企業(yè)收入審計困境及應(yīng)對策略*

廣東科技學(xué)院　唐 益

企業(yè)收入審計困境及應(yīng)對策略*

廣東科技學(xué)院唐 益

由于收入確認的復(fù)雜性、多樣性及難以避免的主觀性，被審企業(yè)經(jīng)營管理層往往通過營業(yè)收入的跨期舞弊，或提前確認收入，或延后確認收入，調(diào)節(jié)和平衡營業(yè)收入以達到完成盈余指標的目的，獨立審計師難以將收入的截止審計風(fēng)險降到合理水平。本文通過建立“1月1日至12月31日”與“7月1日至第二年的6月30日”兩期鑲套并依次滾動的盈余績效考核和年報的應(yīng)對策略，可大大減少營業(yè)收入的跨年舞弊，為盈余績效考核和年報收入審計提供了新的改進路徑。

盈余收入跨期舞弊截止審計鑲套

一、企業(yè)收入審計的現(xiàn)實背景

收入既影響投資者財富增長及國家利益，又關(guān)系到經(jīng)營者經(jīng)營績效，因此是投資者、經(jīng)營層、相關(guān)政府監(jiān)管部門等關(guān)注的關(guān)鍵指標。但由于收入確認的復(fù)雜性，需要依賴相關(guān)財務(wù)人員的主觀估計，為盈余舞弊提供了空間。企業(yè)的所有者往往用營業(yè)收入等盈余指標來考核經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績，并與經(jīng)營者的薪酬、職位升遷相掛鉤。資本市場監(jiān)管部門往往也通過盈余指標來監(jiān)測公司的經(jīng)營情況。公司IPO、上市公司增發(fā)股票等再融資都有硬性的盈余要求，使得擬上市或已上市公司在財務(wù)報告舞弊中更偏好于虛增收入及虛增利潤，以達到上市或再融資條件。由于客觀存在的企業(yè)經(jīng)營信息不對稱，相比較其他企業(yè)利益相關(guān)者而言，經(jīng)營管理層掌握的信息最充分，經(jīng)營管理層基于經(jīng)營績效方面的壓力，往往會通過舞弊來粉飾盈余指標和報表?；蛟陬A(yù)期績效大大超過考核指標的情況下，通過減少收入以降低利潤來達到降低稅負的目的，或延后確認收入以完成下一期的績效目標?；蛟谟嗄繕穗y以完成的情況下，通過虛增收入或提前確認收入以完成盈余目標。因此操縱收入成為在各種財務(wù)舞弊手段中最常使用和最為普遍的一類。

據(jù)統(tǒng)計，在美國，收入或資產(chǎn)高估，與費用或負債低估，比其他類型的舞弊要普遍。美國COSO的一份研究報告顯示，在1987-1997年期間提供虛假財務(wù)報告的美國公司中，其中有一半采取的手法是提前確認收入或虛構(gòu)產(chǎn)生收入的交易。Feroz et al發(fā)現(xiàn)超過50%的證監(jiān)會公告的違規(guī)事件都有提早進行收入確認并高估應(yīng)收賬款的行為。Bonner et al基于美國證券交易委員會（SEC）披露的公告分析，發(fā)現(xiàn)經(jīng)常出現(xiàn)的如提前確認收入、高估資產(chǎn)并低估費用或負債等舞弊行為，更可能導(dǎo)致對審計師的訴訟。Loebecke et al發(fā)現(xiàn)審計師在審計過程中接觸到的與收入有關(guān)的違規(guī)行為比與資產(chǎn)相關(guān)的違規(guī)行為要多。連竑彬發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊主要集中在對盈利指標舞弊上，認為收入確認問題是我國財務(wù)報表舞弊的最大“重災(zāi)區(qū)”?；谪攧?wù)舞弊中收入、利潤方面舞弊的傾向，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）于2002年發(fā)布舞弊審計新準則（SAS NO.99），強調(diào)了對舞弊產(chǎn)生根源上的關(guān)注，推出“職業(yè)懷疑主義”觀點。國際審計與鑒證準則委員會在2004年發(fā)布的《國際審計準則第240號—注冊會計師在財務(wù)報表審計中考慮舞弊的責任》強調(diào)了收入確認的舞弊風(fēng)險。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會也將收入確認作為注冊會計師審計中值得特別重視的高風(fēng)險領(lǐng)域之一。我國注冊會計師審計準則也強調(diào)了對收入舞弊的考慮。

二、營業(yè)收入跨期舞弊審計的困境

（一）收入確認一般性規(guī)定為其提供了伸縮空間由于收入確認的復(fù)雜性和多樣性，收入確認的條件只是進行一般性規(guī)范。根據(jù)企業(yè)會計準則第14號—收入第四條規(guī)定，銷售商品收入，必須同時符合以下5個條件才能確認收入：一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二是企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；五是相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。條件1、2、4都需要財務(wù)人員的主觀判斷與估計，為收入確認提供了很大的伸縮空間。同樣，勞務(wù)收入的確認也需要財務(wù)人員的主觀判斷與估計。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，對于跨年度的勞務(wù)收入確認，如果能夠可靠估計四要素，則按完工百分比法進行處理，此四要素包括：一是收入的金額能夠可靠計量；二是與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；三是勞務(wù)的完工程度能夠可靠計量；四是交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。可見勞務(wù)收入的確認也受財務(wù)人員的主觀影響。

（二）會計分期為收入跨期舞弊提供了可能會計分期原本是會計核算的一個基本假設(shè)，是人為劃分的。是將持續(xù)不斷的經(jīng)營期間劃分為一個個首尾相接、間距相等的會計期間，據(jù)以分期結(jié)算盈虧，按期結(jié)算賬目和編制財務(wù)報告。由于會計分期的出現(xiàn)，才會產(chǎn)生了當期、以前期間、以后期間的差別，從而出現(xiàn)了權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩種不同核算基礎(chǔ)。會計分期便于提供及時財務(wù)信息，而對靠近會計期未時點發(fā)生的收入和費用的確認，多幾個小時或晚幾個小時，多幾天或晚幾天其實并沒有實質(zhì)區(qū)別和意義，但基于權(quán)責發(fā)生制的收入確認，在會計期未時點以前確認還是在以后確認收入則關(guān)系到前后兩期的收入、利潤大小及前后兩期的財務(wù)狀況，進而影響經(jīng)營者的業(yè)績、績效及是否觸及到監(jiān)管部門的最低法定要求。

（三）績效目標壓力為高管層財務(wù)干預(yù)提供了可能《中國人民共和國會計法》第四條規(guī)定，單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責；第五條規(guī)定，任何單位或者個人不得以任何方式授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員偽造、變造會計憑證、會計帳簿和其他會計資料，提供虛假財務(wù)會計報告。但這樣的法律規(guī)定只是在單位高層管理者愿意遵守內(nèi)部控制的情況下才會有效。從《刑法》的有關(guān)規(guī)定來看，單位負責人授意、指使、強令會計機構(gòu)和會計人員違法辦理會計事項，只是作為與具體財務(wù)舞弊操作人員的共同犯罪來定罪處罰，這種處罰對單位高層管理層的威懾力有限。盡管按照審計準則的規(guī)定，編制和公允列報財務(wù)報表是被審單位管理層的責任，但在績效考核強大的壓力下，公共監(jiān)管部門又監(jiān)管不力，為了完成盈余指標，企業(yè)管理層將會有極強的舞弊動機和沖動“鋌而走險”，授意、指使、強令會計機構(gòu)和會計人員違規(guī)確認收入。由于收入確認的復(fù)雜性，及其財務(wù)人員的彈性判斷與估計，再加上會計分期不可避免的缺陷，一旦企業(yè)經(jīng)營下滑，或出現(xiàn)“冷火兩重天”的狀態(tài)，為了完成盈余考核目標或平衡盈余，接近期未時，管理層預(yù)期當期的盈余指標完不成的情況下，就有可能與客戶串通，“寅吃卯糧”，將下年的營業(yè)收入提前到當期來確認?；蛳喾?，當期的盈余指標已完成的情況下，為了完成下一年的盈余指標，期未則會“卯吃寅糧”，將期未發(fā)生的收入延遲到下一期確認?；虍斊诘挠嘀笜讼嗖詈苓h的情況下，為了不至于連續(xù)虧損，可能會“犧牲”當期，而將當期的收入盡可能地延遲到下期確認。營業(yè)收入跨期舞弊可以說防不勝防。隨著近些年來財務(wù)舞弊的陸續(xù)曝光，政府監(jiān)管部門加大了對證券市場的監(jiān)管，出臺的審計準則和相應(yīng)指南等也相應(yīng)加強了注冊會計師的審計責任，投資者對注冊會計師審計失敗的訴訟也呈上升態(tài)勢，便得注冊會計師面臨的審計風(fēng)險更高。對于收入的跨期舞弊，仍按目前的審計策略、計劃、測試，注冊會計師的審計風(fēng)險將很難控制在合理水平內(nèi)。

三、鑲套滾動的年績效考核和年報應(yīng)對策略

按照準則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當按年編制財務(wù)報表。年度財務(wù)報表是報表使用者決策的重要依據(jù)。對外出具的年度報表是以一個會計年度（公歷1月1日到12月31日）作為一個期間、以12月31日作為一個年未時點來編制。12月31日這個時點既是上一年的終點又是下一個年度的起點。被審單位在績效考核的壓力下，有極大的沖動，違背權(quán)責發(fā)生制原則，與關(guān)系密切的客戶和關(guān)聯(lián)方在期未前后進行收入的跨期舞弊，操縱收入，來平衡相鄰兩期的收入，或以“寅”補“卯”，或以“卯”補“寅”。這樣的收入跨期舞弊，注冊會計師即便是執(zhí)行了必要的審計程序，也是很難發(fā)現(xiàn)。針對這一“頑疾”審計領(lǐng)域，可不可以既以會計年度（公歷1月 1日到12月31日）為一期進行盈余績效考核和提供財務(wù)報表，又以公歷7月1日到第二年6月30日為一期進行盈余績效考核和提供財務(wù)報表，“雙考核雙年報”，即進行雙期相互鑲套的盈余考核和財務(wù)報表，并依次滾動對外報出。增加公歷7月1日到第二年6月30日這一期進行盈余績效考核和提供財務(wù)報表，可有效應(yīng)對12月31日前后的收入跨年舞弊，使其變得毫無意義。因為不管是“寅吃卯糧”，將本該屬于12月31日之后確認的收入提前到12月31日之前進行確認，還是“卯吃寅糧”，將本該屬于12月31日之前確認的收入延后到下一會計年度期初進行確認，都未改變7月1日至第二年6月30日這一期的收入。這樣，增加以公歷7月1日至第二年6月30日這一期進行盈余績效考核和財報編制，減少了經(jīng)營管理層12月31日前后收入跨年舞弊的動機，大大減少被審單位跨會計年度的收入舞弊現(xiàn)象。

由于增加了公歷7月1日到第二年6月30日這一期進行盈余績效考核和財報編制，經(jīng)營管理層可能會進行6月30日前后的收入跨期舞弊。但以公歷1月1日至12月31日的盈余績效考核和財報編制，使得6月30日前后的收入跨期舞弊也變得沒有什么意義，因為并未改變公歷1月1日至12月31日這一期的收入。這樣，兩期鑲套滾動的績效考核和財務(wù)報表的“雙緊箍咒”，可以規(guī)避年會計分期邊界的缺陷，不管是12月31日前后收入跨年舞弊，還是6月30日前后的收入跨期舞弊，都將變得無用，減少了管理層收入跨期舞弊的動機。同時使得企業(yè)經(jīng)營管理層不僅要關(guān)注1月1日至12月31日會計年度的績效考核，還要關(guān)注7月1日至第二年的6月30日的績效考核。雙考核使得管理層更傾向于整體考慮，管理層要想進行收入的跨期舞弊，將會左右受肘，顧此失彼，付出的代價多而收益低，分散了企業(yè)經(jīng)營管理層僅對1月1日至12月31日會計年度盈余考核指標的關(guān)注，可大大減少被審單位經(jīng)營管理層營業(yè)收入跨期舞弊的發(fā)生?！?月1日至12月31日”與“7月1日至第二年的6月30日”兩期鑲套年考核和年報，相比較目前“1月1日至12月31日”一期考核和年報的做法，增加了7月1日至第二年的6月30日這一期編制報表的工作量，但考慮到提供了鑲套的兩期年報表，可不必再提供半年報。而且更重要的是，可以大大減少收入的跨期舞弊，提高財務(wù)報表的質(zhì)量和注冊會計師審計報告的質(zhì)量，滿足會計信息質(zhì)量可靠性要求。

*本文系廣東高校省級重大科研項目（項目編號：2015GXJK163）、廣東省東莞市哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃課題（項目編號：2015JYZ09）階段性研究成果。

［1］張龍平、王澤霞：《美國舞弊審計準則的制度變遷及其啟示》，《會計研究》2003年第4期。

［2］劉安兵：《試析舞弊專門審計》，《財會月刊》2007年第63期。

（編輯周謙）