(wù)信息披露，包括基礎(chǔ)信息模塊、流程信息模塊和專項(xiàng)需求模塊。以此全面地、可持續(xù)地反映債務(wù)資金的來龍去脈，反映政府舉債行為與治理因素的關(guān)聯(lián)，既利于宏觀決策，又能實(shí)現(xiàn)微觀債務(wù)管理；既滿足社會(huì)公眾監(jiān)督評(píng)價(jià)的需求，又能夠促進(jìn)財(cái)政可持續(xù)透明，優(yōu)化地方政府治理，實(shí)現(xiàn)善治目標(biāo)。反之，政府治理的優(yōu)化能夠促進(jìn)政府債務(wù)信息的有效公開和利用。

有學(xué)者基于契約理論研究政府會(huì)計(jì)改革，如果將政府視為一種契約關(guān)系的集合體，政府會(huì)計(jì)則同時(shí)具有兩種基本屬性，即契約性和制度性，二者的互動(dòng)過程及其結(jié)果最終影響政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)際成效。（1）從契約性來說，政府會(huì)計(jì)提供了有助于訂立和履行各項(xiàng)政府契約的會(huì)計(jì)信息，在一定程度上降低或消除了政府契約運(yùn)行效率因信息不對(duì)稱所產(chǎn)生的負(fù)面影響。所以，政府會(huì)計(jì)本身構(gòu)成了政府契約實(shí)施機(jī)制的一個(gè)重要組成部分，其具體職能可以概括為有助于訂立、履行和解除政府契約。其次，政府會(huì)計(jì)本身也是一種不完全契約，它是政府締約者之間討價(jià)還價(jià)的結(jié)果。因此，理解政府會(huì)計(jì)的作用結(jié)果，關(guān)鍵在于正確分析締約者在訂立、履行和解除各項(xiàng)政府契約的過程中如何使用政府會(huì)計(jì)信息。（2）從制度性來說，政府會(huì)計(jì)必須采用外部制度結(jié)構(gòu)已確立的會(huì)計(jì)形式和方法，而不論是否可以提高政府本身的運(yùn)營效率。這有助于政府獲得合法性，提高對(duì)內(nèi)部管理者經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)行為的隱含保證的價(jià)值，確保其免受其他利益相關(guān)主體的質(zhì)疑和問責(zé)，當(dāng)遵循制度規(guī)定與服務(wù)于公共利益緊密聯(lián)系時(shí)更是如此，因而同樣具有重要的經(jīng)濟(jì)意義。因此，如果政府契約及激勵(lì)狀況由現(xiàn)有制度結(jié)構(gòu)中的其他制度所決定，那么直接用于推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革的制度規(guī)范必須與其相配套。我國政府會(huì)計(jì)信息使用者包括各級(jí)人大及其常委會(huì)、政府及其有關(guān)部門、政府會(huì)計(jì)主體自身、社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)者。但由于在政府契約關(guān)系中受到的激勵(lì)不同，這些主體對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的偏好和使用也有差異。如果不能解決締約者激勵(lì)問題，政府會(huì)計(jì)信息則不一定能夠按既定目的或用途使用，其邊際凈收益此時(shí)為零。另外，有關(guān)主體利用政府會(huì)計(jì)信息的程度和范圍取決于一系列因素的影響，其中一個(gè)重要考慮是使用信息的成本。為此，政府會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)突出明晰性和可理解性的質(zhì)量特征，政府會(huì)計(jì)報(bào)告（包括決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告）要便于使用者閱讀，除了提供反映政府預(yù)算執(zhí)行、財(cái)務(wù)狀況、業(yè)務(wù)運(yùn)行和現(xiàn)金流量等情況的財(cái)務(wù)信息外，還應(yīng)當(dāng)通過文字、圖表等方式，提供充分的說明性、解釋性的非財(cái)務(wù)信息。

二、關(guān)于政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究

2015 年10 月財(cái)政部發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱“基本準(zhǔn)則”），將政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)作為獨(dú)立要素予以規(guī)定和描述，政府會(huì)計(jì)的二元結(jié)構(gòu)體系已經(jīng)形成。由此，我國政府會(huì)計(jì)核算進(jìn)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算并存的“雙核”模式。如何實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)“雙核”模式之間的相互聯(lián)系、協(xié)調(diào)和驅(qū)動(dòng)是未來政府會(huì)計(jì)改革落地和推進(jìn)需要解決的關(guān)鍵問題。隨著政府會(huì)計(jì)二元結(jié)構(gòu)體系的改革與實(shí)施，政府會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生較大變化，基于“價(jià)值法”（按照會(huì)計(jì)理論研究方法的不同，可將會(huì)計(jì)分為“價(jià)值法”和“事項(xiàng)法”會(huì)計(jì)）會(huì)計(jì)理論的傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)將面臨諸多困境。

基于“事項(xiàng)法”對(duì)傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行技術(shù)改進(jìn)，能夠更有助于政府會(huì)計(jì)改革的推進(jìn)和落實(shí)。理由是：（1）“事項(xiàng)法”符合政府會(huì)計(jì)“二元結(jié)構(gòu)”的本質(zhì)需求。（2）“事項(xiàng)法”適應(yīng)政府會(huì)計(jì)控制和監(jiān)督的變革方向。（3）“事項(xiàng)法”滿足政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制要求?！笆马?xiàng)法”就是要突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息披露的邊界，完全從用戶需求出發(fā)來披露會(huì)計(jì)信息，這樣可以從根本上提升政府會(huì)計(jì)信息的可用性和決策性。因此，以政府會(huì)計(jì)改革為契機(jī)，嘗試應(yīng)用“事項(xiàng)法”對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行以下兩個(gè)方面的局部技術(shù)改進(jìn)。一是政府會(huì)計(jì)對(duì)象的技術(shù)改進(jìn)。政府會(huì)計(jì)要實(shí)現(xiàn)委托代理過程的反映和監(jiān)督，不能僅僅限制于“價(jià)值運(yùn)動(dòng)”，而是應(yīng)該擴(kuò)展到“受托公共資源運(yùn)動(dòng)”。二是政府會(huì)計(jì)信息整合的技術(shù)改進(jìn)。政府會(huì)計(jì)信息整合是指在信息工程的理論和方法指導(dǎo)下，按照“作業(yè)事項(xiàng)信息→經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)信息→會(huì)計(jì)事項(xiàng)信息→會(huì)計(jì)報(bào)告信息”的邏輯路徑，通過數(shù)據(jù)整合、結(jié)構(gòu)整合、事件整合、流程整合和功能整合，提出和制定政府會(huì)計(jì)信息的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)、結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)、功能標(biāo)準(zhǔn)和流程標(biāo)準(zhǔn)，盡可能地縮小會(huì)計(jì)信息需求方和會(huì)計(jì)信息提供方的差距。

政府會(huì)計(jì)“雙核”技術(shù)模型是在“事項(xiàng)法”會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離和相互協(xié)調(diào)的技術(shù)改進(jìn)。該模型并不是對(duì)以“價(jià)值法”為基礎(chǔ)的借貸記賬模型進(jìn)行顛覆，而是在借貸記賬模型的基礎(chǔ)上增加事項(xiàng)憑證的確認(rèn)、記錄和反映，通過事項(xiàng)憑證建立預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的關(guān)系，使得“雙核”能夠互相連通、互相鉤稽、互為一體，共同為統(tǒng)一會(huì)計(jì)主體服務(wù)。政府會(huì)計(jì)“雙核”技術(shù)模型是在“互聯(lián)網(wǎng)+”和政府會(huì)計(jì)改革融合的基礎(chǔ)上，依據(jù)事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論所提出的一種政府會(huì)計(jì)信息化設(shè)計(jì)構(gòu)想和思路?！半p核”模型充分利用“互聯(lián)網(wǎng)+”的模式思維，跨越傳統(tǒng)模型的技術(shù)障礙，打破傳統(tǒng)模型的技術(shù)壁壘，兼容權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制，突出預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“雙核”的價(jià)值，為編制政府財(cái)務(wù)綜合報(bào)告提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

有學(xué)者對(duì)我國政府會(huì)計(jì)主體的界定進(jìn)行研究，通過梳理美國、英國、法國和澳大利亞4個(gè)國家對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的界定，分析我國政府會(huì)計(jì)主體界定存在的問題，并提出根據(jù)我國政府經(jīng)濟(jì)職能的要求，對(duì)行政單位、事業(yè)單位、國有企業(yè)和基金主體的界定條件進(jìn)行重新分析，旨在明晰不同會(huì)計(jì)主體的邊界，明確責(zé)任。

有學(xué)者對(duì)政府會(huì)計(jì)等式進(jìn)行比較研究，比較政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)等式的演進(jìn)與變化，分析兩者構(gòu)成要素的不同，探討了產(chǎn)生這些不同的邏輯動(dòng)因。政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)等式的差異重點(diǎn)不在形式的區(qū)別，其關(guān)鍵區(qū)別是等式的形成（建立）與演化的路徑和方式不同。其根本原因在于政府資金管理與企業(yè)資金管理的不同。在此基礎(chǔ)上，提出研究結(jié)論：一方面，政府會(huì)計(jì)如果將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)完全分離，那么預(yù)算會(huì)計(jì)等式與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等式可以對(duì)應(yīng)存在，但就政府會(huì)計(jì)的實(shí)踐來看，預(yù)算主體與財(cái)務(wù)主體往往是合二為一的。二元政府會(huì)計(jì)很難采用完全的雙軌制，而雙重核算下的“雙分錄”基本符合同時(shí)滿足預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息的要求。另一方面，在實(shí)務(wù)中由于二者的合并主體、雙分錄的采用，也使會(huì)計(jì)等式的內(nèi)容相互交叉。從二元政府會(huì)計(jì)理論下的平行核算結(jié)合會(huì)計(jì)等式的關(guān)系能更好的理解雙分錄，以及同一主體下預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)2個(gè)信息系統(tǒng)的關(guān)系。

隨著我國政府會(huì)計(jì)改革的不斷推進(jìn)，對(duì)政府會(huì)計(jì)人才的需求與日俱增，培養(yǎng)符合政府會(huì)計(jì)人員能力框架要求的政府會(huì)計(jì)人才是當(dāng)務(wù)之急。有學(xué)者針對(duì)政府會(huì)計(jì)教育現(xiàn)狀，提出政府會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)的要求及路徑選擇；通過分析比較國內(nèi)主流政府會(huì)計(jì)教材的框架體系和內(nèi)容安排，總結(jié)出共同點(diǎn)與不足。認(rèn)為應(yīng)當(dāng)基于人員能力框架和人才培養(yǎng)目標(biāo)設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)教材編寫的創(chuàng)新路徑。（1）教材內(nèi)容要與時(shí)俱進(jìn)和中外兼顧。（2）教材應(yīng)注重實(shí)務(wù)講解與理論闡述的融合。（3）教材內(nèi)涵應(yīng)能助力學(xué)生提升決策能力。（4）教材應(yīng)關(guān)注基本知識(shí)與前沿拓展的協(xié)調(diào)。

三、關(guān)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度研究

財(cái)政部巡視員應(yīng)唯指出，相比以前的企業(yè)會(huì)計(jì)改革，政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)更為復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及面廣，技術(shù)性、敏感性、政策性強(qiáng)，難點(diǎn)多，不僅涉及對(duì)現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)功能的完善，也涉及在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制、進(jìn)一步強(qiáng)化政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能; 不僅涉及與現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的銜接，也涉及與預(yù)算制度、財(cái)務(wù)制度、資產(chǎn)管理等制度的協(xié)調(diào);不僅涉及政府會(huì)計(jì)主體各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和記錄，也涉及政府財(cái)務(wù)報(bào)告、決算報(bào)告的編制、公開、審計(jì)和分析利用等; 不僅涉及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的制定，也涉及會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)升級(jí)改造和人員培訓(xùn)等。我國政府會(huì)計(jì)正處于改革的攻堅(jiān)階段和發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)期，面臨很多新的任務(wù)、新的問題和新的挑戰(zhàn)。在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中，關(guān)于政府資產(chǎn)的核算范圍、自行研發(fā)無形資產(chǎn)的成本確認(rèn)、或有負(fù)債的核算、行政事業(yè)單位收入、政府成本費(fèi)用、政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表、政府會(huì)計(jì)信息化和會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)等重點(diǎn)難點(diǎn)問題亟需研究。在開展政府會(huì)計(jì)研究中，應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識(shí)和處理好政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理和預(yù)算管理、立足國情和借鑒國際、繼承與創(chuàng)新、會(huì)計(jì)核算與編制報(bào)告、理論研究與實(shí)踐等關(guān)系。

有學(xué)者對(duì)我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行研究。認(rèn)為，我國政府會(huì)計(jì)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的法律規(guī)范有《會(huì)計(jì)法》《預(yù)算法》和政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則，以及一系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度等。但缺乏與《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》相類似的政府會(huì)計(jì)報(bào)告條例，作為制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法規(guī)依據(jù)，有必要加以研究。我國政府會(huì)計(jì)總體上適合采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，其中政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本上適合采用具體準(zhǔn)則規(guī)范形式(但政府撥款收支規(guī)范應(yīng)采用制度規(guī)范形式) ，政府預(yù)算會(huì)計(jì)適合主要采用具體制度規(guī)范形式(但預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的決算報(bào)告規(guī)范可采用準(zhǔn)則形式) ，由此構(gòu)成我國政府會(huì)計(jì)“基本準(zhǔn)則及具體準(zhǔn)則+ 具體制度”的組合模式。這種會(huì)計(jì)規(guī)范模式很可能將是永久性的。而一個(gè)完善的政府會(huì)計(jì)體系需要具體準(zhǔn)則體系的支撐。在對(duì)發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)和政府間差異進(jìn)行整體比較的基礎(chǔ)上，對(duì)中國與美國的政府會(huì)計(jì)體系分別從政府財(cái)務(wù)資源的分類、財(cái)務(wù)資源披露的完整性與績效信息披露3個(gè)方面進(jìn)行系統(tǒng)比較分析，以期為制定中國政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則體系提供一個(gè)較具啟示性的參照系。研究認(rèn)為，在政府會(huì)計(jì)改革中應(yīng)堅(jiān)持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)并重；要重視專項(xiàng)資金的財(cái)務(wù)記錄，探索形成專門的財(cái)務(wù)報(bào)告；將績效預(yù)算改革與政府會(huì)計(jì)改革相結(jié)合，在制定政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則中探索將預(yù)算績效報(bào)告納入綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。預(yù)算績效評(píng)價(jià)體系與政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)相互促進(jìn)、共同完善，從而有望構(gòu)建起一個(gè)具有績效信息披露功能的新型政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。

有學(xué)者通過國際比較研究我國的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題。通過將我國《基本準(zhǔn)則》與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架進(jìn)行比較，認(rèn)為我國《基本準(zhǔn)則》在結(jié)構(gòu)設(shè)置和內(nèi)容安排上與IPSASB 概念框架部分趨同，充分吸收了其精髓；但與IPSASB 概念框架還存在顯著差異，實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的政府會(huì)計(jì)體系，具有明顯的創(chuàng)新性和中國特色?！痘緶?zhǔn)則》未詳細(xì)闡述一些重要領(lǐng)域的內(nèi)容（如報(bào)告主體、確認(rèn)等），在內(nèi)容、內(nèi)在邏輯等方面存在著不足。因此，可以通過制定發(fā)布完善的具體準(zhǔn)則及指南，與《基本準(zhǔn)則》形成有機(jī)準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)上，逐步構(gòu)建適合我國國情、兼顧國際趨同且穩(wěn)定、有效、科學(xué)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，全面、清晰地反映政府預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)狀況，顯著提升財(cái)政透明度、政府決策能力，促進(jìn)國家治理的現(xiàn)代化。也有學(xué)者通過對(duì)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的梳理，提出對(duì)我國政府會(huì)計(jì)改革過渡的啟示：（1）提供一定的緩沖期和豁免條款?！痘緶?zhǔn)則》中明確了我國政府會(huì)計(jì)改革的方向，但根據(jù)我國國情以及出于成本效益的考慮，應(yīng)借鑒IPSAS3 的相關(guān)條款，提供一定的過渡豁免時(shí)期，在過渡期間首次采用者可以采用豁免條款，在豁免期結(jié)束后嚴(yán)格按照最新頒布的具體準(zhǔn)則執(zhí)行，這樣減少了改革的難度，同時(shí)也有助于在此過程開發(fā)更為合理的確認(rèn)及計(jì)量模型，為全面實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制提供基礎(chǔ)。（2）準(zhǔn)確確定資產(chǎn)、負(fù)債的初始成本。（3）建立完善的信息披露制度。政府會(huì)計(jì)改革過渡期將會(huì)涉及大量的數(shù)據(jù)調(diào)整，而豁免條款的引入可能影響到政府會(huì)計(jì)主體的公允列報(bào)，因此應(yīng)建立完善的信息披露制度，定期對(duì)首次采用者采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和采取現(xiàn)金制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的信息調(diào)整進(jìn)行說明，有助于外部信息使用者了解這種調(diào)整的性質(zhì)和金額，提升會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，也有助于更好地決策。

有學(xué)者對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行機(jī)制進(jìn)行研究。認(rèn)為：政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行是一個(gè)受多種因素驅(qū)動(dòng)的策略選擇過程。為了剖析這些驅(qū)動(dòng)因素的作用規(guī)律和作用機(jī)制，提出了一個(gè)關(guān)于“元驅(qū)動(dòng)”和“場(chǎng)驅(qū)動(dòng)”的分析框架，將政府會(huì)計(jì)信息披露的“元驅(qū)動(dòng)”因素和“場(chǎng)驅(qū)動(dòng)”因素放在一個(gè)分析框架中，構(gòu)建地方政府執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多重利益驅(qū)動(dòng)的理論分析框架，系統(tǒng)地揭示“地方政府執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行政府會(huì)計(jì)信息披露的真正驅(qū)動(dòng)力”的問題。在該框架中，“元驅(qū)動(dòng)”是地方政府執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的根本驅(qū)動(dòng)因素，它反映了地方政府行為選擇的根本利益訴求; “場(chǎng)驅(qū)動(dòng)”是地方政府執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外部約束條件，包括了“制度因素”“市場(chǎng)因素”和“輿論因素”，并分別構(gòu)建“制度場(chǎng)域驅(qū)動(dòng)模型”“市場(chǎng)場(chǎng)域驅(qū)動(dòng)模型”和“輿論場(chǎng)域驅(qū)動(dòng)模型”，借助地方政府會(huì)計(jì)信息披露驅(qū)動(dòng)因素的研究探索政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的驅(qū)動(dòng)效應(yīng)。研究發(fā)現(xiàn)：地方政府結(jié)合自身利益訴求，在不同環(huán)境中政府會(huì)計(jì)信息披露的行為表現(xiàn)不同，在制度場(chǎng)域中保底性執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，市場(chǎng)場(chǎng)域中選擇性執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，輿論場(chǎng)域中高效性執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。基于以上研究，提出重視制度環(huán)境因素、市場(chǎng)環(huán)境因素、輿論環(huán)境因素以及地方政府利益訴求，提高政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行成效的建議。

有學(xué)者結(jié)合《基本準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》，就政府會(huì)計(jì)制度的過渡性定位和適用范圍、部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理中采用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、資產(chǎn)的計(jì)量規(guī)定、非通用性業(yè)務(wù)處理等問題進(jìn)行了探討并提出相關(guān)修訂建議：（1）明確政府會(huì)計(jì)制度的過渡性定位。（2）政府會(huì)計(jì)制度的適用范圍應(yīng)與基本準(zhǔn)則保持一致。（3）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)應(yīng)完整實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。（4）采用合理的計(jì)量屬性，全面完整反映會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)。（5）重點(diǎn)規(guī)范通用性和共性業(yè)務(wù)。還有學(xué)者認(rèn)為，新《基本準(zhǔn)則》的實(shí)施對(duì)現(xiàn)行《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》具有較大影響，在會(huì)計(jì)核算方法、會(huì)計(jì)報(bào)表體系等方面進(jìn)行改革，均有進(jìn)步和創(chuàng)新。針對(duì)實(shí)施過程中可能存在的問題提出應(yīng)該做好制度銜接、人員銜接和管理銜接3個(gè)方面的銜接工作。

四、關(guān)于政府成本會(huì)計(jì)理論研究

隨著我國政府會(huì)計(jì)改革的推進(jìn)，構(gòu)建我國政府成本會(huì)計(jì)體系勢(shì)在必行。我國政府會(huì)計(jì)中尚無成本的概念與核算方法。在需要成本信息時(shí)，作為替代的手段，往往將行政成本以政府支出功能分類支出中的行政運(yùn)行支出、事業(yè)運(yùn)行支出等予以衡量，業(yè)務(wù)活動(dòng)成本分散在其他各項(xiàng)支出項(xiàng)目中，尚無法形成某一成本管理對(duì)象的具體成本。依照現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足成本信息使用的需要，其主要原因： 一是無論是政府支出中的功能分類支出還是經(jīng)濟(jì)分類支出，都是反映現(xiàn)金資源的消耗，而不是成本視角的經(jīng)濟(jì)資源消耗。二是會(huì)計(jì)核算的支出往往不是以成本對(duì)象劃分，因而其信息口徑與成本信息使用者需要的成本口徑往往不一致，信息的相關(guān)性很差。三是確定政府成本對(duì)象不僅涉及到對(duì)政府職能清晰劃分問題，還涉及到在現(xiàn)行管理體制下某一成本對(duì)象在政府不同組織中的分割( 如重大項(xiàng)目可能有多個(gè)政府單位負(fù)責(zé)實(shí)施) ，導(dǎo)致該成本對(duì)象的數(shù)據(jù)需要進(jìn)行重新整合，并要求跨政府單位或部門的會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須協(xié)調(diào)一致，這就需要對(duì)政府業(yè)務(wù)體系與成本會(huì)計(jì)體系進(jìn)行整體設(shè)計(jì)和落實(shí)。

有學(xué)者通過借鑒法國政府成本會(huì)計(jì)的“任務(wù)-項(xiàng)目-行動(dòng)”多層級(jí)成本核算體系和美國中小學(xué)教育成本核算制度的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)了內(nèi)容包含成本目標(biāo)、成本對(duì)象、成本范圍、成本期間、成本歸集和分配、成本報(bào)告與分析的我國政府成本會(huì)計(jì)的基本框架，并建議從成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)開發(fā)、成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的試點(diǎn)運(yùn)行、成本信息需求調(diào)研、國際考察和分行業(yè)成本系統(tǒng)指引制定等方面著手，推進(jìn)我國政府成本會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展。

也有學(xué)者認(rèn)為：我國政府會(huì)計(jì)中只有支出概念沒有成本概念，成本信息的缺失不僅有可能導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)信息的不完整，增加對(duì)政府績效評(píng)價(jià)的難度，引發(fā)公眾對(duì)政府行為的質(zhì)疑，還有可能導(dǎo)致對(duì)政府資源配置缺乏宏觀意義的可比性和可持續(xù)性判斷，因此衡量政府成本是我國政府會(huì)計(jì)發(fā)展過程中亟需解決的問題之一?；谡蜖I利型組織的差異分析，將政府成本的概念表述為：政府成本是政府組織在一定目標(biāo)指導(dǎo)下形成既定產(chǎn)出所發(fā)生的耗費(fèi)。其要點(diǎn)在于：政府組織是除了企業(yè)和非營利組織之外的組織，是成本衡量的主體；政府提供公共產(chǎn)品的目標(biāo)不同，耗費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也不同；政府成本的發(fā)生一定和其產(chǎn)出有因果關(guān)系，衡量產(chǎn)出必然隨之衡量成本；政府成本是可以計(jì)量的耗費(fèi)。會(huì)計(jì)學(xué)視角研究政府成本是要構(gòu)建一個(gè)完整的政府成本信息體系以全面反映政府成本信息，為此需要對(duì)政府成本這個(gè)總體概念進(jìn)行解構(gòu)，以成本的本質(zhì)內(nèi)涵和政府組織衡量成本的理論為基礎(chǔ)，對(duì)成本進(jìn)行分類，按照不同的成本核算對(duì)象形成政府不同事項(xiàng)的成本，充分解構(gòu)后的項(xiàng)目成為歸集成本的依據(jù)，將具體事項(xiàng)的成本全面匯總以形成政府層面的總成本。由于政府公共管理目標(biāo)的多元化，其績效評(píng)價(jià)和資源配置所需要的成本信息也具有多元化的特征，以此邏輯解構(gòu)政府成本，對(duì)政府成本的歸集按照政府職能、政府主體和政府會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行分類，再在這個(gè)多重分類的橫向維度下，按照縱向維度設(shè)定成本會(huì)計(jì)目標(biāo)、成本核算對(duì)象、成本歸集方式和成本信息披露體系，建立多元化的政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，旨在全面反映政府成本信息、滿足提高政府資源配置效率、有效評(píng)價(jià)政府服務(wù)績效的信息需求。

還有學(xué)者研究政府成本信息披露制度的理論框架，主要從政府成本信息披露主體、披露內(nèi)容、披露方式等3個(gè)層面展開研究。認(rèn)為：政府成本信息披露主體分3類：（1）根據(jù)政府組織機(jī)構(gòu)確定政府成本信息披露主體。與我國政府縱向?qū)蛹?jí)化、橫向部門化、條塊結(jié)合的鮮明特征對(duì)應(yīng)，從屬于條塊劃分中的每一個(gè)行政單位都是一個(gè)政府成本信息披露主體。（2）公共資金以外的成本信息披露主體，社?；鹱鳛橐粋€(gè)獨(dú)立主體。（3）適當(dāng)補(bǔ)充基金和項(xiàng)目作為成本信息披露主體，有些項(xiàng)目是需要根據(jù)特定情況進(jìn)行單獨(dú)報(bào)告的。

政府成本信息披露方式是建立我國的政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告制度，規(guī)范政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與形式，形成定期披露機(jī)制。通過前期政府成本核算和成本管理，經(jīng)過分析與歸納，政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)該包括政府部門提供公共產(chǎn)品服務(wù)的總成本和單位成本信息，實(shí)際成本和標(biāo)準(zhǔn)成本及成本差異信息，不同期間成本變動(dòng)情況等信息。政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告也是增強(qiáng)政府成本透明度的重要手段，并且也是政府監(jiān)管部門、普通公眾、立法機(jī)關(guān)用于監(jiān)督政府成本的重要渠道。政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告是我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的重要構(gòu)成部分，是政府績效管理重要手段。

五、關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告理論研究

2014年12月國務(wù)院以國發(fā)〔2014〕63號(hào)文轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，提出了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的總體目標(biāo)、主要任務(wù)、以及改革具體的路線圖和時(shí)間表。與此同時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的相關(guān)改革已開始啟動(dòng)，全國各省市相繼開展了試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的試點(diǎn)。如何全面認(rèn)識(shí)和應(yīng)用政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，本年度的理論研究從以下兩個(gè)層面展開。

（一）政府財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)理論研究。

有學(xué)者基于政府財(cái)務(wù)報(bào)告與GFS、SNA 比較的視角研究如何完善我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。通過分析界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告的定位及功能作用，區(qū)分不同政府資產(chǎn)負(fù)債表的屬性差異。借鑒GFS、SNA 發(fā)展歷程、參考GFS、SNA 的信息需求，從報(bào)告主體范圍的界定、報(bào)告報(bào)表體系的完善、報(bào)表欄目的設(shè)置、與GFS 銜接協(xié)調(diào)等方面綜合考慮，提出政策建議：首先，應(yīng)當(dāng)基于中國國情完善發(fā)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告。其次，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告的完善中強(qiáng)化受托責(zé)任功能。第三，應(yīng)將編制GFS 報(bào)告提上日程。GFS 報(bào)告既是政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息轉(zhuǎn)化為SNA 信息的橋梁，也是政府財(cái)務(wù)信息另一載體。第四，政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體范圍的界定應(yīng)該動(dòng)態(tài)調(diào)整。第五，由于我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)政經(jīng)濟(jì)分析包含財(cái)政中長期可持續(xù)性分析。第六，加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告與GFS、SNA的銜接和協(xié)調(diào)。

有學(xué)者認(rèn)為推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，厘清政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度背后的邏輯，正確認(rèn)識(shí)建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的成本與收益，明晰政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、功能定位，推動(dòng)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息生成的政府會(huì)計(jì)規(guī)范改革。分析權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的成本與效益，提出，內(nèi)外部多元的信息需求決定政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)具有多層次性，政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息是科學(xué)評(píng)價(jià)政府提供公共服務(wù)能力、償債能力以及政府運(yùn)行績效的重要依據(jù)。給權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的功能進(jìn)行定位：（1）為建立科學(xué)的預(yù)算支出定額標(biāo)準(zhǔn)體系提供信息基礎(chǔ)，為編制年度預(yù)算和中期滾動(dòng)預(yù)算提供數(shù)據(jù)支撐。（2）形成約束預(yù)算執(zhí)行的長效機(jī)制，為預(yù)算績效管理提供可靠抓手。（3）為客觀分析政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)提供可靠依據(jù)，為加強(qiáng)地方政府信用管理提供條件。（4）為社會(huì)資本參與公共服務(wù)提供政府與社會(huì)資本合作的制度基礎(chǔ)，契合政府治理現(xiàn)代化的內(nèi)在要求。

有學(xué)者認(rèn)為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量提升將有助于政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)及政府治理效率的提高。地方政府扮演著報(bào)告編制主體和績效評(píng)價(jià)對(duì)象的雙重角色，自身又受到多種利益的驅(qū)動(dòng)，是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量提升的重要影響因素。積極規(guī)范引導(dǎo)地方政府行為，優(yōu)化法律環(huán)境和制度保障體系，激發(fā)地方政府供給信息的意愿，培育技術(shù)和人才層面的核心能力，是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量提升的有效路徑。

有學(xué)者從國際借鑒的視角對(duì)我國完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告提出建議。首先就美國模式、英國模式、法國模式下的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)目標(biāo)、主體、會(huì)計(jì)信息使用對(duì)象、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、內(nèi)容等幾個(gè)方面進(jìn)行比較，然后根據(jù)我國編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)際情況，提出我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革應(yīng)明確總體目標(biāo)、報(bào)告要全面反映財(cái)務(wù)狀況和制定系統(tǒng)規(guī)范的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等建議。包括：（1）明確總體目標(biāo)。以受托責(zé)任觀為最高目標(biāo)，同時(shí)兼顧決策有用觀。（2）全面反映財(cái)務(wù)狀況。我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)在報(bào)表附注中披露詳盡的相關(guān)說明信息，既包含對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的詳盡說明和解釋，還包括成本分析、風(fēng)險(xiǎn)分析、或有事項(xiàng)等。（3）制定系統(tǒng)規(guī)范的政府財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。雖然2015年度權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編指南有一定改進(jìn)，但仍需根據(jù)我國國情，及時(shí)、連續(xù)、系統(tǒng)地制定與頒布政府財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。

還有學(xué)者對(duì)我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的主體進(jìn)行研究。我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的主體界定：一是本級(jí)政府財(cái)政。二是納入部門決算管理范圍的行政單位、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體。這個(gè)分類對(duì)事業(yè)單位和公益性國有企業(yè)的主體未作出具體合理的界定。政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體應(yīng)當(dāng)從實(shí)體和基金兩個(gè)維度進(jìn)行考量，結(jié)合我國具體實(shí)際給出實(shí)體主體和基金主體界定標(biāo)準(zhǔn)，并進(jìn)一步根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的滿足程度劃分實(shí)體主體和基金主體的層次：核心層、次核心層和外圍層，處于核心層和次核心層的報(bào)告主體信息能夠在政府財(cái)務(wù)報(bào)表中被相對(duì)完整地反映出來，外圍層報(bào)告主體則僅在報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目或者表外進(jìn)行列示。三是將自收自支的事業(yè)單位和公用事業(yè)領(lǐng)域的國有企業(yè)定位為外圍層主體，將非營利性的國有企業(yè)和政府出資的社會(huì)團(tuán)體界定為次核心層主體。

另有某市財(cái)政局課題組也對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體范圍界定做了研究，認(rèn)為：建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度是新《預(yù)算法》確立的根本任務(wù)，也是新一輪公共財(cái)政管理改革的重要內(nèi)容。在這樣一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程中，界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體范圍是根本前提，只有明確了哪些單位、哪些資金應(yīng)當(dāng)作為報(bào)告主體，才能具體確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍邊界，進(jìn)而考慮如何報(bào)告等其他問題。首先，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確定財(cái)務(wù)報(bào)告主體包括兩類：一是政府和其他公共部門組織。二是一些不具備獨(dú)立法人身份的部門或項(xiàng)目等。第二類財(cái)務(wù)報(bào)告主體雖然不具備獨(dú)立法人身份，但是會(huì)募集或使用公共資金，收購或管理公共資產(chǎn)，提供公共服務(wù)或執(zhí)行政府的政策方針，承擔(dān)相關(guān)負(fù)債。其次，選擇美國、英國、新西蘭和法國四個(gè)國家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體進(jìn)行比較分析，最后提出研究結(jié)論：綜合各國實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)以及我國實(shí)際情況來看，在主體形式上，采用單位主體與基金主體共存模式更為適宜，并對(duì)主體界定的條件進(jìn)行了設(shè)定。

有學(xué)者對(duì)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制進(jìn)行了研究。各地試編政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的做法是單位日常核算以收付實(shí)現(xiàn)制為主，年終按照權(quán)責(zé)發(fā)生制采取統(tǒng)計(jì)加估算的方法對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整、轉(zhuǎn)換，抵消內(nèi)部交易事項(xiàng)后編制單位財(cái)務(wù)報(bào)表；財(cái)政及相關(guān)部門依據(jù)單位財(cái)務(wù)報(bào)表再次調(diào)整、抵消、合并，生成政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表，這并非真正意義上的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表。基于國際上先行國家政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的研究成果和對(duì)我國政府會(huì)計(jì)改革現(xiàn)狀的分析，在權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度下，探討公開透明、既符合我國實(shí)際又與國際接軌的政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)問題；從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍、信息質(zhì)量與合并方法等角度，研究政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的相關(guān)理論；分析我國政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的難點(diǎn)并提出相關(guān)政策建議。包括：（1）統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)及會(huì)計(jì)政策是政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基礎(chǔ)。（2）我國政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的基準(zhǔn)要同時(shí)采用“受托責(zé)任”概念和“控制”概念確定合并范圍。（3） 選擇恰當(dāng)?shù)暮喜⒎椒?。我國各?jí)各類行政事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體組織日常運(yùn)營主要依靠財(cái)政資金，因此需要采用完全合并法。國有企業(yè)并入政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表，要依據(jù)其不同類型選取合并方法：地方政府融資平臺(tái)公司主要由政府出資成立，承擔(dān)市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)及公用事業(yè)，政府對(duì)其債務(wù)負(fù)有兜底責(zé)任，可采用完全合并法合并；對(duì)于政府控制的其他類型國有企業(yè)，在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編階段，可暫使用簡單權(quán)益法合并，待條件成熟時(shí)，再采用完全權(quán)益法。此外，對(duì)于混合所有制經(jīng)濟(jì)實(shí)體中的政府資產(chǎn)，符合共同控制標(biāo)準(zhǔn)的，可以采用比例法或權(quán)益法合并；符合重大影響標(biāo)準(zhǔn)的，可以采用權(quán)益法合并。（4）做好內(nèi)部交易調(diào)整抵消合并工作。我國政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并主要采用“表抵合并法”。這種合并抵消方法雖然簡便，但它只有等到會(huì)計(jì)期末才能編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，因而無法適時(shí)提供合并實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況，不能適應(yīng)政府公共治理的需要。因此，條件成熟時(shí)應(yīng)引入“賬抵合并法”編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表。（5）完善報(bào)表附注披露。我國政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包涵合并報(bào)表編制基礎(chǔ)、主體范圍、合并方法、會(huì)計(jì)政策說明、或有及承諾事項(xiàng)、報(bào)表重要項(xiàng)目的明細(xì)信息及說明、需要說明的各種反映政府受托責(zé)任履行情況的資料等，旨在做到全面覆蓋，并重點(diǎn)突出，同時(shí)要保障質(zhì)量。（6）充分考慮政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表（CFS）與政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)（GFS）的協(xié)調(diào)銜接。

（二）政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系理論研究。

與權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革相適應(yīng)，在一系列以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表以及報(bào)表附注相繼推出之后，需要構(gòu)建相應(yīng)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系。有學(xué)者對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告財(cái)務(wù)分析體系研究現(xiàn)狀做了綜述研究，通過對(duì)已有研究成果的初步分析發(fā)現(xiàn)，在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告財(cái)務(wù)分析體系研究方面存在如下兩方面的不足：（1）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告財(cái)務(wù)分析體系的研究成果過少，不能滿足現(xiàn)實(shí)需要。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告財(cái)務(wù)分析體系是基于政府會(huì)計(jì)信息使用者需要，以政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息提供的數(shù)據(jù)為依據(jù)，對(duì)政府公共受托責(zé)任履行狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)。從分析程序來看，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告財(cái)務(wù)分析體系的構(gòu)建應(yīng)置于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系之后，從整體改革進(jìn)程來看，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告財(cái)務(wù)分析體系的前置，不僅有利于提高政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的全面性，更有利于政府會(huì)計(jì)改革效率的提高。（2）對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告財(cái)務(wù)分析體系缺乏系統(tǒng)研究?，F(xiàn)有研究難以對(duì)政府公共受托責(zé)任進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，且現(xiàn)有評(píng)價(jià)難以為政府會(huì)計(jì)信息使用者所用。已有研究對(duì)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息總體分析體系研究較少，其個(gè)別信息應(yīng)用領(lǐng)域研究相對(duì)集中，這無疑給政府會(huì)計(jì)信息使用者的使用帶來不便。人們已經(jīng)習(xí)慣沿用原有的框架結(jié)構(gòu)，很少審視學(xué)科框架是否適應(yīng)財(cái)政體制變革以及政府會(huì)計(jì)信息使用者需求的變化，因此很少在總框架結(jié)構(gòu)上有所突破?，F(xiàn)存具體領(lǐng)域政府財(cái)務(wù)信息研究差異性較小，未能對(duì)政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等評(píng)價(jià)框架作出實(shí)質(zhì)性的突破。

本年度有多個(gè)省市財(cái)政廳（局）課題組對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系做了研究，其主要研究結(jié)論如下：

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告指標(biāo)分析體系的構(gòu)建目標(biāo)，有課題組認(rèn)為：一是為政府有關(guān)管理決策提供依據(jù)，提高政府管理水平。二是為評(píng)價(jià)政府有關(guān)受托責(zé)任履行情況提供依據(jù)，促使政府堅(jiān)持高效、持續(xù)的科學(xué)發(fā)展道路。還有課題組認(rèn)為：一是通過對(duì)財(cái)政支出績效評(píng)價(jià)的研究，提高政府財(cái)政資金使用效益。二是提高政府財(cái)政信息的透明度，規(guī)范財(cái)政資金的監(jiān)督與管理。三是促使地方政府優(yōu)化資源配置。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告主要應(yīng)用于：（1） 制定中長期發(fā)展計(jì)劃和中長期預(yù)算編制。（2） 識(shí)別和防范政府財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。（3） 公共服務(wù)資產(chǎn)投資決策。（4） 評(píng)價(jià)政府部門和單位提供公共服務(wù)的績效。（5）評(píng)價(jià)政府單位對(duì)公共服務(wù)資產(chǎn)管理的績效。（6） 評(píng)價(jià)政府服務(wù)的社會(huì)及經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展程度。并在這6個(gè)方面分別設(shè)計(jì)了相應(yīng)的分析指標(biāo)。包括：政府財(cái)務(wù)狀況總體評(píng)價(jià)指標(biāo)、對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)、從政府資金支出的屬性對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行分析。

另有課題組在借鑒國際經(jīng)驗(yàn)、企業(yè)管理理念的基礎(chǔ)上，結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、社會(huì)經(jīng)濟(jì)中長期結(jié)構(gòu)演進(jìn)趨勢(shì)以及我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的改革進(jìn)展情況，構(gòu)建適合我國實(shí)際情況的政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系。首先，確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析目標(biāo)是幫助信息使用者更好地解讀政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息，分析原則是可操作性、整體性、明晰性、可比性、重要性、成本效益性和國際趨同性。其次，確定分析方法，包括：比率分析、因素分析、比較分析、結(jié)構(gòu)分析、趨勢(shì)分析、數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)分析和回歸分析。確定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，包括：公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)值、國內(nèi)同級(jí)政府對(duì)比值和歷史標(biāo)準(zhǔn)值。再次，確定分析內(nèi)容，包括：政府外在宏觀環(huán)境以及戰(zhàn)略信息、財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)運(yùn)行情況和財(cái)務(wù)中長期可持續(xù)性，并在此基礎(chǔ)上做出綜合財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)。最后，確定相應(yīng)的指標(biāo)體系。

還有課題組認(rèn)為：政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作經(jīng)過近幾年的摸索，其范圍逐步擴(kuò)大、辦法日趨完善，為正式編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告打下了基礎(chǔ)、積累了經(jīng)驗(yàn)。但是，試編出來的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，各地普遍感到難以投入實(shí)際的分析應(yīng)用。為此，在分析政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)用需求的基礎(chǔ)上，就政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制方法，特別是資產(chǎn)分類方法以及政府綜合財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系提出主張。首先，確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息使用者應(yīng)該重點(diǎn)考慮各級(jí)人大、各級(jí)政府、政府債券購買者、納稅人、社會(huì)公眾、相關(guān)評(píng)估評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等。其次，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該滿足信息使用者關(guān)于政府償債能力、服務(wù)能力、市場(chǎng)調(diào)控能力以及政府運(yùn)行成本、分配是否公平等方面的信息需求。為便于政府綜合財(cái)務(wù)分析，政府資產(chǎn)有必要按功能分類。最后，經(jīng)過對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)用需求的分析，結(jié)合政府職能的考慮，認(rèn)為政府綜合財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系可以考慮設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)穩(wěn)健性指標(biāo)、跨期公平性指標(biāo)、資金績效性指標(biāo)、服務(wù)能力指標(biāo)、調(diào)控能力指標(biāo)等五大類。

也有學(xué)者專門對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)用進(jìn)行研究。部分國家運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表分析宏觀經(jīng)濟(jì)問題的經(jīng)驗(yàn)值得借鑒。盡管各國資產(chǎn)負(fù)債表的核算框架不同，具體數(shù)值并不可比，但以發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)可得出如下結(jié)論：一是考察期內(nèi)國家資產(chǎn)負(fù)債表擴(kuò)張一般快于GDP，特別是其中的金融資產(chǎn)擴(kuò)張一般快于非金融資產(chǎn)擴(kuò)張，表明這一時(shí)期金融深化的加速發(fā)展。二是居民部門持有大部分非金融資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，分析居民部門的住房及凈資產(chǎn)變動(dòng)情況，對(duì)整個(gè)國家的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)分析至關(guān)重要。三是中央政府與地方政府的財(cái)務(wù)狀況差異，顯示了中央政府與地方政府在社會(huì)保障等公共服務(wù)領(lǐng)域的責(zé)任承擔(dān)情況。四是由于資產(chǎn)負(fù)債表可以分析危機(jī)的發(fā)生原因及傳導(dǎo)機(jī)制，因而決定一國抵御危機(jī)傳染能力的主要因素之一是該國資產(chǎn)負(fù)債表的健康狀況，這也是資產(chǎn)負(fù)債表的重點(diǎn)應(yīng)用領(lǐng)域。在此基礎(chǔ)上，對(duì)我國政府資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)用指標(biāo)體系的初步設(shè)計(jì)。從財(cái)務(wù)治理、績效評(píng)價(jià)、科學(xué)決策、危機(jī)監(jiān)控和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警幾個(gè)方面設(shè)計(jì)了指標(biāo)體系。

六、關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制理論研究

（一）政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)理論研究。

2014 年我國開始了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革，其中建立“政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度”、實(shí)施公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度是貫徹落實(shí)政府會(huì)計(jì)改革要求、建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)機(jī)制的重要內(nèi)容，也是全面深化經(jīng)濟(jì)社會(huì)改革、完善國家經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系、提高公共部門透明度和促進(jìn)國家治理能力現(xiàn)代化的迫切要求。從分析美國等國家的做法歸納出的啟示：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師廣泛參與公共部門審計(jì)是大勢(shì)所趨。二是建立健全法規(guī)體系是注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展公共部門審計(jì)的重要基礎(chǔ)。三是財(cái)政預(yù)算是公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要經(jīng)費(fèi)保障形式。四是選聘機(jī)制是公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)有效實(shí)施的重要因素。五是公共部門審計(jì)結(jié)果運(yùn)用應(yīng)區(qū)別情況穩(wěn)妥慎重推進(jìn)。六是公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)。七是推行公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)高度重視人才培養(yǎng)。八是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)應(yīng)分工協(xié)作。因此，結(jié)合中國國情，在總結(jié)前期實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，大力推進(jìn)法制建設(shè)、加快標(biāo)準(zhǔn)制定、完善實(shí)施機(jī)制、優(yōu)化結(jié)果運(yùn)用、強(qiáng)化人才培養(yǎng)，推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)有效發(fā)揮獨(dú)立監(jiān)督作用，并與其他審計(jì)相互協(xié)調(diào)、相互促進(jìn)、形成合力。為此，（1）審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的重要性。（2）明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的目標(biāo)：既是對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告是否真實(shí)完整和規(guī)范、有無漏報(bào)瞞報(bào)發(fā)表審計(jì)意見，又要揭示違紀(jì)違法問題，提出整改建議，其作用在于既促進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)完整可靠，又推動(dòng)政府機(jī)構(gòu)不斷改進(jìn)管理和完善制度。（3）研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)組織方式：首先要將政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、決算草案審計(jì)等現(xiàn)有審計(jì)項(xiàng)目有機(jī)結(jié)合起來，根據(jù)不同的審計(jì)目標(biāo)出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。其次要充分利用大數(shù)據(jù)技術(shù)，構(gòu)建政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的大數(shù)據(jù)分析體系。最后審計(jì)機(jī)關(guān)還可以考慮在總結(jié)以往運(yùn)用社會(huì)力量參與審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，探索如何向注冊(cè)會(huì)計(jì)師購買政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)。（4）積極參與政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的相關(guān)工作。（5）做好審計(jì)人員的專業(yè)培訓(xùn)，開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)試點(diǎn)。

有學(xué)者基于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的理論體系，界定了審計(jì)主體、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)權(quán)限和審計(jì)付費(fèi)的相關(guān)內(nèi)容。（1）審計(jì)主體：包括審計(jì)署、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及內(nèi)部審計(jì)部門共同組成，進(jìn)而才能相互彌補(bǔ)，充分發(fā)揮各自在審計(jì)過程中的職能作用。（2）審計(jì)對(duì)象：要從政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)出發(fā)，政府審計(jì)的對(duì)象應(yīng)包括財(cái)政報(bào)告的編制主體即政府機(jī)關(guān)。同時(shí)，從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)考慮，應(yīng)將審計(jì)對(duì)象擴(kuò)大到政府下屬的事業(yè)單位和政府直接投資和有財(cái)政補(bǔ)償項(xiàng)目的企業(yè)項(xiàng)目。（3）審計(jì)的內(nèi)容：結(jié)合政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)即建設(shè)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩大會(huì)計(jì)體系，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中應(yīng)包括預(yù)算審計(jì)、財(cái)政報(bào)表審計(jì)、與政府財(cái)政活動(dòng)相關(guān)的績效審計(jì)。（4）審計(jì)權(quán)限：審計(jì)只能發(fā)現(xiàn)問題，但對(duì)于違法違紀(jì)活動(dòng)，應(yīng)移送紀(jì)檢、監(jiān)察機(jī)關(guān)或公安部門處理。（5）審計(jì)付費(fèi)：審計(jì)付費(fèi)方式直接影響到審計(jì)的獨(dú)立性，從國家審計(jì)目標(biāo)出發(fā)，建議應(yīng)由政府從全國人大申請(qǐng)財(cái)政專項(xiàng)對(duì)政府財(cái)政報(bào)告進(jìn)行全面審計(jì)，其結(jié)果直接對(duì)全國人大負(fù)責(zé)。因此，完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)機(jī)制應(yīng)該做到：政府審計(jì)觀念的更新；基于內(nèi)部控制流程管理的審計(jì)執(zhí)行模式變革；強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)和整合政府審計(jì)資源。

有學(xué)者認(rèn)為：基于會(huì)計(jì)與審計(jì)的密切關(guān)聯(lián)和審計(jì)責(zé)任的明確，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)將成為審計(jì)機(jī)關(guān)的重要職責(zé)，并對(duì)全口徑預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、部門預(yù)算審計(jì)、國有資產(chǎn)和資源審計(jì)、政府債務(wù)和財(cái)政安全性審計(jì)、財(cái)政存量資金審計(jì)、政府績效審計(jì)以及領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等產(chǎn)生深刻影響。國家審計(jì)應(yīng)借鑒國際有益經(jīng)驗(yàn)，并對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的審計(jì)提出應(yīng)對(duì)意見：（1）加強(qiáng)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度相關(guān)內(nèi)容的學(xué)習(xí)，豐富知識(shí)儲(chǔ)備。（2）研究制定政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)范，做好制度準(zhǔn)備。（3）厘清政府內(nèi)審職責(zé)定位，發(fā)揮審計(jì)體系合力，健全配套措施。（4）探索開展權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。（5）提高審計(jì)隊(duì)伍專業(yè)化水平和計(jì)算機(jī)審計(jì)水平，注重人才培養(yǎng)。

（二）政府內(nèi)部控制理論研究。

我國政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告正在持續(xù)的改進(jìn)當(dāng)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制改革對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告及其內(nèi)部控制具有很大的影響。政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的執(zhí)行目標(biāo)是為政府財(cái)務(wù)報(bào)告過程的規(guī)范性和政府財(cái)務(wù)信息的可靠性而設(shè)計(jì)和實(shí)施的一系列程序和方法，其核心程序是風(fēng)險(xiǎn)控制。政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制直接決定了政府財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，其控制效果不僅關(guān)系到政府的經(jīng)濟(jì)決策行為和政府部門的內(nèi)部管理效率，而且會(huì)產(chǎn)生強(qiáng)大的社會(huì)影響力。在權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的背景下，政府財(cái)務(wù)報(bào)告呈現(xiàn)出財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的深化、財(cái)務(wù)報(bào)告主體的多元化、財(cái)務(wù)報(bào)表體系的復(fù)雜化以及在政府財(cái)務(wù)信息準(zhǔn)備和報(bào)告編制過程中包含了更多的職業(yè)判斷。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下政府財(cái)務(wù)報(bào)告呈現(xiàn)出的特點(diǎn)影響了政府的內(nèi)部控制，其改變了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的微觀環(huán)境、加大了政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制主體之間信息不對(duì)稱的風(fēng)險(xiǎn)以及出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的多樣性和控制方法的適用性問題?；诖朔治觯谡畷?huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的背景下，需要規(guī)范的政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制來規(guī)避和防范業(yè)務(wù)活動(dòng)及信息質(zhì)量的風(fēng)險(xiǎn)。這就需要在政府部門現(xiàn)有的內(nèi)部控制活動(dòng)的基礎(chǔ)上，深入研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的執(zhí)行目標(biāo)，并在執(zhí)行目標(biāo)的引導(dǎo)下探索更有解釋力和執(zhí)行力的內(nèi)部控制框架。借助經(jīng)濟(jì)學(xué)理論構(gòu)建政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制框架：以內(nèi)部控制目標(biāo)為引導(dǎo)，以控制環(huán)境作為首要影響和制約因素，對(duì)內(nèi)部控制的核心環(huán)節(jié)進(jìn)行梳理而形成的前后連貫的一體化過程。政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制活動(dòng)鑲嵌于財(cái)務(wù)報(bào)告的形成和披露的過程之中，具體的控制過程可以劃分為4個(gè)階段，第一個(gè)階段是信息收集和風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別階段。第二個(gè)階段是風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)控制階段。第三個(gè)階段是內(nèi)部控制效果的總結(jié)和評(píng)價(jià)階段。第四個(gè)階段是內(nèi)部控制信息溝通、信息反饋和內(nèi)控系統(tǒng)的優(yōu)化階段。權(quán)責(zé)發(fā)生制改革背景下促進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制建設(shè)的對(duì)策：（1）構(gòu)建政府部門的“財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)”理念和文化。（2）采用正式控制和非正式控制方法相結(jié)合的風(fēng)險(xiǎn)控制方式。（3）對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)進(jìn)行連續(xù)的記錄。（4）建立穩(wěn)定的政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制信息溝通制度。

政府內(nèi)部控制的職能可以分為初、中、高級(jí)三層遞進(jìn)階段。在初級(jí)階段，政府內(nèi)部控制通過防范業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、打擊貪污腐敗和實(shí)現(xiàn)制衡監(jiān)督等發(fā)揮查錯(cuò)防弊監(jiān)控功能，完成受托責(zé)任。中級(jí)階段主要通過較廣范圍和較深層次的會(huì)計(jì)與非會(huì)計(jì)信息的反映，建立健全制度建設(shè)、保障信息數(shù)據(jù)安全、促進(jìn)合理配置資源的改進(jìn)管理效率職能，完成管理目標(biāo)。高級(jí)階段，政府內(nèi)部控制需要更廣范圍和更深層次起到提升政府治理效能、踐行法治精神、助推德治文化等推進(jìn)國家治理職能。政府內(nèi)部控制職能的初級(jí)階段和中級(jí)階段是適應(yīng)治理現(xiàn)代化的要求，而高級(jí)階段則起到推動(dòng)治理現(xiàn)代化的作用。政府內(nèi)部控制應(yīng)具有三重遞進(jìn)職能，只有在查錯(cuò)防弊后的合法合規(guī)基礎(chǔ)上才能實(shí)現(xiàn)規(guī)范管理并增加績效的改進(jìn)管理效率職能，進(jìn)而才能履行國家治理改革推動(dòng)職能。

有學(xué)者結(jié)合云南省昆明市推動(dòng)實(shí)施的內(nèi)部控制一體化建設(shè)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)得出昆明市內(nèi)部控制一體化建設(shè)即為政府內(nèi)部控制建設(shè)經(jīng)驗(yàn)。即政府內(nèi)部控制與政府會(huì)計(jì)改革緊密關(guān)聯(lián)：一方面，通過加強(qiáng)政府內(nèi)部控制，以確保政府會(huì)計(jì)改革任務(wù)的有效落實(shí)，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)情況、預(yù)算執(zhí)行情況、財(cái)政中長期可持續(xù)性情況的真實(shí)完整合規(guī)，從而為加強(qiáng)國家治理提供有力數(shù)據(jù)支撐。另一方面，通過加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)改革促進(jìn)對(duì)政府財(cái)務(wù)信息、預(yù)算執(zhí)行信息以及財(cái)政中長期可持續(xù)性信息進(jìn)行分析，可以有效指引政府內(nèi)部控制改進(jìn)方向，加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、降低政府運(yùn)行成本、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)政府績效考核等，從而進(jìn)一步完善國家治理體系下對(duì)權(quán)力制約機(jī)制的建設(shè)要求。政府開展內(nèi)部控制一體化建設(shè)，是有效的將政府內(nèi)部控制建設(shè)與政府會(huì)計(jì)改革有機(jī)銜接起來，通過整合落實(shí)財(cái)政一體化管理體系，有效匹配財(cái)權(quán)事權(quán)，并在政府會(huì)計(jì)改革加強(qiáng)政府經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況反映的基礎(chǔ)上，通過加強(qiáng)政府內(nèi)部控制建設(shè)來制定合理的財(cái)政資金分配策略，提高各預(yù)算單位的財(cái)政資金使用效率效果，從而實(shí)現(xiàn)在財(cái)政預(yù)算管理、政府大數(shù)據(jù)管理以及國家審計(jì)方面的有機(jī)協(xié)同，最終致力于實(shí)現(xiàn)國家治理水平提升。

有學(xué)者認(rèn)為由于政府主體缺乏內(nèi)部控制建設(shè)的主觀能動(dòng)性，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指數(shù)的構(gòu)建將成為政府實(shí)現(xiàn)自我評(píng)價(jià)和接受外部評(píng)價(jià)的重要手段。有學(xué)者結(jié)合政府主體自身屬性，從財(cái)政透明度研究視角出發(fā)，適度借鑒上市公司、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的相關(guān)模式，對(duì)我國政府內(nèi)部控制的模式選擇和指標(biāo)構(gòu)建進(jìn)行初步分析和設(shè)計(jì)。提出了政府內(nèi)部控制的兩種評(píng)價(jià)模式：目標(biāo)導(dǎo)向和要素導(dǎo)向的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式。初步設(shè)計(jì)出以目標(biāo)為導(dǎo)向，內(nèi)部控制要素為分類標(biāo)準(zhǔn)的政府內(nèi)部控制指數(shù)體系。

有學(xué)者認(rèn)為政府內(nèi)部控制是為了杜絕舞弊、浪費(fèi)、濫權(quán)及管理不當(dāng)而建立的一套體系和機(jī)制，是管理層為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所采取的計(jì)劃、方法和程序。在政治學(xué)和行政學(xué)視角下，實(shí)施政府內(nèi)部控制是建立責(zé)任制政府的必然。通過綜合考察英美兩國行政機(jī)關(guān)內(nèi)部控制及行政督察工作的手段和方法，提出研究策略：首先，政府內(nèi)部控制體系是由立法、司法與行政部門共同組成的監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)，充分體現(xiàn)了權(quán)力分立、相互制衡、依法監(jiān)管的原則。其次，各監(jiān)管主體具有獨(dú)立或者半獨(dú)立的地位，以橫向監(jiān)管與縱向監(jiān)管相結(jié)合，體現(xiàn)出政府內(nèi)部控制系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的多元化。第三，監(jiān)管機(jī)構(gòu)和監(jiān)管者的職業(yè)化程度較深，實(shí)現(xiàn)了監(jiān)管程序和內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)化。第四，政府內(nèi)部控制欲督察的目的是“督促”被監(jiān)管對(duì)象服從并執(zhí)行法律和政策、及時(shí)“糾正”不當(dāng)行為，同時(shí)提升政府行政機(jī)關(guān)的工作效率，即“效率促進(jìn)”。

有學(xué)者對(duì)政府部門內(nèi)部控制的建設(shè)路徑進(jìn)行研究，認(rèn)為政府部門內(nèi)部控制的有效實(shí)施，能促進(jìn)我國政府部門改革，是加速政府職能轉(zhuǎn)型的重要途徑，有利于防范政府職能部門的各種風(fēng)險(xiǎn)和提高效率。首先,從我國政府部門內(nèi)部控制的實(shí)施現(xiàn)狀歸納為：（1）對(duì)政府部門內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)需要進(jìn)一步提高。（2）政府部門內(nèi)部控制建設(shè)的理論基礎(chǔ)不夠、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足。（3）政府部門內(nèi)部控制建設(shè)存在現(xiàn)實(shí)阻力。（4）政府部門內(nèi)部控制建設(shè)面臨內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理的障礙。然后,分析了美國聯(lián)邦政府內(nèi)部控制建設(shè)對(duì)我國的借鑒意義。最后,提出了推進(jìn)我國政府內(nèi)部控制建設(shè)的對(duì)策建議：（1）建立第一責(zé)任人制度。（2）采取不同等級(jí)的評(píng)價(jià)制度，對(duì)政府部門各項(xiàng)內(nèi)部控制的具體實(shí)施情況采用不同的評(píng)級(jí)。（3）采取激勵(lì)獎(jiǎng)懲體系。（4）設(shè)立評(píng)價(jià)監(jiān)管體系：一方面，由專門的政府部門領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)績效的評(píng)價(jià)及其監(jiān)管。另一方面，做好信息公開工作，將政府部門內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)交由社會(huì)監(jiān)督。

也有學(xué)者認(rèn)為立法機(jī)制和內(nèi)部審計(jì)機(jī)制是我國規(guī)范內(nèi)控行為的必要因素。應(yīng)該以政府審計(jì)為主導(dǎo)，將內(nèi)外審計(jì)以互補(bǔ)的形式來進(jìn)行職責(zé)分配和任務(wù)傳達(dá)，對(duì)于政府審計(jì)資源與任務(wù)額度相差較大的項(xiàng)目，可以以社會(huì)的各基層力量為依托，通過社會(huì)審計(jì)的方式來保障內(nèi)控。社會(huì)審計(jì)是政府審計(jì)的有效補(bǔ)充，而政府審計(jì)需要直接承擔(dān)社會(huì)審計(jì)所擔(dān)負(fù)的責(zé)任，兩者緊密聯(lián)系又協(xié)同促進(jìn)的構(gòu)成政府部門內(nèi)控規(guī)范體系的重要組成部門。

有學(xué)者關(guān)注政府內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的研究，結(jié)合我國政府自身特征，以整合觀為出發(fā)點(diǎn)，以要素觀為基本框架，并融合目標(biāo)觀與缺陷觀的內(nèi)容，分析了整合觀應(yīng)用于政府部門的可行性，最后基于整合觀視角構(gòu)建了一套系統(tǒng)、科學(xué)、可操作的政府部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)，該評(píng)價(jià)指標(biāo)體系共包含5個(gè)一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)、24個(gè)二級(jí)指標(biāo)和75個(gè)三級(jí)指標(biāo)構(gòu)成，分別是：控制環(huán)境（組織架構(gòu)、權(quán)限及職責(zé)分配、人力資源政策、政府部門文化）、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)）、控制活動(dòng)（行政審批權(quán)控制、預(yù)算控制、財(cái)政收入與支出控制、采購控制、資產(chǎn)控制、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)控制）、信息與溝通（信息質(zhì)量有效性、現(xiàn)代信息技術(shù)的應(yīng)用、信息交流反饋的控制）、監(jiān)督（人大監(jiān)督、部門間監(jiān)督、部門內(nèi)監(jiān)督、外部監(jiān)督）。該內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)旨在通過該指標(biāo)為政府部門開展內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)提供參考與理論支持，加快構(gòu)建法治型政府、服務(wù)型政府。

七、政府債務(wù)會(huì)計(jì)理論研究

（一）政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制理論研究。

2008 年金融危機(jī)使我國政府債務(wù)規(guī)?？涨皵U(kuò)張，由于發(fā)展速度過快及管理體制落后等原因，一些隱性及或有債務(wù)迅速增加，后危機(jī)時(shí)代地方政府債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)依然存在，并因風(fēng)險(xiǎn)的長期累積對(duì)我國宏觀經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定形成一定威脅。我國地方債務(wù)具有形式不斷發(fā)展演變、從彌補(bǔ)基本支出缺口向彌補(bǔ)資本性支出缺口轉(zhuǎn)變、承擔(dān)主體由縣鄉(xiāng)級(jí)向地市級(jí)轉(zhuǎn)換等特點(diǎn)，同時(shí)地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是國家財(cái)政領(lǐng)域的重要問題，如果債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較高將會(huì)影響政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的能力，也會(huì)損害政府的公信度。地方政府管控債務(wù)的特點(diǎn)和難點(diǎn)主要表現(xiàn)在： 政府債務(wù)規(guī)模過大增長過快、多頭舉債融資渠道混亂、償債責(zé)任不清、統(tǒng)計(jì)難度大很難進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。因此，市場(chǎng)約束和預(yù)算約束的有效結(jié)合是降低政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要手段，但單純的市場(chǎng)機(jī)制無法真正對(duì)地方政府的舉債行為進(jìn)行控制。鑒于我國地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較為嚴(yán)重的現(xiàn)狀，在使用的過程中應(yīng)該注意政府債務(wù)發(fā)行的“度” 的問題，建立地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)體系非常重要，同時(shí)政府債務(wù)還要考慮國際因素和代際影響。

有學(xué)者將債務(wù)研究內(nèi)容聚焦到：政府債務(wù)信息披露、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和債務(wù)發(fā)行三個(gè)方面。首先，比較收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)和權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)對(duì)核算反映地方政府債務(wù)的不同。收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)總是在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生后才反映相關(guān)信息，導(dǎo)致時(shí)間上存在滯后性，并且地方政府債務(wù)無法得到全面、真實(shí)地反映，而導(dǎo)致了“隱形債務(wù)”的問題；權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)可以反映當(dāng)?shù)卣鎸?shí)的負(fù)債信息，一定程度上抑制了地方政府的機(jī)會(huì)主義行為，并能夠真實(shí)地反映地方政府的財(cái)政水平，保證地方財(cái)政的持續(xù)性。其次，探析政府會(huì)計(jì)對(duì)地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的信息效用。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)規(guī)定了嚴(yán)格的會(huì)計(jì)核算制度，能夠加強(qiáng)對(duì)政府財(cái)務(wù)的持續(xù)管理，準(zhǔn)確提供債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估所需要的數(shù)據(jù)，同時(shí)，建立一套與企業(yè)相似的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，促進(jìn)信息的披露，為內(nèi)外部利益相關(guān)者評(píng)估政府財(cái)務(wù)狀況提供了真實(shí)的數(shù)據(jù)。最后，為分析地方政府舉債問題，探尋政府會(huì)計(jì)作用于信用評(píng)級(jí)這一工具以實(shí)現(xiàn)地方政府債務(wù)的合理發(fā)行。通過建立全面反映政府財(cái)務(wù)信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度和明確的信息披露制度，使政府信用評(píng)級(jí)有制度可依，引導(dǎo)政府主體合理地發(fā)行地方債，從而在源頭上杜絕地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

有學(xué)者從內(nèi)部控制視角研究政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理問題，認(rèn)為：第一，頂層設(shè)計(jì)上，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)債務(wù)管理內(nèi)部控制建設(shè)，建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控建設(shè)和考核評(píng)價(jià)的閉環(huán)體系。第二，預(yù)算編審應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持底線思維，依法從緊控制債務(wù)增長，將債務(wù)分門別類納入全口徑預(yù)算管理，做好債務(wù)的中長期財(cái)政規(guī)劃。第三，預(yù)算執(zhí)行上，健全債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控體系，完善債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)急處置機(jī)制，促進(jìn)問責(zé)機(jī)制盡快落地。第四，借助信息化手段提高債務(wù)資金使用效率，完善債務(wù)信息管理系統(tǒng)。

有學(xué)者從制度層面梳理了政府債務(wù)管理的演進(jìn)歷程，動(dòng)態(tài)地把握了我國各級(jí)政府管控地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的總體思路及其治理脈絡(luò)。鑒于不同歷史時(shí)期的地方政府債務(wù)治理結(jié)構(gòu)具有狀態(tài)依存性和異質(zhì)性特征，將改革開放以后的歷史時(shí)期劃分為三個(gè)階段。第一個(gè)階段，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制確立階段。第二個(gè)階段，分稅制確立后的地方政府債務(wù)治理。第三個(gè)階段，世界金融危機(jī)及后金融危機(jī)時(shí)代的地方政府債務(wù)治理。中央政府通過國家治理工具動(dòng)態(tài)調(diào)整地方政府債務(wù)治理規(guī)范，包括地方政府債券管理制度、融資平臺(tái)管理制度、債務(wù)審計(jì)制度、預(yù)算管理制度和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度等。進(jìn)而得到五個(gè)方面的政策啟示：一是加強(qiáng)政府債務(wù)管理制度的頂層設(shè)計(jì)，服務(wù)于國家治理“善治”目標(biāo)。二是強(qiáng)化地方政府領(lǐng)導(dǎo)干部問責(zé)機(jī)制，確立科學(xué)的政績考核導(dǎo)向。三是構(gòu)建新型的政企關(guān)系，探索有效的平臺(tái)轉(zhuǎn)型改制配套措施。四是理順財(cái)權(quán)與事權(quán)分配關(guān)系，構(gòu)建協(xié)調(diào)的財(cái)稅制度框架。五是加強(qiáng)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革，促進(jìn)地方政府舉債公開透明。

有學(xué)者基于財(cái)務(wù)視角對(duì)政府債務(wù)可持續(xù)動(dòng)態(tài)均衡機(jī)制進(jìn)行研究，從財(cái)務(wù)角度分析，可持續(xù)的公共債務(wù)規(guī)模主要取決于國民資產(chǎn)收益率、綜合財(cái)務(wù)成本和財(cái)政收支均衡因素影響，因此提高公共債務(wù)的可持續(xù)性，應(yīng)著力提高國民總資產(chǎn)的長期收益率，降低綜合財(cái)務(wù)成本以及維護(hù)財(cái)政預(yù)算收支的長期均衡。針對(duì)提高政府債務(wù)承受能力、防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提出了具體的政策建議：優(yōu)化投資結(jié)構(gòu)，提高國民經(jīng)濟(jì)整體運(yùn)行效率；拓展低成本融資渠道，降低融資成本；做好預(yù)算規(guī)劃，保持預(yù)算盈余的長期均衡；守住風(fēng)險(xiǎn)底線，積極化解潛在風(fēng)險(xiǎn)。

有學(xué)者將政府債務(wù)預(yù)算管理和項(xiàng)目管理相結(jié)合，認(rèn)為務(wù)實(shí)性的政府債務(wù)管理：一是債務(wù)規(guī)?？刂疲磦鶆?wù)總額預(yù)算管理。二是債務(wù)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效益性管理，即債務(wù)運(yùn)作或債務(wù)活動(dòng)的項(xiàng)目管理。預(yù)算管理是作為資金管理的基本方法被運(yùn)用于債務(wù)管理的，而項(xiàng)目管理則是因債務(wù)償還管理特殊需要而被運(yùn)用于債務(wù)管理的。國務(wù)院《關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見》明確了我國地方政府債務(wù)預(yù)算管理體制的規(guī)?？刂啤I(yè)務(wù)運(yùn)作權(quán)限、核算計(jì)量編報(bào)業(yè)務(wù)的結(jié)構(gòu)體系。其中政府債務(wù)規(guī)?？刂剖穷A(yù)算管理的起點(diǎn)和基礎(chǔ)，債務(wù)收支業(yè)務(wù)流程運(yùn)作是預(yù)算管理的主體，債務(wù)收支核算計(jì)量編報(bào)是預(yù)算管理的具體業(yè)務(wù)形式。我國政府債務(wù)的項(xiàng)目管理，大致始于改革開放時(shí)期實(shí)施的公益性國際金融組織貸款項(xiàng)目，這些項(xiàng)目既解決了改革開放初期建設(shè)資金不足的問題，又形成了具有國際先進(jìn)水平的建設(shè)支出項(xiàng)目管理方式。結(jié)合我國全面小康、生態(tài)文明和環(huán)境保護(hù)等發(fā)展形勢(shì)與要求，政府債務(wù)支出管理應(yīng)著重注意以下問題：項(xiàng)目立項(xiàng)選擇要密切結(jié)合經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，項(xiàng)目實(shí)施執(zhí)行要充分發(fā)揮各級(jí)政府監(jiān)管職責(zé)，要兼顧制度改革和技術(shù)創(chuàng)新。

一些學(xué)者結(jié)合PPP和融資平臺(tái)研究政府債務(wù)。政府債務(wù)是國家經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略下公共財(cái)政改革中的重要管理內(nèi)容，中國并不存在西方國家債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，中國對(duì)政府債務(wù)的管理動(dòng)機(jī)來源于吸收資本投資。PPP是化解地方政府存量債務(wù)的有效方式，同時(shí)通過地方政府發(fā)債集聚國內(nèi)資本，而對(duì)于吸納國際債務(wù)資本則是通過發(fā)起設(shè)立亞投行進(jìn)行長期的戰(zhàn)略準(zhǔn)備。無論對(duì)于將來的國內(nèi)債務(wù)還是國際債務(wù)都需要現(xiàn)金流給以支持，同時(shí)需要資產(chǎn)端給予保障，盤活存量資產(chǎn)一方面實(shí)現(xiàn)PPP 發(fā)展，另一方面贏得國際信用評(píng)級(jí)。權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告則是適應(yīng)這一要求而推出的，這是政府會(huì)計(jì)改革的方針?biāo)悸罚部梢愿玫乩斫庹畷?huì)計(jì)“二元核算”、實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制以及相關(guān)政府會(huì)計(jì)報(bào)表編制的要求。實(shí)踐表明，導(dǎo)致融資平臺(tái)會(huì)計(jì)核算混亂的焦點(diǎn)集中在土地出讓主體、土地出讓金的性質(zhì)和委托代建界定這3個(gè)問題上。這部分學(xué)者認(rèn)為：（1）通過一級(jí)市場(chǎng)出讓的土地出讓金收入屬于政府收入。（2）撥入的土地出讓金須待政府項(xiàng)目的結(jié)算方式確定后，才能確定資金的使用性質(zhì)以及融資平臺(tái)的賬務(wù)處理思路。（3）在投資模式下，土地出讓金轉(zhuǎn)化為融資平臺(tái)資本金；在代建模式下，土地出讓金是對(duì)成本的補(bǔ)償，應(yīng)當(dāng)予以核銷。在交易模式下，土地出讓金轉(zhuǎn)化為融資平臺(tái)收入。（4）政府項(xiàng)目完工后應(yīng)當(dāng)按基建程序編制竣工財(cái)務(wù)決算，經(jīng)財(cái)政部門審核后，作為融資平臺(tái)與政府結(jié)算的依據(jù)。最后通過分析財(cái)政資金進(jìn)入融資平臺(tái)的渠道、委托代建的涵義和判別標(biāo)準(zhǔn)、判別委托代建對(duì)界定政府債務(wù)的意義來界定委托代建。通過對(duì)這3個(gè)問題的分析，試圖為政府債務(wù)準(zhǔn)則的制定尋求理論依據(jù)。

有學(xué)者通過專項(xiàng)建設(shè)基金調(diào)查認(rèn)為：融資平臺(tái)回購項(xiàng)目公司股權(quán)增加政府債務(wù)可能。近期獲得的多份合同文件顯示，在專項(xiàng)建設(shè)基金大規(guī)模投放的情況下，基金入股了一些民營企業(yè)項(xiàng)目，但出于風(fēng)險(xiǎn)考慮，增信方式上國開基金和農(nóng)發(fā)基金要求當(dāng)?shù)厝谫Y平臺(tái)按約定回購基金持有的民企項(xiàng)目股權(quán)，民營企業(yè)則再向地方融資平臺(tái)回購股權(quán)。對(duì)于這種回購方式，有地方債務(wù)辦人士認(rèn)為，這一操作增加了地方政府性債務(wù)。但業(yè)內(nèi)對(duì)平臺(tái)回購民營企業(yè)股權(quán)是否會(huì)增加政府性債務(wù)尚存爭(zhēng)議。專項(xiàng)建設(shè)基金推出之時(shí)，市場(chǎng)人士將專項(xiàng)建設(shè)基金解讀為中央政府加杠桿的舉措，但因?yàn)槿谫Y平臺(tái)負(fù)責(zé)回購基金投入民營企業(yè)的股權(quán)，這亦有可能演化為地方政府加杠桿的趨勢(shì)。專項(xiàng)建設(shè)基金創(chuàng)設(shè)于2015 年8 月，旨在解決重大項(xiàng)目資本金不足的問題。操作方式為國開行、農(nóng)發(fā)行向郵儲(chǔ)銀行定向發(fā)行專項(xiàng)建設(shè)債券，然后利用專項(xiàng)建設(shè)債券籌集資金，建立專項(xiàng)建設(shè)基金，國開基金或農(nóng)發(fā)基金采用股權(quán)方式投入項(xiàng)目公司。另外一種模式專項(xiàng)建設(shè)基金則通過融資平臺(tái)公司向民營企業(yè)投放。首先，由國開基金與政府指定平臺(tái)公司簽訂投資入股協(xié)議，將資金投資到平臺(tái)公司并占平臺(tái)公司股份，平臺(tái)公司按約定期限逐年支付利息及股權(quán)回購本金。其次，由平臺(tái)公司以委托貸款或直接投資方式將資金撥付至被投資民營企業(yè)，相應(yīng)收取本金及投資利息。融資平臺(tái)回購有可能加重地方政府性債務(wù)，需要注意風(fēng)險(xiǎn)的防范。

（二）政府債務(wù)信息披露研究。

我國地方政府究竟承擔(dān)了多少債務(wù)，不同權(quán)威機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果差異甚大，關(guān)鍵原因在于我國尚未建立一套與新《預(yù)算法》相銜接的債務(wù)核算和管理體系。完整真實(shí)的債務(wù)數(shù)據(jù)的搜集與披露需要建立在明確的債務(wù)定位和口徑清晰的債務(wù)分類基礎(chǔ)之上，要全面客觀地核算地方政府債務(wù)信息，首先要對(duì)地方政府債務(wù)充分分類，以構(gòu)建其基礎(chǔ)信息體系?，F(xiàn)行對(duì)地方政府債務(wù)的分類無論是學(xué)術(shù)界的 “財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣”分類法，還是審計(jì)實(shí)務(wù)、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)債務(wù)的劃分，都不能完全適應(yīng)地方政府債務(wù)的會(huì)計(jì)學(xué)范疇，不利于債務(wù)的分層確認(rèn)計(jì)量，更無法完整反映債務(wù)資金的來龍去脈。按照公債理論和我國地方政府債務(wù)的特點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)建立地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)，以“多元分層法”構(gòu)建債務(wù)會(huì)計(jì)信息體系。按照債務(wù)資金的管理機(jī)構(gòu)不同設(shè)置多元會(huì)計(jì)主體，包括項(xiàng)目會(huì)計(jì)主體、部門（單位）會(huì)計(jì)主體、基金會(huì)計(jì)主體和地方政府合并債務(wù)主體；按照責(zé)任主體與形成原因雙重標(biāo)志設(shè)置多層債務(wù)項(xiàng)目，包括項(xiàng)目債務(wù)、運(yùn)營債務(wù)和承諾債務(wù)，在此基礎(chǔ)上再進(jìn)行流動(dòng)非流動(dòng)劃分。既能夠明確地方政府債務(wù)的會(huì)計(jì)主體，以債務(wù)資金涉及的項(xiàng)目為會(huì)計(jì)主體，將政府舉債項(xiàng)目的托管主體、債務(wù)資金的籌措主體和政府債務(wù)報(bào)告主體分開，基于各自的立場(chǎng)核算和管理債務(wù)資金，利于分別評(píng)價(jià)責(zé)任，又是對(duì)債務(wù)資金信息充分分層歸類，利于滿足不同信息使用者的決策要求；同時(shí)構(gòu)建了基礎(chǔ)的債務(wù)信息核算科目體系，能夠更準(zhǔn)確地界定不同債務(wù)科目的口徑。此外還兼顧了債務(wù)管理制度轉(zhuǎn)型期對(duì)存量債務(wù)和新增債務(wù)的信息歸類核算問題。

我國地方政府債務(wù)信息尚未規(guī)范透明，相關(guān)的債務(wù)信息以不同的渠道在搜集和披露，存在披露方式不統(tǒng)一、內(nèi)容不完整、不連貫等問題，因而導(dǎo)致使用債務(wù)信息進(jìn)行決策方面的困境。地方政府債務(wù)在資金管理方面具有獨(dú)立性，其資金的取得、使用和效果評(píng)價(jià)具有邏輯關(guān)聯(lián)性，因此，與其將債務(wù)資金分散在各類報(bào)告中，不如建立一個(gè)完整的債務(wù)資金信息披露制度，既全面披露地方政府的債務(wù)資金信息，滿足各利益相關(guān)者的信息需要，又以此為突破口促使地方政府檢視資金管理的制度缺陷，改善并提高政府會(huì)計(jì)財(cái)政資金的管理水平。因此，綜合政府債務(wù)信息披露現(xiàn)狀的問題以及未來對(duì)地方政府債務(wù)資金管理的要求，地方政府應(yīng)該建立政府債務(wù)報(bào)告制度，以一級(jí)地方政府為披露主體，形成地方政府債務(wù)報(bào)告，以專門報(bào)告的形式披露一級(jí)地方政府債務(wù)信息，接受社會(huì)監(jiān)督。地方政府債務(wù)報(bào)告至少應(yīng)披露以下內(nèi)容：地方政府舉債背景與概況、債務(wù)預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表、債務(wù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表及附注、債務(wù)分析報(bào)告、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與績效評(píng)價(jià)。此外，還應(yīng)構(gòu)建法律監(jiān)督、會(huì)計(jì)監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督三位一體的監(jiān)督體系，貫穿債務(wù)舉借的源頭、使用的過程和償還的結(jié)果整個(gè)鏈條，以保證地方政府債務(wù)報(bào)告制度能夠發(fā)揮作用，提高債務(wù)資金的利用效率與管理水平，保證債務(wù)信息質(zhì)量。

有學(xué)者關(guān)注政府或有負(fù)債問題的研究，我國的政府會(huì)計(jì)及報(bào)告體系未能有效地規(guī)范或有負(fù)債的信息披露，尤其在政府或有負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告上，存在著諸多管理真空。我國政府或有負(fù)債信息披露存在的問題有：缺乏政府或有負(fù)債的披露制度；難以滿足債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的需求；政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告中負(fù)債信息不完備，政府會(huì)計(jì)和政府審計(jì)難以動(dòng)態(tài)協(xié)調(diào)、相互促進(jìn)。因此需要從以下方面規(guī)范政府或有負(fù)債的會(huì)計(jì)信息披露：依據(jù)或有事項(xiàng)發(fā)生的可能性、事項(xiàng)性質(zhì)、能否準(zhǔn)確計(jì)量等因素，對(duì)或有負(fù)債進(jìn)行科學(xué)分類；在或有負(fù)債確認(rèn)后加以繼續(xù)關(guān)注；結(jié)合政府部門的財(cái)務(wù)核算能力，對(duì)其計(jì)量方法和報(bào)告方式做出具體規(guī)定；逐步完善政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變；推進(jìn)將或有負(fù)債納入全口徑預(yù)算管理。

（三）政府債務(wù)實(shí)證研究。

有學(xué)者研究地方政府債務(wù)與經(jīng)濟(jì)增長的關(guān)系，應(yīng)用審計(jì)署2010年—2013年地方政府性債務(wù)審計(jì)數(shù)據(jù)，通過建立多元回歸模型，進(jìn)行“脊線方程”分析?？紤]到地方政府債務(wù)和經(jīng)濟(jì)增長的關(guān)系有可能因環(huán)境差異而改變，本文將樣本分別按經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)與不發(fā)達(dá)地區(qū)、金融支持力度高和力度低的地區(qū)以及人口遷入和遷出地區(qū)進(jìn)行分組，分別進(jìn)行回歸和比較。結(jié)論表明，地方政府債務(wù)能夠促進(jìn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)增長，并且與私人投資之間存在積極的交互影響作用從而共同促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長；未發(fā)現(xiàn)地方政府債務(wù)與經(jīng)濟(jì)增長之間存在倒“U”關(guān)系，說明地方政府債務(wù)對(duì)經(jīng)濟(jì)增長具有促進(jìn)作用但不存在顯著的臨界值；地方政府債務(wù)在經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)、高金融支持力度地區(qū)以及人口遷出地區(qū)對(duì)于經(jīng)濟(jì)增長的促進(jìn)作用更為明顯。

有學(xué)者研究財(cái)政分權(quán)、財(cái)政透明度與地方政府債務(wù)融資的關(guān)系問題，以2010年—2012年的省級(jí)政府?dāng)?shù)據(jù)作為分析對(duì)象，探討了影響地方政府債務(wù)融資規(guī)模和風(fēng)險(xiǎn)的作用途徑，并進(jìn)行了理論分析和實(shí)證檢驗(yàn)。研究結(jié)果表明，財(cái)政分權(quán)對(duì)地方政府債務(wù)融資規(guī)模和風(fēng)險(xiǎn)具有正向影響，而財(cái)政透明度對(duì)地方政府債務(wù)融資規(guī)模和風(fēng)險(xiǎn)具有負(fù)向影響；隨著財(cái)政透明度的提高，財(cái)政分權(quán)對(duì)地方政府債務(wù)融資風(fēng)險(xiǎn)的正向效應(yīng)在削弱，而財(cái)政分權(quán)對(duì)地方債務(wù)融資規(guī)模的正向效應(yīng)變化不明顯?；诠賳T任職來源的進(jìn)一步研究顯示，相較于本省晉升，官員平調(diào)能夠削弱財(cái)政分權(quán)與地方債規(guī)模的正向關(guān)系，而官員源自外部晉升和 “京官”能夠弱化財(cái)政透明度與地方債風(fēng)險(xiǎn)的負(fù)向關(guān)系。因此，在政府會(huì)計(jì)改革中，我們不僅需要規(guī)范政府管理體制和權(quán)力，更需要加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)信息披露，建立風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避機(jī)制和償債機(jī)制。

有學(xué)者關(guān)注財(cái)政透明度與城投債信用評(píng)級(jí)問題。從地方政府財(cái)政透明度角度，選取 2012年—2014 年城投債數(shù)據(jù)為樣本，實(shí)證考察了財(cái)政透明度對(duì)城投債信用評(píng)級(jí)的影響。研究發(fā)現(xiàn)：在控制其他因素的影響下，財(cái)政透明度越高，城投債信用評(píng)級(jí)越好。進(jìn)一步的研究表明城投債規(guī)模越大，財(cái)政透明度與城投債信用評(píng)級(jí)的正相關(guān)關(guān)系越顯著；城投債存在信用擔(dān)保，會(huì)弱化財(cái)政透明度對(duì)其信用評(píng)級(jí)的正向影響；另外，城投公司的償債風(fēng)險(xiǎn)越小，財(cái)政透明度對(duì)城投債信用評(píng)級(jí)的正向作用越不明顯。研究結(jié)論表明地方政府財(cái)務(wù)信息披露水平的提高，能夠促進(jìn)城投債信用評(píng)級(jí)的提高，有效地緩解地方政府在融資上的約束。中國政府財(cái)政透明度仍處于較低水平，市級(jí)政府間的財(cái)政透明度差距依然很大，財(cái)政信息公開存在嚴(yán)重不足的現(xiàn)象，且伴隨著城投債發(fā)行數(shù)量的急劇增多，地方政府面臨巨大的償債壓力和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。故應(yīng)積極推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，提高財(cái)政透明度，加大信息公開披露力度，降低市場(chǎng)參與主體之間的信息不對(duì)稱現(xiàn)象。該研究結(jié)論不僅能夠提供財(cái)政透明度與城投債信用評(píng)級(jí)關(guān)系的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，而且可以為有效防范可能出現(xiàn)的地方政府債務(wù)信用風(fēng)險(xiǎn)，以及地方政府發(fā)行債券的信用評(píng)級(jí)等提供理論依據(jù)和實(shí)踐指導(dǎo)。

有學(xué)者通過利用KMV改進(jìn)模型，測(cè)算地方政府合理到期應(yīng)償債務(wù)規(guī)模，并結(jié)合真實(shí)披露數(shù)據(jù)構(gòu)建出債務(wù)偏離率，以此來嘗試替代傳統(tǒng)的忽略財(cái)政波動(dòng)性且僅面向歷史的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)衡量手段。通過對(duì)我國湖南省、江蘇省以及美國加州政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了量化比較，可得出以下啟示：（1）由于KMV 模型理論上可以根據(jù)財(cái)政收入預(yù)測(cè)水平，估計(jì)地方政府多年后的合理到期應(yīng)償債務(wù)規(guī)模。因此，我國地方政府可收集未來更為完整的債務(wù)披露數(shù)據(jù)來計(jì)算債務(wù)偏離率，并在具有可靠外部參考的情況下對(duì)多年后到期債務(wù)償還壓力、違約風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行指標(biāo)預(yù)警，也可將債務(wù)偏離率與其他指標(biāo)結(jié)合開發(fā)綜合預(yù)警系統(tǒng)，另外，債務(wù)偏離率也可以用來估計(jì)債券發(fā)行所需的安全擔(dān)保比例和發(fā)行規(guī)模。（2）美國加州政府陷入債務(wù)危機(jī)的部分原因是其限于財(cái)政聯(lián)邦主義而難以得到聯(lián)邦政府的財(cái)政援助，限于剛性支出難以自由調(diào)整用于擔(dān)保償債的財(cái)政收入比例，對(duì)危機(jī)準(zhǔn)備不足。相較之下，我國地方政府在調(diào)整債務(wù)擔(dān)保比例上尚無明顯約束，現(xiàn)階段發(fā)生實(shí)際債務(wù)危機(jī)的概率小。（3）雖然我國低利率環(huán)境下置換債務(wù)確實(shí)可以有效降低債務(wù)成本、緩解地方政府債務(wù)到期壓力，也有助于將舊債納入新規(guī)統(tǒng)一管理，但是，置換規(guī)模龐大、期限錯(cuò)配、市場(chǎng)無法有效顯示風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)政收入增幅低于債務(wù)增長的問題依然存在。如果以上問題無法得到有效解決，置換債務(wù)會(huì)在降低了人們警惕的同時(shí)將當(dāng)前風(fēng)險(xiǎn)延至未來?；诖?，各級(jí)政府在新債發(fā)行上應(yīng)嚴(yán)加管理，多采用收益型債券，盡快落實(shí)PPP模式，為有限的財(cái)政收入松綁；加強(qiáng)債務(wù)管理能力，補(bǔ)充相應(yīng)法律法規(guī)的審批條款和實(shí)施細(xì)則；通過堅(jiān)持加快產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新，增加優(yōu)質(zhì)供給來擴(kuò)大消費(fèi)需求，保持財(cái)政收入的穩(wěn)定增長，加強(qiáng)未來應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

八、PPP會(huì)計(jì)問題研究

2014年國家發(fā)展改革委發(fā)布《關(guān)于開展政府和社會(huì)資本合作的指導(dǎo)意見》，政府和社會(huì)資本合作（PPP）在我國各個(gè)領(lǐng)域蓬勃發(fā)展。發(fā)祥于英國的PPP模式，在許多發(fā)達(dá)國家的研究與應(yīng)用比較成熟，但對(duì)中國來說仍是新生事物。因此，借鑒國外先進(jìn)PPP項(xiàng)目管理經(jīng)驗(yàn)成為學(xué)者首先關(guān)注的領(lǐng)域。有學(xué)者分別總結(jié)加拿大、澳大利亞及英國的PPP項(xiàng)目運(yùn)營實(shí)踐特點(diǎn)，從項(xiàng)目治理層、項(xiàng)目管理層以及PPP項(xiàng)目運(yùn)營的基本結(jié)構(gòu)3個(gè)角度分析中國 PPP 項(xiàng)目運(yùn)營存在的問題，結(jié)合中國具體國情與PPP項(xiàng)目實(shí)踐現(xiàn)狀，也相應(yīng)的從項(xiàng)目治理層和項(xiàng)目管理層2個(gè)角度提出有效推廣運(yùn)用PPP的建議。在項(xiàng)目治理層面上提出加快國家層面的立法工作，追求契約精神；轉(zhuǎn)變觀念，加深對(duì)PPP模式的認(rèn)識(shí)；構(gòu)建PPP項(xiàng)目運(yùn)營的專門管理機(jī)構(gòu)并保證機(jī)構(gòu)獨(dú)立性等對(duì)策。在項(xiàng)目管理層面上提出創(chuàng)新金融支持模式，制定、完善專項(xiàng)資金的管理辦法；建立政府PPP項(xiàng)目專項(xiàng)基金；聘請(qǐng)公眾參與、監(jiān)督；加快促進(jìn)政府融資平臺(tái)轉(zhuǎn)型等對(duì)策建議。

除此之外，2016年度對(duì)PPP的會(huì)計(jì)研究有以下方面：

（一）PPP與政府債務(wù)。

我國推廣PPP具有非常積極意義，但并不意味著效率提升可自動(dòng)實(shí)現(xiàn)、政府風(fēng)險(xiǎn)和支出責(zé)任可完全剝離，也無法完全依靠PPP來全部解決債務(wù)及資金需求問題。一方面，PPP項(xiàng)目存在著不完全契約狀態(tài)，風(fēng)險(xiǎn)和效率不確定性大，并且存在動(dòng)態(tài)化發(fā)展以及量化評(píng)估難、監(jiān)管難等問題。另一方面，濫用PPP項(xiàng)目容易導(dǎo)致財(cái)政幻覺、風(fēng)險(xiǎn)隱匿及錯(cuò)配。因而，非常有必要厘清PPP 模式的政府性風(fēng)險(xiǎn)機(jī)理和支出責(zé)任，將PPP置于中長期財(cái)政規(guī)劃和預(yù)算框架內(nèi)進(jìn)行研究。首先，應(yīng)厘清政府性債務(wù)，將政府債務(wù)分類。認(rèn)清了政府的不同債務(wù)后才能明了政府所要承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而設(shè)計(jì)出合理的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制。但是需要注意的是，PPP項(xiàng)目不在于風(fēng)險(xiǎn)的最大化轉(zhuǎn)移或剝離，而重在風(fēng)險(xiǎn)合理分擔(dān)和治理機(jī)制安排。為了應(yīng)對(duì)合約不完全性、目標(biāo)沖突性，PPP 項(xiàng)目必須進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)，形成行之有效的激勵(lì)相容與規(guī)制機(jī)制。PPP 不應(yīng)囿于降低政府債務(wù)之短期訴求，而應(yīng)將其支出責(zé)任融入中長期財(cái)政規(guī)劃框架予以規(guī)范化，注重治理機(jī)制安排。其次，應(yīng)依據(jù)政府還款來源，將PPP項(xiàng)目支出責(zé)任進(jìn)行相對(duì)清晰的劃分，以便更好匹配預(yù)算安排。再者，PPP項(xiàng)目應(yīng)充分考慮財(cái)政可承受力，納入中長期財(cái)政預(yù)算機(jī)制。PPP模式是一個(gè)緩釋風(fēng)險(xiǎn)、平滑債務(wù)的有效工具，但PPP的良性運(yùn)作需要一個(gè)定義明確、激勵(lì)相容、約束有效、運(yùn)轉(zhuǎn)協(xié)調(diào)的治理框架和機(jī)制設(shè)計(jì)，而中長期財(cái)政規(guī)劃框架下PPP債務(wù)管理與預(yù)算的制度安排則可以滿足要求。具體策略：（1）重塑中央地方財(cái)政關(guān)系、政府與市場(chǎng)關(guān)系，統(tǒng)籌“稅收權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)、舉債權(quán)”，硬化預(yù)算約束，提升地方治理能力。（2）從存量和增量兩個(gè)層面推行PPP模式，做好統(tǒng)籌規(guī)劃，合理選擇操作模式，構(gòu)建合理的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制、激勵(lì)相容的合同體系。（3）根據(jù) PPP 項(xiàng)目政府性債務(wù)特性與可變性，將支付責(zé)任一并放入中長期財(cái)政規(guī)劃中予以統(tǒng)籌考慮，強(qiáng)化權(quán)責(zé)發(fā)生制的資產(chǎn)負(fù)債管理。

有學(xué)者將政府債務(wù)、PPP與權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)合進(jìn)行研究，從政府債務(wù)和PPP的視角分析進(jìn)行政府會(huì)計(jì)“二元核算”、實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制以及編制相關(guān)政府會(huì)計(jì)報(bào)表改革的動(dòng)因。一方面，地方政府債務(wù)整治體現(xiàn)了兩個(gè)思想，將隱性債務(wù)顯性化；清理存量債務(wù)。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表可以顯性化地方政府債務(wù)，而PPP則是優(yōu)化地方政府債務(wù)的有效技術(shù)手段。另一方面，更重要的是通過確認(rèn)資產(chǎn)端提高債務(wù)投資收益，從而吸引國際債務(wù)資本。PPP是化解地方政府存量債務(wù)的有效方式，同時(shí)通過地方政府發(fā)債集聚國內(nèi)資本。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用是增加資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)端，或是說修復(fù)資產(chǎn)負(fù)債表。將以往不曾確認(rèn)的財(cái)務(wù)資產(chǎn)納入核算范圍，編制完整的財(cái)務(wù)報(bào)告，以確認(rèn)政府的“所有資產(chǎn)”。這就涉及到綜合財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體與范圍的確認(rèn)問題，即由誰來編制政府資產(chǎn)負(fù)債表以及政府資產(chǎn)負(fù)債表的范圍究竟要多大。資產(chǎn)負(fù)債表本質(zhì)是一種數(shù)量關(guān)系，而非一種過程，會(huì)計(jì)作為一種重在過程的信息系統(tǒng)，也提供一定的結(jié)果，但局限在納入會(huì)計(jì)范圍的資產(chǎn)負(fù)債關(guān)系，對(duì)沒有納入會(huì)計(jì)范圍的資產(chǎn)負(fù)債則在結(jié)果中不會(huì)反映，因此，應(yīng)選擇統(tǒng)計(jì)部門或者國庫作為編制主體，而不是財(cái)政部門，而資產(chǎn)的核算范圍則是根據(jù)“需要”而定。

（二）PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)研究。

風(fēng)險(xiǎn)在政府與社會(huì)資本雙方的歸屬問題是PPP研究的熱點(diǎn)也是PPP項(xiàng)目成功的關(guān)鍵。有學(xué)者選取了國內(nèi)文獻(xiàn)研究成果，對(duì)其中涉及到的主要的46種風(fēng)險(xiǎn)，按照文中的觀點(diǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)歸屬打分，最后得到普遍接受的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)比例，得出不同水平風(fēng)險(xiǎn)因素的分擔(dān)主體有一定傾向，具體體現(xiàn)為：（1）由政府最主要分擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該是政府擁有絕對(duì)資源優(yōu)勢(shì)的風(fēng)險(xiǎn)，以項(xiàng)目外部風(fēng)險(xiǎn)為主。（2）由政府主要分擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該是政府對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)的控制力比較強(qiáng)，但并不能絕對(duì)控制，仍要受外界其他因素影響的風(fēng)險(xiǎn)。（3）由政府與社會(huì)資本雙方共同分擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該是雙方在對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)控制能力上沒有懸殊差距，擁有的資源相當(dāng)或者均有一定規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)途徑的風(fēng)險(xiǎn)。（4）由社會(huì)資本主要分擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)是社會(huì)資本比較熟悉、能較好控制的風(fēng)險(xiǎn)。（5）由社會(huì)資本最主要分擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)是社會(huì)資本熟悉程度遠(yuǎn)高于政府、控制能力也遠(yuǎn)強(qiáng)于政府的風(fēng)險(xiǎn)。并進(jìn)一步提出了以確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)類別來決定風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)比例、全面考慮相關(guān)因素、靈活變通、結(jié)合實(shí)際情況的PPP風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)建議。

有學(xué)者通過對(duì)國內(nèi)外多個(gè)PPP項(xiàng)目的典型失敗案例進(jìn)行對(duì)比分析，從中總結(jié)出導(dǎo)致PPP項(xiàng)目失敗的主要風(fēng)險(xiǎn)有收益不足風(fēng)險(xiǎn)、收費(fèi)變更風(fēng)險(xiǎn)、政府風(fēng)險(xiǎn)（具體包括政府信用風(fēng)險(xiǎn)、決策失誤風(fēng)險(xiǎn)、政策變更風(fēng)險(xiǎn)、審批延誤風(fēng)險(xiǎn)）、項(xiàng)目唯一性風(fēng)險(xiǎn)及公眾反對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。而導(dǎo)致這些風(fēng)險(xiǎn)的原因作者認(rèn)為是PPP項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營時(shí)間長，不確定因素多；缺少風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制，調(diào)整機(jī)制不靈活；相關(guān)法律法規(guī)不完善；前期調(diào)查不充分，缺少專業(yè)性人才。進(jìn)而提出了創(chuàng)立項(xiàng)目實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)平臺(tái)，并實(shí)行項(xiàng)目分類管理；設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)及靈活變更機(jī)制；完善相關(guān)制度，創(chuàng)造穩(wěn)定的投融資環(huán)境；重視項(xiàng)目市場(chǎng)調(diào)查與 PPP 專項(xiàng)人才儲(chǔ)備等相應(yīng)的對(duì)策建議。

（三）PPP會(huì)計(jì)核算與信息披露問題。

就會(huì)計(jì)的本質(zhì)而言，其本身不會(huì)影響PPP項(xiàng)目資源成本，但可以通過相關(guān)信息的披露影響合作雙方的行為選擇和利益分配。對(duì)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息進(jìn)行適度管制有助于實(shí)現(xiàn)“物有所值”，采取權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行反映可能短期內(nèi)難以產(chǎn)生收益，甚至與最初創(chuàng)造性的會(huì)計(jì)處理背道而馳（表外融資的優(yōu)勢(shì)在于滿足了避免增加債務(wù)和赤字的政治期望）。但就長期而言，采取何種模式主要源于能否實(shí)現(xiàn)公共價(jià)值最大化，而非通過會(huì)計(jì)技術(shù)隱瞞相關(guān)債務(wù)，規(guī)避預(yù)算約束。會(huì)計(jì)具有技術(shù)性和政治性雙重特性，不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理將導(dǎo)致公共政策的扭曲效應(yīng)，甚至影響到?jīng)Q策的有效性，某種意義上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是政治行動(dòng)的產(chǎn)物，而不僅僅是技術(shù)方面的問題，計(jì)量什么、如何計(jì)量、如何列報(bào)和對(duì)結(jié)果的解釋都涉及政治判斷。因而隨著PPP模式運(yùn)用范圍越來越廣泛，是否能夠有效披露相關(guān)的會(huì)計(jì)信息已經(jīng)成為實(shí)施PPP模式的重要障礙，但目前并無專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府部門PPP項(xiàng)目的信息披露進(jìn)行規(guī)范。因而有學(xué)者提出：（1）在PPP項(xiàng)目的一般性描述上，政府一方面應(yīng)在指定網(wǎng)站公布簽訂的PPP項(xiàng)目初始合同及修改的合同條款（部分涉及商業(yè)機(jī)密的信息除外）和經(jīng)財(cái)政部門批準(zhǔn)的PPP項(xiàng)目可行性分析報(bào)告；另一方面在管理層討論和分析中披露相關(guān)定性和定量信息。（2）在對(duì)政府資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量問題上，PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理主要有租賃法、控制法、風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬法、權(quán)利和義務(wù)法。通行的會(huì)計(jì)處理是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬法與控制法，而控制法比風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬法相對(duì)客觀，且操縱可能性不大，因此未來我國應(yīng)以控制法作為PPP資產(chǎn)的確認(rèn)方法，即合作雙方誰控制資產(chǎn)就反映在誰的資產(chǎn)負(fù)債表中。采取控制標(biāo)準(zhǔn)可以有效解決“孤兒資產(chǎn)”和“雙重反映”的問題。（3）PPP披露的相關(guān)信息應(yīng)該與政府預(yù)算進(jìn)行有機(jī)的銜接。在目前的預(yù)算體系下，采取PPP模式短期內(nèi)不會(huì)對(duì)政府預(yù)算產(chǎn)生影響，但長期的承諾和保證將直接或間接影響到政府當(dāng)期和未來的預(yù)算支出情況，鑒于此，應(yīng)當(dāng)將PPP披露的相關(guān)信息與政府的中長期預(yù)算框架等進(jìn)行有機(jī)的銜接，使社會(huì)公眾能夠了解PPP當(dāng)前和存續(xù)項(xiàng)目給未來財(cái)政帶來的負(fù)擔(dān)。政府也應(yīng)制定相應(yīng)的財(cái)政規(guī)則，確定與PPP項(xiàng)目支付的具體上限和債務(wù)的具體上限等，與政府中長期財(cái)政承受能力相適應(yīng)，并在PPP項(xiàng)目開始之初由財(cái)政部門組織對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行經(jīng)濟(jì)可行性分析。（4）在通用目的的財(cái)務(wù)報(bào)告中披露定性和定量的風(fēng)險(xiǎn)信息。PPP項(xiàng)目的實(shí)施過程就是風(fēng)險(xiǎn)管理和價(jià)值管理的過程。PPP項(xiàng)目契約長期性和不完備性的特征決定了PPP項(xiàng)目總體的風(fēng)險(xiǎn)性，并且不同項(xiàng)目的公益屬性、贏利模式、回報(bào)水平、運(yùn)營周期存在較大差別，使得如何識(shí)別、評(píng)估和分配PPP項(xiàng)目的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)成為PPP項(xiàng)目成功的關(guān)鍵。（5）對(duì)或有事項(xiàng)進(jìn)行報(bào)告。政府承擔(dān)了大量的風(fēng)險(xiǎn)和面臨巨額的財(cái)政成本，特別是政府對(duì)社會(huì)資本的擔(dān)?；虺兄Z?；蛴胸?fù)債方面具體披露內(nèi)容包括：對(duì)政府財(cái)務(wù)的影響；與流出的金額或時(shí)間有關(guān)的不確定性的說明等；保證或承諾的重要條款。或有資產(chǎn)方面，與或有資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力很可能流入時(shí)，政府應(yīng)當(dāng)在披露或有資產(chǎn)的性質(zhì)，并在可行的情況下披露其財(cái)務(wù)影響的估計(jì)數(shù)，當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益和服務(wù)潛力不是很可能流入時(shí)，則無須披露或有資產(chǎn)。應(yīng)當(dāng)對(duì)或有資產(chǎn)和或有負(fù)債進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，以確保變化的情況能在財(cái)務(wù)報(bào)告中得到適當(dāng)?shù)姆从场＃?）對(duì)績效進(jìn)行披露。加強(qiáng)對(duì)PPP項(xiàng)目的績效評(píng)價(jià)有助于判斷PPP是否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。政府績效的計(jì)量是多維的，在決定是否采納PPP項(xiàng)目過程中，應(yīng)積極引入利益相關(guān)者參與，同時(shí)可借助第三方的力量對(duì)PPP項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)、效率和效果進(jìn)行評(píng)價(jià)。除此之外，還要關(guān)注會(huì)計(jì)的重要性原則，信息披露應(yīng)考慮成本效益原則。

有學(xué)者關(guān)注PPP項(xiàng)目資產(chǎn)證券化的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)影響，資產(chǎn)證券化運(yùn)行的步驟主要包括確定資產(chǎn)證券化資產(chǎn)池；設(shè)立特殊目的機(jī)構(gòu)SPV；實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)池資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓；信用增級(jí)和信用評(píng)級(jí)；資產(chǎn)支持證券的發(fā)行；后續(xù)管理服務(wù)與證券償還。在詳細(xì)分析了PPP項(xiàng)目資產(chǎn)證券化的主要業(yè)務(wù)內(nèi)容之后，從PPP項(xiàng)目資產(chǎn)證券化會(huì)計(jì)確認(rèn)、基礎(chǔ)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、購買次級(jí)證券、資產(chǎn)支持證券存續(xù)期間經(jīng)營收入、收到返還剩余收入等方面探討了PPP項(xiàng)目公司資產(chǎn)證券化過程的會(huì)計(jì)處理以及PPP項(xiàng)目資產(chǎn)證券化的所得稅、印花稅、增值稅的稅務(wù)影響。

有學(xué)者基于專門的PPP項(xiàng)目或者專門的模式討論會(huì)計(jì)處理問題。對(duì)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算從成立、建設(shè)、運(yùn)行、移交不同階段的工作范圍、工作內(nèi)容以及所體現(xiàn)的特征等進(jìn)行探究，旨在提高PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理質(zhì)量與會(huì)計(jì)核算精準(zhǔn)度，通過會(huì)計(jì)核算工作實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)分配，從而對(duì)公私雙方進(jìn)行產(chǎn)權(quán)衡量，最終實(shí)現(xiàn)科學(xué)的管理模式?；赑PP的托管模式和特許經(jīng)營權(quán)模式，提出PPP會(huì)計(jì)核算中存在范圍界定不準(zhǔn)確問題以及政府主體和公司主體的會(huì)計(jì)核算都不健全。并從項(xiàng)目的成立階段、建設(shè)階段、運(yùn)營階段、移交階段分析PPP業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，提出掌握項(xiàng)目本質(zhì)，完善PPP項(xiàng)目的范圍界定，將財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)作為財(cái)務(wù)管理重要環(huán)節(jié)等建議。

（四）PPP項(xiàng)目審計(jì)與內(nèi)部控制研究。

有學(xué)者對(duì)PPP項(xiàng)目開展政府審計(jì)的理論依據(jù)進(jìn)行分析，提出不同盈利模式的PPP項(xiàng)目，具體審計(jì)目標(biāo)不同；關(guān)注政府和社會(huì)資本對(duì)契約的執(zhí)行情況；政府審計(jì)機(jī)關(guān)堅(jiān)持問題和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，發(fā)揮審計(jì)在PPP項(xiàng)目選擇、決策、實(shí)施管理與運(yùn)營過程中的基石與重要保障作用等看法。具體內(nèi)容：（1）立項(xiàng)期審計(jì)：需要關(guān)注PPP項(xiàng)目的可行性審計(jì)；PPP項(xiàng)目的真實(shí)性審計(jì)；PPP項(xiàng)目招標(biāo)審計(jì)。（2）建設(shè)期審計(jì)：需要關(guān)注對(duì)PPP項(xiàng)目的建設(shè)成本進(jìn)行審計(jì)；對(duì)合同履行情況的審計(jì)。（3）運(yùn)營期審計(jì)：需要關(guān)注對(duì)PPP項(xiàng)目的質(zhì)量和績效進(jìn)行審計(jì)；對(duì)項(xiàng)目的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計(jì)；社會(huì)資本退出審計(jì)。

有學(xué)者對(duì)供給側(cè)改革下PPP內(nèi)部控制制度創(chuàng)新進(jìn)行研究，在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革下，制度創(chuàng)新賦予了PPP模式重要現(xiàn)實(shí)意義，成為政府實(shí)現(xiàn)穩(wěn)增長、調(diào)結(jié)構(gòu)目標(biāo)的重要抓手。在國家治理的要求下，建立內(nèi)部控制制度是對(duì)其管理和完善的必然要求。政府與社會(huì)資本合作的效用可以歸納為3個(gè)方面：有效緩解政府財(cái)政壓力；提高服務(wù)供給效率和質(zhì)量；推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化。在政府與社會(huì)資本合作模式下，內(nèi)部控制的建立實(shí)現(xiàn)了政治功能的轉(zhuǎn)變：要素管理轉(zhuǎn)向市場(chǎng)管理；內(nèi)在管理轉(zhuǎn)向外在管理；保險(xiǎn)管理轉(zhuǎn)向保障管理。基于建立政府與社會(huì)資本合作內(nèi)部控制的作用機(jī)理，提出應(yīng)建立起政府與社會(huì)資本合作的內(nèi)部控制制度，以概念創(chuàng)新、目標(biāo)創(chuàng)新、原則創(chuàng)新為視角進(jìn)行深入探究，并從財(cái)政管理和項(xiàng)目管理兩部分對(duì)流程控制點(diǎn)進(jìn)行設(shè)計(jì)，形成一套完整的內(nèi)部控制體系，為相關(guān)政策出臺(tái)奠定理論基礎(chǔ)。內(nèi)部控制制度創(chuàng)新的具體內(nèi)容：（1）概念創(chuàng)新。PPP內(nèi)部控制涉及多方參與主體，需要平衡和包容差異化目標(biāo)。由于受到更多控制環(huán)境的影響，需要優(yōu)化風(fēng)險(xiǎn)分配進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，強(qiáng)調(diào)從項(xiàng)目端建立控制活動(dòng)。（2）目標(biāo)創(chuàng)新。PPP內(nèi)部控制的目標(biāo)可以保證項(xiàng)目運(yùn)作以及權(quán)力運(yùn)行合法合規(guī)、保證國有資產(chǎn)保值增值、提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量、保障項(xiàng)目持續(xù)經(jīng)營和促進(jìn)實(shí)現(xiàn)國家發(fā)展戰(zhàn)略。（3）原則創(chuàng)新。PPP內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)遵循四項(xiàng)原則：全面性、重要性、制衡性和適應(yīng)性原則。（4）系統(tǒng)創(chuàng)新。從權(quán)力制衡角度構(gòu)建組織層面內(nèi)部控制體系；從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估角度設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制環(huán)節(jié)；從內(nèi)外互補(bǔ)角度實(shí)施內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)監(jiān)督。

（五）關(guān)于PPP其他會(huì)計(jì)問題研究。

關(guān)于PPP項(xiàng)目的物有所值的研究。有學(xué)者認(rèn)為：PPP項(xiàng)目的物有所值（VFM）評(píng)估是明確PPP項(xiàng)目在提供基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)上的效率、效果及風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移等問題的依據(jù)，能夠合理保證利益相關(guān)者的利潤及項(xiàng)目的可持續(xù)性。借鑒發(fā)達(dá)國家和地區(qū)的VFM 評(píng)估程序，設(shè)定VFM 的定性評(píng)估分析項(xiàng)目的定性影響因素，以確定項(xiàng)目的合理性、可行性和可操作性；采用公共部門參照標(biāo)準(zhǔn)法（PSC）進(jìn)行VFM定量評(píng)估。我國在應(yīng)用VFM評(píng)估時(shí)，存在起步晚、項(xiàng)目論證及風(fēng)險(xiǎn)管理還不成熟的問題，也缺乏對(duì)社會(huì)福利及外部效應(yīng)的考量。因此，要提高PPP 項(xiàng)目的整體收益，政府應(yīng)當(dāng)明確社會(huì)領(lǐng)導(dǎo)者的地位，以社會(huì)總體績效的改善為目標(biāo)，既考慮經(jīng)濟(jì)利益也考慮到社會(huì)福利水平。有學(xué)者對(duì)PPP項(xiàng)目案例和研究進(jìn)行綜合識(shí)別，識(shí)別出PPP項(xiàng)目可能遇到6類、18種風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)損失評(píng)估的原則，采用三角模糊數(shù)和集值統(tǒng)計(jì)的方法對(duì)PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的損失大小和出現(xiàn)概率進(jìn)行評(píng)估，運(yùn)用博弈論的方法確定風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)方，并詳細(xì)分析PSC和LCC的組成，構(gòu)建物有所值評(píng)價(jià)模型，為政府決策提供參考。還有學(xué)者提出完善公平交易的市場(chǎng)規(guī)則、完善相關(guān)規(guī)范性文件、簡化風(fēng)險(xiǎn)計(jì)算過程、重視定性弱化定量、定量工作視各地情況而定、嚴(yán)格執(zhí)行決策、建立完善監(jiān)督管理機(jī)制等合理的解決措施，以期完善物有所值在PPP項(xiàng)目中的應(yīng)用。還有學(xué)者為確定合理的 PPP 特許經(jīng)營期，保證 PPP 項(xiàng)目的運(yùn)營，實(shí)現(xiàn)參與各方“共贏”的目標(biāo)，從政府財(cái)政承受能力分析角度總結(jié)了PPP特許經(jīng)營期的影響因素，主要有項(xiàng)目回報(bào)機(jī)制、項(xiàng)目本身的收益水平、社會(huì)資本方的收益期望、政府財(cái)政支付能力，并對(duì)其進(jìn)行分析。在此基礎(chǔ)上，采用財(cái)務(wù)動(dòng)態(tài)分析方法，對(duì)特許經(jīng)營期的確定方法進(jìn)行研究，建立了確定特許經(jīng)營期可行域的數(shù)學(xué)模型，并驗(yàn)證了方法的合理性和可行性，為最終確定合理特許經(jīng)營期提供了一定的依據(jù)。

關(guān)于PPP項(xiàng)目稅收政策與管理。PPP 的發(fā)展和推進(jìn)離不開稅收政策的支撐，但同時(shí)PPP的發(fā)展也倒逼稅收制度的改革。我國國家層面對(duì) PPP 項(xiàng)目稅收支持政策并未明確，既有政策還處于碎片化狀態(tài)，一定程度上制約了PPP模式的發(fā)展。一是PPP項(xiàng)目面臨著特有的稅收難題，包括重復(fù)征稅問題、財(cái)政補(bǔ)貼的所得稅免稅問題、對(duì)政府出讓的股息紅利征稅問題、稅收減免政策下中央與地方的利益劃分問題、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題。二是是否要給予PPP項(xiàng)目稅收特惠的問題，以及是否需要其他制度配套的問題。從空間的角度而言，現(xiàn)有稅收政策優(yōu)惠覆蓋范圍過于局限。從時(shí)間的角度來看，現(xiàn)有稅收政策優(yōu)惠期過短。三是是否需要其他制度的配套。在對(duì)發(fā)揮PPP稅收政策的作用應(yīng)具備的前提條件進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，提出了完善PPP稅收政策的具體政策建議。（1）要完善我國PPP稅收政策，當(dāng)務(wù)之急應(yīng)破解PPP項(xiàng)目的幾個(gè)涉稅難題，免除因PPP項(xiàng)目而產(chǎn)生的額外稅收負(fù)擔(dān)，區(qū)分PPP項(xiàng)目獲得的政府補(bǔ)助類別適用不同稅收政策，對(duì)政府出讓股息紅利的稅務(wù)進(jìn)行合理處理，建立稅收優(yōu)惠調(diào)節(jié)機(jī)制，增加扶持導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠政策。（2）完善和補(bǔ)充現(xiàn)行的稅收政策，適當(dāng)加大稅收優(yōu)惠力度，包括企業(yè)所得稅政策、城鎮(zhèn)土地使用稅及房產(chǎn)稅政策、印花稅、增值稅等方面。（3）進(jìn)一步深化中國稅制改革，創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境，推進(jìn)增值稅改革，建立現(xiàn)代增值稅制度，加快房地產(chǎn)稅立法。（4）加強(qiáng)其他配套制度建設(shè)，發(fā)揮政策合力作用，加快 PPP 立法，厘清中央與地方權(quán)責(zé)，調(diào)動(dòng)地方政府和社會(huì)資本積極性。

九、政府會(huì)計(jì)實(shí)證研究

有學(xué)者對(duì)我國省政府財(cái)務(wù)信息網(wǎng)絡(luò)披露質(zhì)量進(jìn)行實(shí)證研究。以廣東省政府23個(gè)組成部門公開的財(cái)務(wù)信息（2012年—2014年）為觀測(cè)對(duì)象，通過財(cái)務(wù)信息網(wǎng)絡(luò)披露評(píng)價(jià)體系（DI值），衡量廣東省政府組成部門財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量。研究發(fā)現(xiàn)：（1）廣東省政府部門財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的范圍和力度逐年提高，但總體水平依然偏低。（2）“三公”經(jīng)費(fèi)的披露質(zhì)量持續(xù)提高，但披露程度仍顯不足。（3）社會(huì)關(guān)注度越高，部門DI 值越高?，F(xiàn)行的財(cái)務(wù)信息公開力度無法達(dá)到國家治理體系和國家治理能力現(xiàn)代化的要求。省級(jí)政府部門應(yīng)盡快確定建立“按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”的整體思路，健全政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告體系，設(shè)立財(cái)務(wù)信息披露考核機(jī)制，統(tǒng)一財(cái)務(wù)信息披露規(guī)范，提高工作人員綜合素質(zhì)。

有學(xué)者對(duì)媒體關(guān)注、報(bào)道情緒與政府“三公”預(yù)算抑制的關(guān)系進(jìn)行研究。預(yù)算公開能夠緩解政府與公眾之間的信息不對(duì)稱，增強(qiáng)政府透明度，進(jìn)而提升政府治理水平。媒體作為“第四權(quán)力”，可以通過信息中介與聲譽(yù)機(jī)制有效干預(yù)政府預(yù)算編制行為。以2011年—2014年間中央部門預(yù)決算公開中的媒體報(bào)道作為研究對(duì)象，將“三公”預(yù)算視為官員自由裁量預(yù)算的替代變量，考察媒體報(bào)道對(duì)中央部門“三公”預(yù)算編制的影響。研究結(jié)果表明：（1）媒體關(guān)注能夠顯著抑制預(yù)算執(zhí)行比率與預(yù)算增長程度間的正相關(guān)關(guān)系。（2）不同報(bào)道情緒對(duì)“三公”預(yù)算的治理作用存在差異：正面報(bào)道激勵(lì)政府官員追求長期的聲譽(yù)激勵(lì)，抑制“三公”預(yù)算執(zhí)行對(duì)預(yù)算增長的正向影響；而負(fù)面報(bào)道只有在行政治理機(jī)制介入時(shí)，如部門接受年度常規(guī)審計(jì)和《八項(xiàng)規(guī)定》頒布，才能通過“問題識(shí)別”機(jī)制提升官員遭受行政責(zé)罰的概率與程度，發(fā)揮預(yù)算抑制作用。從預(yù)算管理視角拓展了媒體治理功能，并發(fā)現(xiàn)行政治理機(jī)制仍是媒體發(fā)揮治理作用的基礎(chǔ)，負(fù)面報(bào)道是依托（而非引發(fā)）行政治理機(jī)制發(fā)揮預(yù)算干預(yù)作用。

有學(xué)者對(duì)新聞的信息增量、審計(jì)監(jiān)督與政府財(cái)務(wù)信息披露的關(guān)聯(lián)進(jìn)行研究。以中央部門為樣本，研究了2011年—2014年間中央部門財(cái)務(wù)信息公開過程中，新聞報(bào)道與審計(jì)監(jiān)督對(duì)政府財(cái)務(wù)信息披露的作用機(jī)理與效果。研究發(fā)現(xiàn)：新聞報(bào)道能夠顯著提升政府財(cái)務(wù)信息披露效果，且其提升作用部分依靠政府審計(jì)的介入而實(shí)現(xiàn)。具有信息增量的新聞報(bào)道在已審與未審樣本中均能夠發(fā)揮信息治理作用，而不具有信息增量的新聞報(bào)道則需要依托政府審計(jì)介入實(shí)現(xiàn)信息治理功能。具有信息增量的報(bào)道更能引發(fā)政府審計(jì)的介入。媒體通過提供有信息增量的新聞報(bào)道，發(fā)揮對(duì)政府財(cái)務(wù)信息披露的治理功能。政府審計(jì)機(jī)關(guān)在選擇審計(jì)對(duì)象時(shí)，也應(yīng)當(dāng)考慮新聞報(bào)道提供的問題線索，提升審計(jì)效果。通過政府審計(jì)引發(fā)的內(nèi)部行政監(jiān)督機(jī)制和新聞報(bào)道引發(fā)的外部輿論監(jiān)督機(jī)制二者協(xié)同作用，共同提升政府財(cái)務(wù)信息披露效果。

有學(xué)者以“政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)對(duì)財(cái)政透明度影響的跨國實(shí)證分析”為題目，選擇44個(gè)國家為樣本，檢驗(yàn)政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)對(duì)于財(cái)政透明度的影響方向和程度，探析國際上政府會(huì)計(jì)制度改革的影響結(jié)果以及提升財(cái)政透明度的政府會(huì)計(jì)制度需求。研究發(fā)現(xiàn)：以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核心確認(rèn)基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息和以收付實(shí)現(xiàn)制為核心確認(rèn)基礎(chǔ)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告信息，能夠顯著提升財(cái)政透明度；財(cái)政透明度的提升是特定國家環(huán)境下具體技術(shù)因素綜合作用的結(jié)果。在提升財(cái)政透明度的過程中，我國應(yīng)當(dāng)在分析政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)影響基礎(chǔ)上，搭建能夠促進(jìn)財(cái)政透明度提升的良好制度環(huán)境；區(qū)分政府會(huì)計(jì)的技術(shù)屬性作用機(jī)制和社會(huì)環(huán)境的影響機(jī)制，準(zhǔn)確研判政府會(huì)計(jì)改革的結(jié)果影響。

有學(xué)者研究市場(chǎng)環(huán)境、晉升激勵(lì)與政府會(huì)計(jì)信息披露的關(guān)系，從市場(chǎng)環(huán)境入手，運(yùn)用2006年—2012 年中國31個(gè)省份的地方政府?dāng)?shù)據(jù)探討政府會(huì)計(jì)信息披露的驅(qū)動(dòng)機(jī)制，拓展了宏觀環(huán)境影響微觀行為的理論體系。研究發(fā)現(xiàn)，市場(chǎng)環(huán)境的改善有助于政府會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的提升，晉升激勵(lì)則強(qiáng)化了這一作用；持續(xù)性的官員任期有助于加強(qiáng)市場(chǎng)環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的驅(qū)動(dòng)作用，而高學(xué)歷反而有可能抑制市場(chǎng)環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露的驅(qū)動(dòng)作用。為了有效實(shí)施政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案，提高政府財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，應(yīng)當(dāng)營造良好的市場(chǎng)環(huán)境，為政府會(huì)計(jì)信息披露提供有益的現(xiàn)實(shí)土壤；重視晉升激勵(lì)對(duì)市場(chǎng)環(huán)境與政府會(huì)計(jì)信息披露的影響。以干部隊(duì)伍的年輕化、任期的連續(xù)性和穩(wěn)定性強(qiáng)化市場(chǎng)環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)信息披露驅(qū)動(dòng)作用。

有學(xué)者對(duì)“政府會(huì)計(jì)研究主題、方法與引用率、基于美國文獻(xiàn)的數(shù)據(jù)分析”進(jìn)行研究。為了明確政府會(huì)計(jì)研究質(zhì)量與引用率的影響因素，以美國《會(huì)計(jì)評(píng)論》等六大國際頂級(jí)會(huì)計(jì)期刊上發(fā)表的71篇政府會(huì)計(jì)文獻(xiàn)為研究樣本，分析其研究主題與方法及其對(duì)引用率的影響。研究發(fā)現(xiàn)：（1）制度環(huán)境的變遷為政府會(huì)計(jì)研究持續(xù)創(chuàng)造了新的研究主題。（2）美國的政府會(huì)計(jì)文獻(xiàn)在政治市場(chǎng)、債券市場(chǎng)，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后果三方面，呈現(xiàn)出前后繼承性與連續(xù)性。（3）研究主題與方法選擇對(duì)文獻(xiàn)的引用率具有顯著影響：政治市場(chǎng)的文獻(xiàn)更易被引用，而債券市場(chǎng)文獻(xiàn)的引用率顯著較低。（4）采用經(jīng)驗(yàn)研究方法的文獻(xiàn)更易被引用，不同經(jīng)驗(yàn)研究方法的分支類型對(duì)引用率的影響也存在差異。此外，大樣本實(shí)證研究并非適用所有研究主題，在政府會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究中，需要恰當(dāng)匹配研究主題、研究目標(biāo)與研究方法。

有學(xué)者對(duì)中國行政運(yùn)行成本影響因素進(jìn)行實(shí)證分析。政府成本控制除了從單位成本與項(xiàng)目成本角度分析，還可以從“大成本”角度分析政府支出的影響因素。將政府公共支出細(xì)致劃分，選擇行政運(yùn)行成本作為分析對(duì)象，以28個(gè)省和10個(gè)城市的相關(guān)數(shù)據(jù)為樣本，分析常住人口、城鎮(zhèn)化率、職工工資與經(jīng)濟(jì)開放程度對(duì)其的影響。研究認(rèn)為，為合理控制行政運(yùn)行成本，地方政府要?jiǎng)?chuàng)造條件促進(jìn)產(chǎn)業(yè)集聚發(fā)展和人口集聚；行政運(yùn)行成本的控制很大程度上取決于公務(wù)員工資的合理控制，要合理控制公務(wù)員工資增長速度；提高財(cái)政透明度，促進(jìn)行政運(yùn)行成本的合理化與規(guī)范化；加強(qiáng)預(yù)算管理與單位財(cái)務(wù)核算、管理。此外，文章對(duì)行政運(yùn)行成本的合理界定、與“完全成本”的概念差異等方面的論述還存在不足，需要完善。

有學(xué)者基于國家審計(jì)的治理功能，以政府財(cái)政信息披露為切入點(diǎn)，用2009年—2014年我國31個(gè)省、自治區(qū)和直轄市數(shù)據(jù)，實(shí)證考察國家審計(jì)功能的發(fā)揮對(duì)政府財(cái)政信息披露及國家治理的影響，為理解審計(jì)服務(wù)國家治理的觀點(diǎn)提供了新的證據(jù)。研究表明：國家審計(jì)具有治理功能，國家審計(jì)的治理作用受到審計(jì)努力程度的影響，即國家審計(jì)投入力度、執(zhí)行力度和報(bào)告力度越大，努力程度越大，國家審計(jì)治理功能的發(fā)揮越強(qiáng)。政府財(cái)政信息的披露在國家審計(jì)服務(wù)國家治理中具有路徑效應(yīng)，且發(fā)揮的是部分“中介效應(yīng)”，國家審計(jì)通過改善政府財(cái)政信息披露質(zhì)量，能夠有效提升國家治理水平。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，國家審計(jì)的治理功能在市場(chǎng)化程度越低的地區(qū)，其作用越大。研究結(jié)論有助于更好地理解國家審計(jì)的治理功能，為進(jìn)一步推進(jìn)國家審計(jì)發(fā)展、強(qiáng)化政府透明度、提升國家治理能力及水平提供重要的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

還有學(xué)者以2007年—2012年DECD數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)研究了政府會(huì)計(jì)改革、政府審計(jì)完善度與政府治理績效之間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)：以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)改革與政府治理績效顯著正相關(guān)，政府審計(jì)作為國家運(yùn)行體系的“免疫系統(tǒng)”，對(duì)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)具有監(jiān)督、鑒證、咨詢的功能，能夠提升政府會(huì)計(jì)改革與政府治理績效之間的正向關(guān)系。根據(jù)我國實(shí)際情況，研究建議采用漸進(jìn)式的會(huì)計(jì)改革方案并以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為我國政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)，同時(shí)，提高我國政府審計(jì)水平，構(gòu)建與政府會(huì)計(jì)改革配套的政府審計(jì)體系。

十、事業(yè)單位與非營利組織會(huì)計(jì)研究

社會(huì)管理創(chuàng)新改變了公共產(chǎn)品和服務(wù)的生產(chǎn)和提供模式，政府與非營利組織通過越來越多的合作供給公共產(chǎn)品和服務(wù)，非營利組織為尋求可持續(xù)發(fā)展的機(jī)遇，必須改革其內(nèi)部管理體系，在既定目標(biāo)指引下控制成本提高管理績效。而現(xiàn)行非營利組織會(huì)計(jì)缺乏完整的成本核算與信息披露，導(dǎo)致諸多問題。新頒布的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定政府組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)，要能夠核算政府的運(yùn)行成本信息，這個(gè)改革使得政府會(huì)計(jì)從觀念→理論→實(shí)務(wù)具有了質(zhì)的飛躍，也開啟了政府成本會(huì)計(jì)核算理論和實(shí)踐研究的新篇章。政府與非營利組織都是提供公共產(chǎn)品不以營利為目的的組織，政府運(yùn)行成本的核算與信息披露規(guī)范也觸發(fā)了非營利組織成本會(huì)計(jì)研究的必要性。非營利組織由于涉獵領(lǐng)域廣泛，組織運(yùn)營方式多樣，產(chǎn)出與績效評(píng)價(jià)目標(biāo)多元，其成本的核算難以像企業(yè)組織那樣具有標(biāo)準(zhǔn)性和統(tǒng)一性。然而，非營利組織的成本衡量從屬于非營利組織管理體系，從會(huì)計(jì)學(xué)視角來定義，依然堅(jiān)守成本的本質(zhì)內(nèi)涵并體現(xiàn)非營利組織管理的特殊性，即非營利組織成本是指特定的主體在目標(biāo)指引下為完成特定的產(chǎn)出而發(fā)生的投入量（或耗費(fèi)）。由此提出非營利組織成本會(huì)計(jì)的構(gòu)建設(shè)想，并對(duì)成本的定義與構(gòu)成、成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)等基礎(chǔ)理論部分進(jìn)行探析，豐富成本會(huì)計(jì)理論的同時(shí)為非營利組織構(gòu)建成本管理體系提供指引。

有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該在行政事業(yè)單位構(gòu)建管理會(huì)計(jì)體系，應(yīng)轉(zhuǎn)變觀念、提高認(rèn)識(shí)，切實(shí)發(fā)揮事業(yè)單位在推進(jìn)管理會(huì)計(jì)中的主體作用，繼續(xù)加強(qiáng)事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能力與水平建設(shè)，以預(yù)算管理作為當(dāng)前事業(yè)單位推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的核心。也有學(xué)者認(rèn)為行政事業(yè)單位的管理會(huì)計(jì)體系應(yīng)包括：預(yù)算管理、成本控制、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)和內(nèi)部報(bào)告。

有學(xué)者對(duì)公立醫(yī)院引入社會(huì)資本引發(fā)的會(huì)計(jì)變革進(jìn)行研究。在我國“看病難和看病貴”問題嚴(yán)重，許多學(xué)者認(rèn)為導(dǎo)致這一現(xiàn)象的原因是公立醫(yī)院公益性的喪失，其根本原因在于基本醫(yī)療服務(wù)這類準(zhǔn)公共物品的短缺。我國醫(yī)療衛(wèi)生制度的變遷說明，吸引社會(huì)資本參與基本醫(yī)療產(chǎn)品的提供，通過公私合作的方式進(jìn)行資源配置是未來改革的必然選擇。社會(huì)資本參與公立醫(yī)院改革意味著不同性質(zhì)的產(chǎn)權(quán)主體相融合，將從根本上改變公立醫(yī)院的產(chǎn)權(quán)制度。混合所有制下的公立醫(yī)院組織目標(biāo)、組織性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)都將發(fā)生改變，引發(fā)的會(huì)計(jì)變革包括：（1）公立醫(yī)院會(huì)計(jì)制度面臨變遷。（2）產(chǎn)權(quán)多元化導(dǎo)致利益主體多元化。（3）兼顧公共性和營利性需求的治理結(jié)構(gòu)。（4）信息需求的多元化導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的變革。（5）信息披露目標(biāo)與方式面臨的變革。（6）公私合營模式下的績效評(píng)價(jià)變革。因此，公立醫(yī)院引入社會(huì)資本的變革是個(gè)系統(tǒng)性變革的工程，其對(duì)于醫(yī)院會(huì)計(jì)的變革提出了更高要求，既要納入宏觀改革方案中做系統(tǒng)性研究，又要在會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的改革中做深入研究，任重而道遠(yuǎn)。