淺談公共財(cái)政管理改革下行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算發(fā)展

文/顧彩華

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淺談公共財(cái)政管理改革下行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算發(fā)展

文/顧彩華

摘要：我國(guó)政府會(huì)計(jì)一直以來(lái)采用預(yù)算會(huì)計(jì)模式，即一個(gè)預(yù)算單位為一個(gè)會(huì)計(jì)主體和報(bào)告主體。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和公共財(cái)政管理要求的不斷提高，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)提出了新的要求。行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)是預(yù)算會(huì)計(jì)的組成部分，為了適應(yīng)公共財(cái)政管理改革和發(fā)展的需要，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度也需要適時(shí)調(diào)整。本文在公共財(cái)政管理改革的大背景下，簡(jiǎn)述了改革對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的影響，并闡述了新修訂的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度核算中存在的不足，提出了解決的建議，并分析了未來(lái)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的發(fā)展趨勢(shì)。

關(guān)鍵詞：公共財(cái)政管理改革；行政事業(yè)單位；會(huì)計(jì)核算；發(fā)展

經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展，對(duì)政府公共財(cái)政管理提出了更高的要求，自2000年以來(lái)，我國(guó)政府相繼推行了“收支兩條線”管理、部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付、政府采購(gòu)、政府收支分類等多項(xiàng)公共財(cái)政管理改革措施?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，把政府部門實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革提上日程。這些改革在很大程度上改變了預(yù)算會(huì)計(jì)核算的環(huán)境。為適應(yīng)改革要求，我國(guó)出臺(tái)了新修訂的《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（以下統(tǒng)稱“新《制度》”），確保會(huì)計(jì)信息不僅能真實(shí)反映行政事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行情況，也能全面反映行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況（為便于比較，本文所指事業(yè)單位主要是指行政支持類和公益一類事業(yè)單位）。

一、公共財(cái)政管理改革對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的影響

公共財(cái)政管理各項(xiàng)改革措施的推進(jìn)，使得行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算環(huán)境和基礎(chǔ)發(fā)生了變化。國(guó)庫(kù)集中支付制度改革、政府收支分類改革以及權(quán)責(zé)發(fā)生制改革等對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算均產(chǎn)生了較大影響。

（一）國(guó)庫(kù)集中支付對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的影響

國(guó)庫(kù)集中支付制度是我國(guó)財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度的重大改革，通過(guò)建立國(guó)庫(kù)單一賬戶體系，將所有財(cái)政資金納入國(guó)庫(kù)單一賬戶體系運(yùn)作和管理，實(shí)現(xiàn)了單位用款計(jì)劃與資金撥付相分離，減少了財(cái)政資金撥付環(huán)節(jié)，提高了財(cái)政資金使用效益。實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付后，行政事業(yè)單位通過(guò)財(cái)政直接支付或財(cái)政授權(quán)支付方式支付商品與勞務(wù)購(gòu)買款，由財(cái)政零余額賬戶或單位零余額賬戶與國(guó)庫(kù)單一賬戶進(jìn)行清算，新《制度》通過(guò)設(shè)置“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”等科目，以滿足國(guó)庫(kù)集中支付環(huán)境下政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算要求。

（二）政府收支分類改革對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的影響

政府收支分類改革，將政府收入分為“類”“款”“項(xiàng)”“目”四級(jí)、支出功能科目分為“類”“款”“項(xiàng)”三級(jí)、支出經(jīng)濟(jì)科目分為“類”“款”二級(jí)，能夠準(zhǔn)確、全面、清晰的反映政府收支活動(dòng)，是編制財(cái)政預(yù)決算、部門預(yù)決算以及會(huì)計(jì)核算的重要依據(jù)。行政事業(yè)單位根據(jù)實(shí)際情況在會(huì)計(jì)核算中分別按支出功能分類項(xiàng)級(jí)科目和支出經(jīng)濟(jì)分類款級(jí)科目設(shè)置明細(xì)科目，從技術(shù)上確保部門預(yù)算、會(huì)計(jì)核算和部門決算的一體化。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制改革對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的影響

新《制度》引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制理念，新增了固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理，以虛提折舊和攤銷的方式，真實(shí)反映行政事業(yè)單位資產(chǎn)價(jià)值。在計(jì)提折舊和攤銷時(shí)沖減相關(guān)凈資產(chǎn)，而非計(jì)入當(dāng)期支出，即借記“資產(chǎn)資金-固定資產(chǎn)”或“資產(chǎn)資金-無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”科目，這樣處理在滿足行政事業(yè)單位預(yù)算管理要求的同時(shí)也真實(shí)反映了單位財(cái)務(wù)信息，既能準(zhǔn)確反映了行政事業(yè)單位預(yù)算支出，也真實(shí)體現(xiàn)了資產(chǎn)的價(jià)值。

二、新制度下行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的不足與解決措施

（一）公共基礎(chǔ)設(shè)施界定較難

新《行政單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定公共基礎(chǔ)設(shè)施的范圍包括城市交通設(shè)施、公共照明設(shè)施、環(huán)保設(shè)施、防災(zāi)設(shè)施、健身設(shè)施、廣場(chǎng)及公共構(gòu)筑物等其他公共設(shè)施，這些類別如何劃分，新制度未界定。實(shí)際上，一個(gè)政府投資項(xiàng)目可能會(huì)有多個(gè)發(fā)改立項(xiàng)項(xiàng)目，比如新建一條公路，除了公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目外，可能還有公路夜景照明工程、配套電力管線工程等項(xiàng)目，這些配套項(xiàng)目都是公共基礎(chǔ)設(shè)施不可分割的一部分。夜景照明工程和配套電力管線工程是視為公共照明設(shè)施單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，還是視為公路項(xiàng)目的一部分按照城市交通設(shè)施進(jìn)行整體核算，新《制度》未明確，在實(shí)際操作時(shí)容易造成混亂。從公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊的相關(guān)規(guī)定看，公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊要根據(jù)各組成部分的使用壽命區(qū)別對(duì)待，使用壽命不確定的部分不用計(jì)提折舊。因此，建議按不同類別項(xiàng)目分別核算，這樣處理可以根據(jù)使用壽命的不同而確定是否計(jì)提折舊，或計(jì)提折舊的年限，真實(shí)準(zhǔn)確地反映公共基礎(chǔ)設(shè)施的價(jià)值。

（二）事業(yè)單位公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有設(shè)置“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目。實(shí)際上，許多事業(yè)單位也參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，比如市政園林養(yǎng)護(hù)、城市河道維護(hù)等項(xiàng)目很多地方是由政府部門下屬的事業(yè)單位獨(dú)立運(yùn)作實(shí)施的，事業(yè)單位的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，新制度未明確。要解決這個(gè)問(wèn)題，有以下三種方案：一是保持項(xiàng)目實(shí)施主體不變，帳務(wù)處理交由主管部門核算；二是事業(yè)單位作為固定資產(chǎn)核算；三是事業(yè)單位參照《行政單位會(huì)計(jì)制度》，今后出臺(tái)補(bǔ)充規(guī)定設(shè)置“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目。第一種方案中項(xiàng)目實(shí)施主體與核算主體相分離，實(shí)質(zhì)上是一種報(bào)賬制，人為增加了資金流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，如果主管部門審核不嚴(yán)，可能會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。第二種方案沒(méi)有單獨(dú)核算反映為社會(huì)提供公共服務(wù)資產(chǎn)的情況，沒(méi)有與事業(yè)單位自用資產(chǎn)相區(qū)

分，不利于摸清家底、加強(qiáng)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的管理。第三種方案既不改變現(xiàn)行核算主體，也能清晰反映單位各類資產(chǎn)情況，建議采用該方案。新制度實(shí)施后，實(shí)際上有部分地方的事業(yè)單位已經(jīng)按照第三種方案操作。

三、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的發(fā)展趨勢(shì)

修訂前的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，側(cè)重于反映單位預(yù)算收支情況，而對(duì)財(cái)務(wù)狀況信息反映不足。隨著我國(guó)公共財(cái)政管理改革的不斷推進(jìn)，政府會(huì)計(jì)演變?yōu)轭A(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的模式。新《制度》實(shí)施后，要求行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算既要反映行政事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行情況，也要全面反映單位財(cái)務(wù)管理狀況，因此，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算也引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制理念，權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)和負(fù)債管理、控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提高單位會(huì)計(jì)信息的透明度等。按照我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革趨勢(shì)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，2016年財(cái)政部將選擇幾個(gè)中央部門及省（直轄市）進(jìn)行試編。這個(gè)發(fā)展趨勢(shì)勢(shì)必也將影響行政事業(yè)單位會(huì)

計(jì)核算。在預(yù)算管理仍然實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的情況下，可以預(yù)見在未來(lái)很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制將“雙軌”并存，并且隨著公共財(cái)政管理改革的不斷深入、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作的不斷推進(jìn)，以及行政事業(yè)單位預(yù)算管理和財(cái)務(wù)信息公開等要求的不斷提高，行政事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的范圍必將進(jìn)一步擴(kuò)大。例如，對(duì)于行政事業(yè)單位跨年撥付的獎(jiǎng)金、跨年支付的政府采購(gòu)尾款、基建工程保修期結(jié)束后形成的跨年度質(zhì)保金、押金以及債務(wù)分?jǐn)偟礁髌诘睦⒅С龅葧?huì)計(jì)核算，也將會(huì)逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。

四、結(jié)束語(yǔ)

當(dāng)前，各個(gè)行業(yè)都在加快步伐進(jìn)行改革，行政事業(yè)單位的改革作為公共財(cái)政管理改革的重要組成部分，會(huì)計(jì)核算又是其改革的重要內(nèi)容和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。雖然行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算制度在改革中不斷的發(fā)展進(jìn)步，新《制度》很好的兼顧了預(yù)算管理與財(cái)務(wù)管理的要求，但仍然還存在一些不足，今后需要出臺(tái)政策加以完善。目前我國(guó)政府正在積極推進(jìn)符合我國(guó)國(guó)情的公共財(cái)政管理和政府會(huì)計(jì)體系改革，未來(lái)必將建立起與現(xiàn)代預(yù)算管理相符合的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系。

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（二）整體需求

1.建立科學(xué)的信息系統(tǒng)

一方面不僅僅要實(shí)現(xiàn)對(duì)于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)共享，將各業(yè)務(wù)單位的數(shù)據(jù)按照自已的管理要求進(jìn)行組合和整理，形成綜合的、一體化的管理模式。另一方面也要重視每個(gè)子系統(tǒng)各自獨(dú)立工作的完成，需要進(jìn)行彼此溝通，子系統(tǒng)的相互監(jiān)督和牽制，會(huì)讓財(cái)務(wù)資產(chǎn)信息進(jìn)行更加全面核算、預(yù)算以及結(jié)算工作，各類經(jīng)費(fèi)的支出整合管理形成網(wǎng)格化的體系。決策者在清楚醫(yī)院資源每個(gè)節(jié)點(diǎn)的同時(shí)，也能從全局的角度進(jìn)行科學(xué)的規(guī)劃，優(yōu)化現(xiàn)有資源，提高配置效率。

2.子系統(tǒng)信息系統(tǒng)整合

在整個(gè)的財(cái)務(wù)資產(chǎn)信息系統(tǒng)工作過(guò)程中，每部分都會(huì)有不同的作用和工作。會(huì)計(jì)核算工作主要包括了出納管理、收支賬目處理、票據(jù)管理；資產(chǎn)的管理基本上包含固定資產(chǎn)、藥品和耗材的管理；人員支出管理涉及人事及經(jīng)管部門的相關(guān)業(yè)務(wù)，包括績(jī)效管理等。整合財(cái)務(wù)資產(chǎn)信息系統(tǒng)，立足醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，將全面的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)化，同時(shí)對(duì)所整合的數(shù)據(jù)進(jìn)行全方法、多角度的展現(xiàn)和分析；對(duì)所有指標(biāo)數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)橫向關(guān)聯(lián)和縱向挖掘。

3.建設(shè)現(xiàn)代化人才隊(duì)伍

在系統(tǒng)的建設(shè)完善過(guò)程中，人員的能力提升也必須同步進(jìn)行。醫(yī)院一方面應(yīng)該引進(jìn)一些信息化相關(guān)的人才，或者做好崗位培訓(xùn)以及入職培訓(xùn)，來(lái)提升在職員工的業(yè)務(wù)能力，引進(jìn)高素質(zhì)的人才，發(fā)揮出高素質(zhì)工作的標(biāo)準(zhǔn)以及工作的效能，實(shí)現(xiàn)全面轉(zhuǎn)型。另一方面也要學(xué)習(xí)領(lǐng)會(huì)國(guó)家新醫(yī)改精神，使醫(yī)院在新的政策形勢(shì)下適應(yīng)國(guó)家對(duì)醫(yī)院的管理要求。建立起了信息化系統(tǒng)之后，要保障高質(zhì)量的系統(tǒng)使用，讓各部門的工作能夠綜合到一起，逐步形成一個(gè)管理的網(wǎng)絡(luò)。

五、結(jié)束語(yǔ)

二十一世紀(jì)之后，計(jì)算機(jī)相關(guān)技術(shù)在不斷革新，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)也越來(lái)越成熟，該項(xiàng)技術(shù)逐漸引進(jìn)到醫(yī)院的財(cái)務(wù)系統(tǒng)當(dāng)中使得財(cái)務(wù)管理整體水平有了很大的提升。減少了人力資源浪費(fèi)，人們的生活正在朝向信息化發(fā)展，現(xiàn)有的財(cái)務(wù)制度不能滿足市場(chǎng)需求，財(cái)務(wù)制度的改革和現(xiàn)代化的發(fā)展使得系統(tǒng)建設(shè)十分必要，財(cái)務(wù)人員必須要做好相關(guān)工作，加強(qiáng)整合力度，明確相關(guān)責(zé)任，提高工作質(zhì)量。

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作者單位：（杭州市蕭山區(qū)財(cái)政局） （湖南省長(zhǎng)沙市婦幼保健院籌建辦）