對民國時期政府審計思想的系統(tǒng)研究
——《民主法治視角下的民國政府審計思想研究》評介

張華勇，王光新，陳倩倩

(浙江科技學院 經(jīng)濟與管理學院，杭州 310023)

對民國時期政府審計思想的系統(tǒng)研究
——《民主法治視角下的民國政府審計思想研究》評介

張華勇，王光新，陳倩倩

(浙江科技學院 經(jīng)濟與管理學院，杭州 310023)

《民主法治視角下的民國政府審計思想研究》一書從民主法治角度拓展了審計史研究的領(lǐng)域，豐富了中國審計史和政府審計理論的研究。作者運用歷史和邏輯相統(tǒng)一及多學科相交叉等研究方法，系統(tǒng)全面地研究了民國政府審計思想產(chǎn)生的時代背景，七大審計思想包含的內(nèi)容及其相互關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上，提出了民國政府審計思想對當代政府審計改革的啟示意義。該著可謂近年來中國審計思想史研究的可喜成果。

民國時期；審計思想；民主法治

《國務院關(guān)于加強審計工作的意見》全面總結(jié)了一段時期以來國家審計服務國家治理的有效經(jīng)驗，深刻闡述了新的歷史條件下國家審計保障國家治理現(xiàn)代化的戰(zhàn)略舉措[1]。為加深對國家審計本質(zhì)的理解和認識，推動國家審計事業(yè)科學發(fā)展，審計理論界迫切需要建立一套能與國際理論和實踐接軌并適合中國國情的審計思想、制度與理論體系。為實現(xiàn)這一目標，既需要洋為中用，更需要古為今用，博采眾長，融合提煉，其中歷史的經(jīng)驗尤其值得借鑒。民國時期政府審計思想在學習、借鑒西方審計思想的同時，結(jié)合本國國情，體現(xiàn)民主與法治的特征。朱靈通[2]博士所著的《民主法治視角下的民國政府審計思想研究》一書，正是對民國政府審計思想的深度剖析和準確解讀，不僅具有一定的理論意義，而且具有實用價值。

民國時期產(chǎn)生了中國近代意義上的審計實務和審計思想，這是中國審計史發(fā)展的重要階段，起到了承上啟下的作用。該著把以往的相關(guān)研究大致分為三類：一是對民國審計史的研究。如李金華[3]認為，中華民國時期的政府審計，對監(jiān)督政府財政收支發(fā)揮了一定的積極作用。二是對民國審計思想史的研究。如陳育儉[4]、方寶璋[5]概括了11項民國審計思想，并認為“這標志著審計學作為一門獨立學科開始登上中國的歷史舞臺”，他們的研究主要側(cè)重于一般審計思想。又如夏寒[6]認為：“事前審計制度思想極富特色且實效明顯，審計機關(guān)的權(quán)威性也由此大為增強?！边@主要側(cè)重于某一種審計思想研究。三是對民國時期民間審計思想的研究。如喻梅[7]提出：“民國時期的中國注冊會計師職業(yè)化思想兼有借鑒性和發(fā)展性的特點”?？梢?，目前學術(shù)界還缺少系統(tǒng)、全面地呈現(xiàn)民國時期政府審計思想的研究，而朱靈通博士所著的《民主法治視角下的民國政府審計思想研究》則彌補了這一缺憾。

1 《民主法治視角下的民國政府審計思想研究》的主要特點

通覽全書，與國內(nèi)外其他相關(guān)研究相比較，該著具有系統(tǒng)全面、視角獨特、史料和理論分析相結(jié)合、多學科相交叉等顯著特點。

1.1 系統(tǒng)全面

該著分別對民國時期的政府審計立法、政府審計組織體制、政府監(jiān)審合一、政府審計人員職業(yè)化、政府軍費審計、政府審計會議和政府審計公告七個方面的思想進行研究，涵蓋了政府審計標準、政府審計主體、政府審計對象、政府審計程序和政府審計結(jié)果五個方面的內(nèi)容，系統(tǒng)、全面地探討了民國時期政府審計含義的基本范疇。

同時，該著把民國時期政府審計思想看作一個系統(tǒng)來研究，既整體上研究它產(chǎn)生的時代背景、作用和局限性，又把它分成七個子系統(tǒng)，即對七大審計思想進行專題研究。在對每種審計思想進行研究時，首先剖析影響民國政府審計思想產(chǎn)生和發(fā)展的時代背景，包括政治、經(jīng)濟、文化和法治等因素。其次闡述該思想產(chǎn)生的審計實踐基礎(chǔ)、具體內(nèi)容。最后揭示該思想對當代的借鑒意義。如關(guān)于“民國政府審計立法思想”的研究，分時期介紹北京政府時期、廣州國民政府時期、國民政府建都南京時期—遷都重慶時期—返遷南京時期的審計立法。其思想的主要內(nèi)容包括：把審計載入國家根本大法，以立法形式規(guī)定多種審計職權(quán)，以立法形式規(guī)定審計人員任職和審計會議，審計立法穩(wěn)定性、繼承性和創(chuàng)新性等方面。對當代的借鑒意義體現(xiàn)在三個方面：一是豐富《憲法》中的審計條款；二是增加《審計法》中的審計職權(quán)及明確相關(guān)責任人的職責；三是增加《審計法》中審計人員任職的規(guī)定。管中窺豹，可見一斑，從“民國政府審計立法思想”一章內(nèi)容，就可見該著史料之豐富，剖析之深刻。在此基礎(chǔ)上，該著又研究了七大審計思想之間層層遞進、相互聯(lián)系、相互制約的關(guān)系。

1.2 視角獨特

以往對審計思想史的研究主要從三種角度進行論述：一是歷史分期的視角，代表性著作有方寶璋著的《中國審計史稿》和李金華編著的《中國審計史》。二是專題史的視角，代表性著作是方寶璋著的《民國審計思想史》，該著從審計定義思想、審計分類思想、審計目的與作用思想、內(nèi)部牽制制度思想、審計方法與方式思想、審計程序思想、分項審計思想、審計工作底稿與報告書思想、審計立法思想、審計人員資格與考試思想、審計人員職業(yè)道德與責任思想等角度分專題進行研究。三是從個體的視角，代表作是趙友良[8]著的《潘序倫的會計審計思想》。辛亥革命后，民主和法治的觀念滲透進社會民眾的意識，更直接影響著包括政府審計制度在內(nèi)的國家制度層面的建設(shè)。而朱靈通的新著則把民國政府審計思想放在辛亥革命歷史大背景下來考察，可謂另辟蹊徑，視角獨特。該著主要探討政府審計思想與民主法治的關(guān)系，研究審計民主與審計法治、民主審計與依法審計的關(guān)系，從而加深人們對民主法治和政府審計思想關(guān)系的認識，豐富政府審計理論，從而豐富中國審計思想史。在理論分析的基礎(chǔ)上，該著提出改革政府審計制度，發(fā)展政府審計事業(yè)，以更好地發(fā)揮政府審計的監(jiān)督職能，建立預防和懲治腐敗的管理體系，健全審計廉潔制度。

1.3 史料和理論有機結(jié)合

歷史學的首要任務是探求歷史的真實，史料考證是治史之本[9]。審計思想史的研究同樣離不開史料，要做到以史為據(jù)，不可臆測。朱靈通收集的反映民國政府審計思想的史料非常豐富，有檔案、公報、書籍、期刊等類型，并且該著附錄部分單獨列有相關(guān)法規(guī)，體現(xiàn)了作者注重史實的學術(shù)態(tài)度和嚴肅認真的科研精神。在研究方法上，該著運用委托代理理論和民主法治理論對民國政府審計思想進行理論分析。朱靈通[2]22認為，根據(jù)《中華民國憲法》的規(guī)定，中華民國之主權(quán)屬于國民全體。因此，從理論上而言，國民是委托人，政府部門和人員是代理人，這是第一種代理關(guān)系。國民委托政府審計部門對政府各部門和人員的受托經(jīng)濟責任進行審計，這是第二種代理關(guān)系。兩種關(guān)系對應產(chǎn)生兩類代理成本：第一類代理成本和第二類代理成本。為降低第一類代理成本，需要審計民主與審計法治；為降低第二類代理成本，需要民主審計與依法審計?？梢?，民國時期政府審計思想的產(chǎn)生是為了降低第一類和第二類代理成本。因此，朱靈通認為民國時期的政府審計思想既體現(xiàn)了審計民主與審計法治，又體現(xiàn)了民主審計與依法審計。

1.4 多學科交叉研究

以往的相關(guān)研究大多采用傳統(tǒng)史學的研究方法。該著作者既重視史學研究方法的運用，又結(jié)合哲學、法學、政治學、經(jīng)濟學等學科的分析方法來研究民國政府審計思想。在史學分析方面，該著作者廣泛收集各種史料，闡述了民國時期政府審計思想產(chǎn)生的歷史背景，同時在分析每種民國政府審計思想時，論述了產(chǎn)生審計思想的基礎(chǔ)，即審計實踐的歷史演進。根據(jù)馬克思主義哲學的存在決定意識，意識對存在具有反作用的觀點，該著作者指出，審計思想是一種社會意識，審計思想賴以存在的社會環(huán)境對審計思想的產(chǎn)生與發(fā)展起著決定性作用，審計思想對審計實踐具有反作用。根據(jù)政治學上的社會契約理論，該著認為民國時期的國民與政府之間是一種契約關(guān)系。在孫中山五權(quán)憲法的框架下，分析了民國政府審計組織在國家治理組織中獨立性強、地位高等特點。如前所述，該著把相關(guān)學科進行交叉甚至融合來對民國政府審計思想進行研究。一方面，運用經(jīng)濟學的委托代理理論，分析審計契約關(guān)系中的兩類代理關(guān)系。另一方面，在法學和政治學中引進法治成本概念，提出政府審計組織體制思想能夠降低第一類、第二類與第三類民主法治成本[2]72-74，并用歷史數(shù)據(jù)計算出民國政府審計的成本效益比率。

2 啟示與意義

以史為鑒，可以知興替。以往的相關(guān)研究大多就史論史，很少提出審計史對當代的啟示與價值。該著不局限于以史論史，把審計思想史研究與當代政府審計改革緊密結(jié)合，以從理論上支持、配合供給側(cè)改革。該著作者在分析民國政府審計思想時，取其精華，去其糟粕，提出了對當代政府審計改革的啟示意義。概括起來，主要有八項：豐富《憲法》中的審計條款，增強國家審計在國家治理中的地位；增加審計法中的審計職權(quán)和審計人員任職資格的規(guī)定；完善政府審計組織體制，分“三步走”改革政府審計組織體制；適當減少監(jiān)督機構(gòu)，避免重復監(jiān)督和相互扯皮現(xiàn)象，提高監(jiān)督合力；建立政府審計人員準入制度，推廣政府審計職業(yè)宣誓、后續(xù)教育與訓練制度，制定政府審計職業(yè)人員使用與流轉(zhuǎn)制度，健全政府審計職業(yè)考核與獎懲制度，完善政府審計職業(yè)保障制度；改革軍費審計，提高軍費審計機構(gòu)的組織獨立，加強對軍費事前審計和稽察；建立與健全政府審計會議制度，推進依法審計和民主審計；增強政府審計公告的及時性、廣泛性和透明度。這些觀點都有很強的現(xiàn)實性、指導性和可操作性。

在此基礎(chǔ)上，該著從總體上對民國政府審計思想作出了客觀評價，概括出對當代政府審計改革的啟示：一是學習西方政府審計思想和理論要結(jié)合本國國情。各國的政府審計思想和理論受該國政治、經(jīng)濟和文化環(huán)境的影響和制約，把國外的審計思想理論照抄照搬，會造成“水土不服”。例如，立信會計事務所創(chuàng)始人潘序倫[10]認為，民國時期美國的企業(yè)組織比較大而且內(nèi)部控制比較健全，采用資產(chǎn)負債表審計，而當時中國的工商企業(yè)比較“幼稚”，大多采用舊式簿記法，所以采用詳細審計。二是加強政府的事前審計，“以防患于未然，其效用當較既往之事后審計遠為顯著”[11]。民國事前審計制度之嚴密完備程度“為當時同樣推行該制度的英國、意大利、比利時等國家望塵莫及”[12]。三是實行監(jiān)審合一，提高政府審計組織獨立性。把審計署和監(jiān)察部合并為監(jiān)審部，以發(fā)揮監(jiān)督合力，解決審計部門和其他監(jiān)督部門之間存在的信息不對稱，彼此協(xié)調(diào)困難等難題。四是科學設(shè)計政府審計制度。具體而言，在設(shè)計政府審計制度過程中要注意把審計民主和審計法治結(jié)合起來，把民主審計和依法審計結(jié)合起來[13]，并盡量降低制度的執(zhí)行成本。五是營造良好的政治環(huán)境。即使有科學合理的審計制度，如果沒有良好的審計環(huán)境，政府審計也很難有效發(fā)揮作用。當前，應該堅定不移地進行經(jīng)濟體制改革，同時積極穩(wěn)妥地推進政治體制改革，為政府審計創(chuàng)造良好的政治環(huán)境，從而使政府審計在建設(shè)社會主義民主法治國家中發(fā)揮更大的作用，使政府審計改革呈現(xiàn)新局面。

3 結(jié) 語

《民主法治視角下的民國政府審計思想研究》一書，具有系統(tǒng)全面、視角獨特、史料和理論分析相結(jié)合、多學科相交叉等特點。但是該著也存在尚待改進之處：一方面，該著僅僅對民國時期政府審計思想進行了綜述，缺乏比較分析。另一方面，該著著眼于民國時期政府審計思想的宏觀方面，缺乏對政府審計思想的微觀方面作深入研究。然瑕不掩瑜，該著能夠緊密結(jié)合歷史與現(xiàn)實，在總體上具有較高的學術(shù)品位與研究水平，可謂近年來研究中國審計思想史的可喜成果。期待作者在審計史的研究上再接再厲，有更好更多的學術(shù)作品問世，以饗讀者。

[1] 崔振龍，李俊，李厚喜.開創(chuàng)國家審計推動國家治理現(xiàn)代化的新局面[N]．中國審計報，2014-11-05(5)．

[2] 朱靈通．民主法治視角下的民國政府審計思想研究[M]．杭州：浙江大學出版社，2015.

[3] 李金華．中國審計史：第二卷[M]．北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2004:8.

[4] 陳育儉，方寶璋．略論民國時期審計思想的主要內(nèi)容[J]．會計之友，2015(11):123.

[5] 方寶璋，余桔云．民國時期中國審計思想的發(fā)展階段及其啟示[J]．江西財經(jīng)大學學報，2011(1):92.

[6] 夏寒．民國事前審計制度思想研究[J]．財經(jīng)問題研究，2016(3):11.

[7] 喻梅．民國時期中國注冊會計師職業(yè)化思想及建設(shè)研究[J]．中國注冊會計師，2016(3):117.

[8] 趙友良．潘序倫的會計審計思想[J]．立信學刊，1996(2):1.

[9] 吳承明．經(jīng)濟史：歷史觀與方法論[J]．中國經(jīng)濟史研究，2001(3):21.

[10] 潘序倫，顧詢．審計學[M]．長沙：商務印書館，1936:25-26.

[11] 陶元林．中國政府審計[M]．桂林：大時代書局，1942:24.

[12] 黃鳳銓．我國現(xiàn)行事前審計制度[M]．南京:仁德印刷所，1934:2.

[13] 張立民，聶新軍．構(gòu)建和諧社會下的政府審計結(jié)果公告制度：基于政府審計信息產(chǎn)權(quán)視角分析[J]．審計研究，2006(2):7.

Systematic research on governmental auditing thoughts of the Republic of China-Book review of “Governmental Auditing Thoughts of the Republic of China in the view of Democratic Rule of Law”

ZHANG Huayong, WANG Guangxin, CHEN Qianqian

(School of Economics and Management, Zhejiang University of Science and Technology, Hangzhou 310023, Zhejiang, China)

The book “Governmental Auditing Thoughts of the Republic of China in the View of Democratic Rule of Law” enlarges the horizon of the auditing history in the view of democratic rule of law and enriches the research into Chinese auditing history and governmental auditing theory. By applying the method of historical and logic unification, the interdisciplinary approach, the author systematically and comprehensively studies the historical background, contents of seven governmental auditing thoughts and their interrelation during the period of the Republic of China. On this basis, the author puts forward their inspirations for the reform of contemporary governmental auditing. The book has been credited as a masterwork on the study of Chinese history of auditing thoughts in recent years.

the period of Republic of China; history of auditing thoughts; democratic rule of law

10.3969/j.issn.1671-8798.2017.04.006

2017-01-15

張華勇(1979— )，女，河南省泌陽人，講師，博士，主要從事中國近代經(jīng)濟管理思想史研究。E-mail:hyzhang999@163.com。

G236;F092.6

A

1671-8798(2017)04-0273-04