公司財(cái)務(wù)欺詐及其法律規(guī)制

汪煬++徐楊++胡思瑜

公司的財(cái)務(wù)欺詐行為已是當(dāng)前國(guó)內(nèi)外共同面對(duì)的重大問(wèn)題。發(fā)生在美國(guó)的安然、世界通訊的財(cái)務(wù)欺詐事件使得美國(guó)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨前所未有的誠(chéng)信危機(jī)。而我國(guó)隨著監(jiān)管力度的加強(qiáng)，上市公司財(cái)務(wù)欺詐事件也相繼曝光，如銀廣夏、萬(wàn)福生科、猴王集團(tuán)等造假事件，不僅直接損害了投資者的經(jīng)濟(jì)利益，而且可能導(dǎo)致社會(huì)公眾對(duì)上市公司、中介機(jī)構(gòu)，甚至對(duì)于整個(gè)資本市場(chǎng)信心的削弱、喪失。因此如何治理財(cái)務(wù)欺詐問(wèn)題，成為規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)體系和法制體系的重要課題。

一、財(cái)務(wù)欺詐及其成因

（一）財(cái)務(wù)欺詐的含義

財(cái)務(wù)欺詐是一種故意從本質(zhì)上提供誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)表的行為，不注銷過(guò)時(shí)存貨和銷售之前確認(rèn)收入是欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)表的最常見(jiàn)手段。財(cái)務(wù)欺詐是企業(yè)欺詐的一種，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在《在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)欺詐的考慮》把財(cái)務(wù)欺詐定義為“在財(cái)務(wù)報(bào)表中蓄意錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或泄露以欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表使用者?！惫矩?cái)務(wù)欺詐是指會(huì)計(jì)活動(dòng)中相關(guān)當(dāng)事人為了逃避納稅、分取高額紅利、提取秘密公積金等謀取私利的目的，事前經(jīng)過(guò)周密安排而故意制造虛假會(huì)計(jì)信息的行為。

（二）財(cái)務(wù)欺詐的成因：

1.相關(guān)法律法規(guī)執(zhí)行力度不足2.內(nèi)部審計(jì)環(huán)節(jié)薄弱3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏獨(dú)立性4.投資者與經(jīng)營(yíng)者的信息不對(duì)稱

二、財(cái)務(wù)欺詐的具體表現(xiàn)

（一）虛構(gòu)客戶或交易

虛構(gòu)交易事項(xiàng)是最簡(jiǎn)單也是最常見(jiàn)的一種造假手段，包括虛構(gòu)交易事項(xiàng)和制造經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)兩種類型。其主要手段：一是簽訂銷售合同，企業(yè)還未將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方等，尚未滿足收入確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)收入；二是將庫(kù)存商品確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，同時(shí)增加應(yīng)收款項(xiàng)，使主營(yíng)業(yè)務(wù)收入虛增，又通過(guò)應(yīng)收款虛增了資產(chǎn)。這類造假不僅違反了會(huì)計(jì)法規(guī)而且也違反了合同法、稅法等重要經(jīng)濟(jì)法規(guī)。

（二）故意隱瞞或不及時(shí)披露重大事項(xiàng)

一種是利用報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行掩飾，企業(yè)對(duì)于未決訴訟、債務(wù)擔(dān)保、虧損合同等滿足負(fù)債確認(rèn)條件的預(yù)計(jì)負(fù)債沒(méi)有及時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)，在會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中，以“其他應(yīng)收款”作為調(diào)節(jié)器。二是在表外披露中掩飾，通常有以下做法：對(duì)日常經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的委托理財(cái)、訴訟、大股東占用資金、關(guān)聯(lián)交易、擔(dān)保抵押等重大事項(xiàng)故意隱瞞或不及時(shí)披露。

（三）少計(jì)提減值準(zhǔn)備

減值準(zhǔn)備也是企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操作的一大方面，減少計(jì)提減值準(zhǔn)備，可以減少損失，虛增利潤(rùn)。例如根據(jù)萬(wàn)福生科招股說(shuō)明書(shū)顯示，在2008—2010年該公司存貨金額分別為14252.99萬(wàn)元、19628.6萬(wàn)元和19013.24萬(wàn)元，占資產(chǎn)總額的比例分別達(dá)到45.22%、51.35%和37.57%。萬(wàn)福生科購(gòu)置的原材料占到了全部存貨的82.18%，然而在這種高存貨之下，萬(wàn)福生科卻忽視了它的風(fēng)險(xiǎn)。從萬(wàn)福生科2011 年年報(bào)附注可知，萬(wàn)福生科未計(jì)提減值準(zhǔn)備。而在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇產(chǎn)品滯銷的情況下，萬(wàn)福生科未計(jì)提庫(kù)存商品減值準(zhǔn)備顯然是不可取的。同時(shí)，參考同行業(yè)公司金健米業(yè)，其在2012 年對(duì)其庫(kù)存商品計(jì)提了近103 萬(wàn)元減值，所以公司沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備的目的極有可能是降低費(fèi)用，虛增利潤(rùn)和資產(chǎn)。

（四）偽造、編造會(huì)計(jì)憑證

通過(guò)偽造變?cè)旌贤?、單?jù)、原始憑證和記賬憑證等，故意錯(cuò)賬混淆會(huì)計(jì)科目等手段編造交易，虛列收入，從而形成虛假利潤(rùn)，同時(shí)編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐。

（五）虛擬資產(chǎn)，隱藏債務(wù)，以虛增所有者權(quán)益

利用虛擬資產(chǎn)，不及時(shí)確認(rèn)、少攤銷已發(fā)生的費(fèi)用和損失。虛擬資產(chǎn)的主要手段有：虛增庫(kù)存存貨，不良增產(chǎn)長(zhǎng)期掛帳。隱藏債務(wù)的手段多種，最常見(jiàn)的是到期應(yīng)付費(fèi)用不予確認(rèn)。其結(jié)果是虛增了本期利潤(rùn)，少記負(fù)債虛增了所有者權(quán)益。

三、公司財(cái)務(wù)欺詐的治理

（一）健全和完善內(nèi)部控制體系

有調(diào)查表明，將近50%的財(cái)務(wù)欺詐事件可以全部或部分歸咎于公司內(nèi)部控制的失敗。因此科學(xué)完善的內(nèi)控機(jī)制是防止財(cái)務(wù)欺詐的重要屏障，企業(yè)應(yīng)從以下五個(gè)層面做好內(nèi)控：①控制環(huán)境。主要是創(chuàng)建公司紀(jì)律與架構(gòu)，塑造企業(yè)文化和正確的價(jià)值觀，并影響公司員工的控制意識(shí)和工作能力。②風(fēng)險(xiǎn)防范。主動(dòng)發(fā)現(xiàn)由于情況變化所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，找出有效的應(yīng)對(duì)方法。③控制的執(zhí)行?？刂剖枪芾韺釉谧R(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)后，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)所實(shí)行的有針對(duì)性的措施，要確保管理層的指令得以有效的執(zhí)行。④信息暢通。內(nèi)部控制的順利執(zhí)行要求企業(yè)各部門(mén)信息暢通，其重點(diǎn)是使相關(guān)人員履行職責(zé)。⑤監(jiān)控。內(nèi)部控制系統(tǒng)需要監(jiān)控，特別是對(duì)高層管理人員，如其不履行內(nèi)部控制制度，公司的有關(guān)人員應(yīng)及時(shí)予以糾正，避免財(cái)務(wù)欺詐等違法行為的發(fā)生。

（二）加強(qiáng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性

加強(qiáng)外部審計(jì)的獨(dú)立性，使其能夠?qū)ι鲜泄镜呢?cái)務(wù)進(jìn)行獨(dú)立的審計(jì)，能有效地防范財(cái)務(wù)欺詐的發(fā)生。為此，我們可以借鑒美國(guó)的作法，實(shí)行強(qiáng)制執(zhí)行審計(jì)師定期輪換制度。依據(jù)美國(guó)《公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法》的規(guī)定，審計(jì)事務(wù)所主要合伙人和初審合伙人擔(dān)任該公司的外部審計(jì)師的時(shí)間不得超過(guò)5年；如果公司首席執(zhí)行官、財(cái)務(wù)總監(jiān)、首席會(huì)計(jì)官等高級(jí)管理者在前一年內(nèi)曾在會(huì)計(jì)師事務(wù)所任職，該事務(wù)所則被禁止為這家公司提供法定審計(jì)服務(wù)。我國(guó)也可以規(guī)定，一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人，主審會(huì)計(jì)師每5年要換一次。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的對(duì)某一公司的審計(jì)小組需要定期輪崗，單個(gè)小組不能建立與客戶過(guò)于熟悉的關(guān)系。此外原則上還可以要求公司相鄰年度的審計(jì)報(bào)告不能由同一事務(wù)所出具，或要求兩家以上的事務(wù)所共同出具同一年度的審計(jì)報(bào)告。另外，建立由審計(jì)委員會(huì)直接負(fù)責(zé)聘用和監(jiān)督獨(dú)立審計(jì)師，決定獨(dú)立審計(jì)師的報(bào)酬，并由獨(dú)立審計(jì)師直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作這樣的法律機(jī)制，使審計(jì)委員會(huì)成為外部審計(jì)和管理層之間的隔離帶，也有助于維護(hù)獨(dú)立審計(jì)師的獨(dú)立性。

（三）提高財(cái)務(wù)欺詐責(zé)任人的違法成本

應(yīng)該修改《公司法》、《會(huì)計(jì)法》和《刑法》有關(guān)處罰條例，加大對(duì)財(cái)務(wù)欺詐違法者的處罰力度，提高其違法成本。財(cái)務(wù)欺詐應(yīng)受到嚴(yán)厲的懲罰，不僅要包括刑事責(zé)任，還要包括民事賠償。正是因?yàn)闆](méi)有民事賠償機(jī)制的威懾，公司才敢肆無(wú)忌憚地進(jìn)行利潤(rùn)操縱。我們應(yīng)建立公司的財(cái)務(wù)欺詐的賠償機(jī)制，以使公司財(cái)務(wù)欺詐者明白，造假的成本和風(fēng)險(xiǎn)，要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于可能產(chǎn)生的收益，進(jìn)而減少財(cái)務(wù)欺詐現(xiàn)象的發(fā)生。

（四）加強(qiáng)誠(chéng)信和道德教育

在全社會(huì)范圍內(nèi)進(jìn)行誠(chéng)實(shí)守信的道德教育，建立強(qiáng)大的輿論引導(dǎo)和監(jiān)督體系，增強(qiáng)道德約束力。財(cái)務(wù)人員要遵守愛(ài)崗敬業(yè)、誠(chéng)實(shí)守信、廉潔自律、客觀公正、堅(jiān)持原則、提高技能、參與管理和強(qiáng)化服務(wù)等為主要內(nèi)容的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是充滿機(jī)會(huì)和誘惑的博弈場(chǎng)所，財(cái)務(wù)人員要接受崗前職業(yè)道德教育和崗位職業(yè)道德繼續(xù)教育，并提高自我修養(yǎng)，慎獨(dú)慎欲、慎省慎微、自警自勵(lì)。培養(yǎng)財(cái)務(wù)人員樹(shù)立起正確的人生觀價(jià)值觀。當(dāng)巨額的經(jīng)濟(jì)利益與嚴(yán)肅的道德規(guī)范發(fā)生碰撞時(shí)，只有誠(chéng)信教育，才能使天平傾向于道德規(guī)范。

四、結(jié)束語(yǔ)

財(cái)務(wù)欺詐是阻礙我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展的重大問(wèn)題，要完善我國(guó)資本市場(chǎng)，建立誠(chéng)信體系，國(guó)家和政府都應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)欺詐予以重視，建立健全相關(guān)法律體系。要解決財(cái)務(wù)欺詐需要政府、企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所，財(cái)務(wù)人員等多方面的支持和配合。

參考文獻(xiàn)：

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