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    控股情況下母公司減持子公司股權(quán)的會計問題

    2016-12-30 07:17:07張國永
    中國注冊會計師 2016年4期
    關(guān)鍵詞:公積股東權(quán)益母公司

    張國永

    控股情況下母公司減持子公司股權(quán)的會計問題

    張國永

    一、引言

    母公司在對子公司控股的情況下,有時候還會減持子公司的股權(quán)。母公司減持的這部分股權(quán),是與子公司少數(shù)股東之間進(jìn)行的交易,由于母公司股東和子公司的少數(shù)股東在合并層面均屬于合并主體的股東,站在合并層面來看,這些交易只是合并主體股東之間的交易,交易后只是股東之間的持股份額發(fā)生改變,所以他們之間的這種交易在合并層面稱為權(quán)益性交易。母公司減持子公司的股權(quán)后,由于母公司沒有失去控制權(quán),還需要繼續(xù)對該子公司編制合并報表,所以該交易對合并層面的會計處理產(chǎn)生了重要影響。

    2014年新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第49條規(guī)定:“母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資,在合并財務(wù)報表中,處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價),資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益?!痹?《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》應(yīng)用指南中,給出了計算應(yīng)調(diào)整資本公積金額的例子。

    針對母公司減持子公司股權(quán)的交易,相關(guān)準(zhǔn)則及指南指導(dǎo)性地給出了在合并層面計算應(yīng)調(diào)整資本公積的方法和例子,而在實(shí)務(wù)工作中,該交易不僅需要在合并層面調(diào)整資本公積,而且還會對商譽(yù)、少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益等的計算,以及調(diào)整抵銷、報表的填列等產(chǎn)生重要影響,所以我們需要在準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的指導(dǎo)下,深入探討這類交易在合并層面對合并報表編制產(chǎn)生的各種實(shí)務(wù)性問題,并探討解決這些問題的具體會計處理方法。

    學(xué)術(shù)界有些學(xué)者對該問題進(jìn)行了一些探討,比較有代表性的是郭建華的《長期股權(quán)投資兩個特殊問題的會計處理》,該文在合并層面的相關(guān)處理,是基于母公司對子公司股權(quán)減持日的處理。購買日后母公司編制合并報表,實(shí)務(wù)中是在期末(資產(chǎn)負(fù)債表日)統(tǒng)一編制的,在股權(quán)減持日一般不需要合并層面的處理,所以基于股權(quán)減持日的合并層面的處理比較抽象和難以理解,并且不符合實(shí)務(wù)中合并報表編制的習(xí)慣。本文探討的相關(guān)會計處理,是基于期末(資產(chǎn)負(fù)債表日)的會計處理,所以在處理流程、調(diào)整抵銷方法等方面均與其他學(xué)者有根本的區(qū)別。本文的相關(guān)會計處理思路流暢、易于理解、便于操作,從而能為實(shí)務(wù)中的相關(guān)工作提供參考和支持。

    二、控股情況下母公司減持子公司股份的處理

    為了能更充分地分析和討論問題,本文以舉例的形式進(jìn)行討論。由于現(xiàn)行準(zhǔn)則在合并層面分為同一控制下和非同一控制下兩種情況,為減少不必要的討論,本文以較為復(fù)雜的非同一控制下的企業(yè)合并為討論對象。

    [例]在2014年1月1日,甲公司以9000萬元收購了B公司75%的股份,取得了B公司的控制權(quán)(非同一控制下)。購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值相等,金額為10000萬元,其中股本5000萬元,資本公積1000萬元,盈余公積2000萬元,未分配利潤2000萬元。

    2014年12月31日,B公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元。

    2015年B公司上半年實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元,下半年實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元。

    2015年6月30日,甲公司出售了B公司15%的股份,取得價款2500萬元。

    相關(guān)分錄中的單位為萬元。

    相關(guān)問題的分析及會計處理如下:

    1.2014年1月1日,甲公司取得了B公司75%的股份,在甲公司個別報表層面,以長期股權(quán)投資核算。

    借:長期股權(quán)投資9000

    銀行存款9000

    2.在合并層面,購買日甲公司購買B公司形成的合并商譽(yù)金額為:

    合并商譽(yù)=母公司的合并成本-合并中取得子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額

    =9000-10000×75%

    =1500

    在合并層面,購買日的少數(shù)股東權(quán)益金額為:

    購買日的少數(shù)股東權(quán)益=子公司購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值×少數(shù)股東份額

    =10000×(1-75%)

    =2500

    3.購買日后,合并層面持續(xù)計量的B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的金額為:

    2014年12月31日持續(xù)計量的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值金額=10000+1000=11000萬元。

    2015年6月3 0日持續(xù)計量的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值金額=10000+1000+600=11600萬元。

    2015年12月31日持續(xù)計量的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值金額=10000+1000+600+600=12200萬元。

    4.2015年6月30日,甲公司出售了B公司15%的股份,按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則,在甲公司個別報表層面的會計處理為:

    借:銀行存款2500

    貸:長期股權(quán)投資1800 (9000÷75%×15%)

    投資收益700

    甲公司減持B公司股權(quán)后,在合并層面,處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積,所以合并層面需要調(diào)整的資本公積金額=2500-11600×15%=760萬元。

    由于在年末才編制合并報表,所以這760萬元在年末編制合并報表時使用。

    5.2015年12月31日,由于甲公司持有B公司60%的股份,仍具有控制權(quán),所以2015年末甲公司仍需要編制合并報表。

    (1)首先按照權(quán)益法對甲公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。

    ①2014年度,B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元,歸屬于甲公司的份額為750萬元(1500×75%),所以調(diào)整分錄為:

    借:長期股權(quán)投資750

    貸:年初未分配利潤750

    由于2014年度為上一年度,所以歸屬于甲公司的投資收益計入年初未分配利潤。

    ②2015年度上半年,甲公司對B公司持股為75%,所以2015上半年B公司凈利潤600萬元?dú)w屬于甲公司的份額為450萬元(600×75%),所以調(diào)整分錄為:

    借:長期股權(quán)投資450

    貸:投資收益450

    由于2015年度為合并當(dāng)期,所以上半年B公司凈利潤歸屬于甲公司的份額計入投資收益。所以,截止到2015年6月30日甲公司減持前,按照權(quán)益法計算的長期股權(quán)投資金額應(yīng)為10200(9000+750+450)萬元。

    購買日形成的商譽(yù)金額1500萬元,站在合并層面,商譽(yù)是母公司購買子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和可辨認(rèn)負(fù)債形成的,母子公司間的權(quán)益性交易不涉及到子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債,所以商譽(yù)的金額不因母子公司的權(quán)益性交易而改變。這樣,在合并層面,減持后按照權(quán)益法計算的長期股權(quán)投資金額應(yīng)為8460[1500+11600×(75%-15%)]萬元。在合并層面,按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資減持前和減持后的差額為1740(10200-8460)萬元。也就是說,在合并層面,由于母公司對子公司股份的減持,需要調(diào)減長期股權(quán)投資1740萬元,恰好等于2015年6月30日持續(xù)計量的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值歸屬于減持的份額1740 (11600×15%)萬元。

    在2015年6月30日甲公司減持B公司15%的股權(quán)后,在個別報表已經(jīng)按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則作了相關(guān)會計處理,所以,在合并層面需要編制的調(diào)整分錄為:

    借:投資收益700

    長期股權(quán)投資60

    貸:資本公積760

    分錄中,借方的投資收益700萬元是沖減個別報表確認(rèn)的700萬元投資收益;借方的長期股權(quán)投資60萬元,是個別報表調(diào)減的長期股權(quán)投資1800萬元與合并層面應(yīng)當(dāng)調(diào)減的長期股權(quán)投資1740萬元的差額,該差額在合并層面進(jìn)行調(diào)整;貸方的760萬元就是合并層面需要調(diào)整的資本公積金額,與我們前面計算的應(yīng)調(diào)整金額恰好相等。

    在合并層面,調(diào)整后長期股權(quán)投資的金額=9 0 0 0-1800+750+450+60=8460萬元,恰好等于上段分析的,減持后按照權(quán)益法計算的長期股權(quán)投資應(yīng)有金額8460萬元。

    ③2015年下半年度,B公司的凈利潤600萬元?dú)w屬于甲公司的份額需要按照權(quán)益法調(diào)整,減持后下半年母公司的控股比例為60%(75%-15%),所以分錄為:

    借:長期股權(quán)投資360

    貸:投資收益360 (600×60%)

    (2)截止到2 0 1 5年1 2月31日,B公司的股本5000萬元,資本公積1 0 0 0萬元,盈余公積2 0 0 0萬元,未分配利潤4 2 0 0 (2000+1000+1200)萬元。

    通過前面的計算可知,2015年12 月31日持續(xù)計量的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值金額為12200萬元。

    截止到2015年12月31日,長期股權(quán)投資金額為8820(8460+360)萬元。

    2 0 1 5年1 2月3 1日的少數(shù)股東權(quán)益金額為4 8 8 0 (12200×40%)萬元。

    所以,甲公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益的抵銷分錄為:

    借:股本5000

    資本公積1000

    盈余公積2000

    未分配利潤4200

    商譽(yù)1500

    貸:長期股權(quán)投資8820

    少數(shù)股東權(quán)益4880

    (3)2015年度子公司凈利潤中,歸屬于母公司的金額為810(600×75%+600×60%)萬元,歸屬于少數(shù)股東的金額為390(600×25%+600×40%)萬元,年初的未分配利潤為3000 (2000+1000)萬元,年末的未分配利潤為4200(2000+1000+1200)萬元,由于子公司不存在提取盈余公積和分配現(xiàn)金股利,所以,投資收益與子公司利潤分配等項(xiàng)目的抵銷分錄為:

    借:投資收益810

    少數(shù)股東損益390

    年初未分配利潤3000

    貸:年末未分配利潤4200

    三、減持引起的少數(shù)股東權(quán)益金額的變化

    關(guān)于少數(shù)股東權(quán)益的金額,從上面的處理過程可以看出,少數(shù)股東權(quán)益只是在母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵銷時,通過貸方的差額產(chǎn)生的。這樣得出的少數(shù)股東權(quán)益金額,是資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)日的靜態(tài)金額,該金額直接填列在合并資產(chǎn)負(fù)債表少數(shù)股東權(quán)益的年末金額,所以從現(xiàn)行的合并處理方法來看,現(xiàn)行的合并處理只計算少數(shù)股東權(quán)益的靜態(tài)金額,忽視了少數(shù)股東權(quán)益的變化過程,然而,在合并所有者權(quán)益變動表中的少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目,又需要反映少數(shù)股東權(quán)益從期初到期末的金額變化過程。由于母公司在當(dāng)期減持了子公司的股權(quán),所以也對少數(shù)股東權(quán)益的金額變化產(chǎn)生了重要影響,該影響比較抽象,不同于凈利潤對少數(shù)股東權(quán)益的影響,從而成為實(shí)務(wù)中該欄信息填列的一個難點(diǎn)。下面就以上例的數(shù)據(jù),探討母公司減持子公司股權(quán)對少數(shù)股東權(quán)益的具體影響及填列問題。

    通過上例的數(shù)據(jù)可知,在購買日(2014年1月1日)B公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為10000萬元,歸屬于少數(shù)股東的份額2500 (10000×25%)萬元,這是合并報表中少數(shù)股東權(quán)益的起點(diǎn)金額,因?yàn)樽庸颈患{入合并報表是以購買日為起點(diǎn)的。由于2014年度子公司實(shí)現(xiàn)了1000萬元的凈利潤,所以2014年12月31日B公司持續(xù)計量的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值金額為11000萬元,所以2014年年末少數(shù)股東權(quán)益金額為2750(11000×25%)萬元,其中增加的250萬元是當(dāng)期凈利潤歸屬于少數(shù)股東的份額,按照最新的準(zhǔn)則要求,填列在2014年度所有者權(quán)益變動表少數(shù)股東權(quán)益下的“綜合收益總額”,這樣就恰好反映了少數(shù)股東權(quán)益在2014年度從期初到期末的變化過程。

    2015年上半年,B公司實(shí)現(xiàn)了凈利潤600萬元,歸屬于少數(shù)股東的份額150(600×25%)萬元,這樣在母公司減持前少數(shù)股東權(quán)益金額為2900(2750+150)萬元。在2015年6月30日持續(xù)計量的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值金額11600萬元,由于母公司減持了15%,所以在合并層面母公司減持的金額應(yīng)為1740(11600×15%)萬元。在合并層面,由于該交易屬于股東間的權(quán)益性交易,所以母公司的減持金額就等于少數(shù)股東的增持金額。這樣,母公司減持后,少數(shù)股東權(quán)益在2015年6月30日當(dāng)日增加為4640(2900+1740)萬元。在2015年下半年,子公司凈利潤600萬元?dú)w屬于少數(shù)股東的份額為240 (600×40%)萬元,這樣2015年期末少數(shù)股東權(quán)益金額為4880 (4640+240)萬元,恰好等于抵銷分錄中的4880萬元。在2015年的合并所有者權(quán)益變動表中,少數(shù)股東權(quán)益期初金額2750萬元,本期少數(shù)股東損益390(150+240)萬元,填列在少數(shù)股東權(quán)益下的“綜合收益總額”。由于母公司減持而增加的少數(shù)股東權(quán)益金額1740萬元,填列在少數(shù)股東權(quán)益下“所有者投入和減少資本”中的“其他”一欄,反映本期少數(shù)股東對合并主體增加的投資金額,這樣少數(shù)股東權(quán)益的年末金額即為4880萬元,完整反映了少數(shù)股東權(quán)益在2015年度的變化情況。

    作者單位:中原工學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

    主要參考文獻(xiàn)

    1.財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并. 2006

    2.財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表. 2014(重新修訂)

    3.中國注冊會計師協(xié)會.2015年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材-會計.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社.2015

    4.財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010.人民出版社.2010

    5.企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則案例講解.立信會計出版社.2009

    6.郭建華.長期股權(quán)投資兩個特殊問題的會計處理.財務(wù)與會計.2012 (4)

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