淺談存貨的期末計(jì)量及賬務(wù)處理

董春瓏

摘要：存貨是企業(yè)重要的流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目之一，高效的、科學(xué)的核算存貨的期末價(jià)值對(duì)于保證企業(yè)資金安全，及企業(yè)正常運(yùn)行和發(fā)展，有重要的意義，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表有直接影響。為了加快建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》，財(cái)政部于2016年7月6日發(fā)布了關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨》具體準(zhǔn)則的通知（財(cái)[2016]12號(hào)），自2017年1月1日起施行。對(duì)于具體的實(shí)務(wù)操作中存貨的期末計(jì)量方法的運(yùn)用，本文通過實(shí)例進(jìn)行了簡單的探討。

關(guān)鍵詞：存貨；期未計(jì)量；可變現(xiàn)凈值；

一、存貨期末計(jì)量及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提原則

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》具體準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。

二、存貨的可變現(xiàn)凈值

怎樣確定存貨的可變現(xiàn)凈值，它是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。

（一）可變現(xiàn)凈值的基本特征

1.可變現(xiàn)凈值的確定

（1）前提是企業(yè)在進(jìn)行日?；顒?dòng)。

（2）可變現(xiàn)凈值為存貨的預(yù)計(jì)未來凈現(xiàn)金流入。

（3）不同存貨可變現(xiàn)凈值的構(gòu)成不同

①直接用于出售的商品存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，該存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額。

②需要經(jīng)過加工的材料存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以該存貨所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額。

（二）確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)考慮的因素

企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。

三、存貨期末計(jì)量和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提

（一）存貨估計(jì)售價(jià)的確定

資產(chǎn)負(fù)債表日，同一項(xiàng)存貨中一部分有合同價(jià)格約定，其他部分不存在合同價(jià)格的，企業(yè)應(yīng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回的金額。

（二）材料存貨的期末計(jì)量

1.直接出售：材料按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量

材料可變現(xiàn)凈值=材料估計(jì)售價(jià)一銷售材料估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅金

2.用于生產(chǎn)產(chǎn)品：

①產(chǎn)品沒有發(fā)生減值：材料按成本計(jì)量

②產(chǎn)品發(fā)生減值：材料按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量

材料可變現(xiàn)凈值

=產(chǎn)品估計(jì)售價(jià)一至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本一銷售產(chǎn)品估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅金

[案例]

甲公司期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)量。期末原材料的賬面余額為1 000萬元，數(shù)量為100噸，該原材料專門用于生產(chǎn)與乙公司所簽合同約定的A產(chǎn)品。該合同約定：甲公司為乙公司提供A產(chǎn)品200臺(tái)，每臺(tái)售價(jià)10.8萬元（不含增值稅，下同）。將該原材料加工成200臺(tái)Y產(chǎn)品尚需加工成本總額800萬元，估計(jì)銷售每臺(tái)A產(chǎn)品尚需發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)1萬元。期末該原材料市場(chǎng)上每噸售價(jià)為8萬元，估計(jì)銷售每噸原材料尚需發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)0.2萬元。期末該原材料的賬面價(jià)值應(yīng)為多少萬元？

[解析]原材料期末按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，由于該原材料專門用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，所以材料可變現(xiàn)凈值應(yīng)該以A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值基礎(chǔ)確定，A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=200×（10.8-1）=1960（萬元），A產(chǎn)品成本=1 000+800=1800（萬元），A產(chǎn)品成本大于可變現(xiàn)凈值，所以A產(chǎn)品發(fā)生減值，據(jù)此判斷原材料發(fā)生減值，期末原材料應(yīng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量，原材料可變現(xiàn)凈值=1960-800=1160（萬元），因此期末該原材料的賬面價(jià)值為1160萬元。

（三）計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方法

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備通常應(yīng)當(dāng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提。但是，對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

（四）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的處理

企業(yè)應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日，比較存貨成本與可變現(xiàn)凈值，計(jì)算出應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，再與已提數(shù)進(jìn)行比較，若應(yīng)提數(shù)大于已提數(shù)，應(yīng)予補(bǔ)提。企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。

借：資產(chǎn)減值損失

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

當(dāng)以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

[案例]

2016年12月31日，甲公司A庫存商品的賬面成本為100萬元，但由于A商品的市場(chǎng)價(jià)格下跌，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為80萬元，由此計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元。

假定：

（1）2017年6月30日，A庫存商品的賬面成本仍為100萬元，但由于A商品市場(chǎng)價(jià)格有所上升，使得A商品的預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值變?yōu)?5萬元。

（2）2017年12月31日，A庫存商品的賬面成本仍為100萬元，但由于A商品市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)一步上升，預(yù)計(jì)A商品的可變現(xiàn)凈值為125萬元。

（1）2017年6月30日

成本：100萬元

可變現(xiàn)凈值：85萬元

“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目貸方余額=100-85=15（萬元）

2016年12月31日，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目貸方余額為20萬元

因此，應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為5萬元。

會(huì)計(jì)分錄為：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 50000

貸：資產(chǎn)減值損失-存貨減值損失 50000

（2）2017年12月31日

成本：100萬元

可變現(xiàn)凈值：125萬元

“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目無余額

2017年6月30日，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目貸方余額為15萬元

應(yīng)將原存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額沖回。

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 150000

貸：資產(chǎn)減值損失-存貨減值損失 150000

（五）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)

對(duì)已售存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，沖減當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本，實(shí)際上是按已售產(chǎn)成品或商品的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。企業(yè)按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

根據(jù)上述例子，能夠了解到，存貨的期末計(jì)量的核算，首先要求出存貨的可變現(xiàn)凈值，然后把存貨的成本和可變現(xiàn)凈值相比較，核算存貨的期末賬面價(jià)值。在存貨發(fā)生減值計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備時(shí)，當(dāng)以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。

企業(yè)因非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。