一、問(wèn)題解析

一、問(wèn)題解析

（一）補(bǔ)價(jià)的確定筆者認(rèn)為補(bǔ)價(jià)的實(shí)質(zhì)是交易雙方因所換出的非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值不等，一方給另一方的補(bǔ)足。若具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則以公允價(jià)值計(jì)量，補(bǔ)價(jià)應(yīng)為雙方換出非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值差額。若不具商業(yè)實(shí)質(zhì)，則以賬面價(jià)值計(jì)量，補(bǔ)價(jià)則為雙方依據(jù)合同約定補(bǔ)付的貨幣資金。不論以公允價(jià)值計(jì)量還是賬面價(jià)值計(jì)量，補(bǔ)價(jià)不應(yīng)含增值稅，實(shí)務(wù)中若補(bǔ)付的貨幣資金含增值稅，在計(jì)算換入資產(chǎn)入賬價(jià)值時(shí)應(yīng)予扣除。

［例1］2008年5月，甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅入，適用的增值稅稅率均為17%。為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的發(fā)電設(shè)備、車床以及庫(kù)存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的貨車、轎車、客運(yùn)汽車。甲公司發(fā)電設(shè)備的賬面原價(jià)為150萬(wàn)元，交換日累計(jì)折舊30萬(wàn)元，公允價(jià)值為100萬(wàn)元；車床的賬面原價(jià)為120萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為60萬(wàn)元，公允價(jià)值為80萬(wàn)元；庫(kù)存商品的賬面余額為300萬(wàn)元，交換日的市場(chǎng)價(jià)格為350萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格等于計(jì)稅價(jià)格，乙公司貨車賬面原價(jià)為150萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為50萬(wàn)元，公允價(jià)值為150萬(wàn)元；轎車的賬面原價(jià)為200萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為90萬(wàn)先，公允價(jià)值為159.5萬(wàn)元；客運(yùn)汽車的賬面原價(jià)為300萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為80萬(wàn)元，公允價(jià)值為240萬(wàn)元。乙公司另外以銀行存款向甲公司支付補(bǔ)價(jià)40萬(wàn)元。假定甲公司和乙公司都沒(méi)有為換出資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，整個(gè)交易過(guò)程中沒(méi)有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)；甲公司換入乙公司的貨車、轎車、客運(yùn)汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理，乙公司換入甲公司的發(fā)電設(shè)備、車床作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫(kù)存商品作為原材料使用和管理。甲公司開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票。

分析：原題處理如下：40/（100+80+350）=7.55%＜25%，認(rèn)定這一涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。而筆者認(rèn)為：第一，本題屬于多項(xiàng)資產(chǎn)同時(shí)交換，案例涉及的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值可以可靠計(jì)量，應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。第二，題干中乙公司以銀行存款向甲公司支付40萬(wàn)元貨幣資金并不是補(bǔ)價(jià)。甲公司換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額=100+80+350=530萬(wàn)元，乙公司換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額=150+159.5+240=549.5萬(wàn)元，應(yīng)是甲公司支付補(bǔ)價(jià)19.5萬(wàn)元給乙公司，而非乙公司支付。第三，如果此題僅考慮庫(kù)存商品而不考慮固定資產(chǎn)增值稅，則乙公司在換入庫(kù)存商品時(shí)應(yīng)支付增值稅350×17%=59.5萬(wàn)元。第四，基于2、3兩點(diǎn)，乙公司向甲公司支付銀行存款40萬(wàn)元。第五，根據(jù)判斷標(biāo)準(zhǔn)19.5/549.5=3.55%＜25%，可以認(rèn)定這一涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

（二）換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》指出，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+支付補(bǔ)價(jià)（-收到補(bǔ)價(jià)）。筆者認(rèn)為此處應(yīng)強(qiáng)調(diào)的是，公式中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)理解為為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，為換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)不應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本，要說(shuō)明的是相關(guān)稅費(fèi)不應(yīng)考慮增值稅和營(yíng)業(yè)稅，因?yàn)樽鳛橐话慵{稅人增值稅可以抵扣，從而增值稅不計(jì)入資產(chǎn)成本，營(yíng)業(yè)稅直接影響當(dāng)期損益故也不計(jì)入資產(chǎn)成本。

［例2］甲企業(yè)2011年11月1日用一批自產(chǎn)的庫(kù)存商品（應(yīng)稅消費(fèi)品）與乙企業(yè)交換一幢經(jīng)營(yíng)性出租的廠房，甲企業(yè)該批商品的賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，交換日的公允價(jià)值為500萬(wàn)元，乙企業(yè)該幢投資性房地產(chǎn)按成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其賬面價(jià)值為480萬(wàn)元（原始價(jià)值600萬(wàn)元，累計(jì)折舊120萬(wàn)元）交換日的公允價(jià)值為5000萬(wàn)元，甲企業(yè)該商品適用的消費(fèi)稅稅率為10%，企業(yè)適用的增值稅稅率均為17%，乙企業(yè)轉(zhuǎn)讓廠房應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅為公允價(jià)值的5%，甲企業(yè)擬對(duì)換入的經(jīng)營(yíng)性出租廠房按公允價(jià)值模式計(jì)量，乙企業(yè)將換入的資產(chǎn)作為原材料使用，雙方經(jīng)判斷，此項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。其他相關(guān)稅費(fèi)略。

分析：甲企業(yè)為換入廠房作為投資性房地產(chǎn)和乙企業(yè)換入庫(kù)存商品作為原材料，兩項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值原處理如下：

甲企業(yè)：

借：投資性房地產(chǎn)585貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）85

乙企業(yè)：

借：原材料415

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值（進(jìn)項(xiàng)稅）85

貸：其他業(yè)務(wù)收入500

而筆者認(rèn)為：題目認(rèn)為該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，同時(shí)換入和換出產(chǎn)品公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，所以該題應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。然而，從題目的表述中筆者認(rèn)為該交換為非等價(jià)交換，甲企業(yè)庫(kù)存商品+應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅共585萬(wàn)元，乙企業(yè)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值為500萬(wàn)元，所以乙企業(yè)應(yīng)補(bǔ)付甲企業(yè)85萬(wàn)元的貨幣資金該交換才是等價(jià)交換。乙企業(yè)應(yīng)補(bǔ)付85萬(wàn)元貨幣資金給甲企業(yè)，由補(bǔ)價(jià)的定義，筆者認(rèn)為補(bǔ)付的85萬(wàn)元貨幣資金不能視為補(bǔ)價(jià)。

甲企業(yè)：換入投資性房地產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+支付補(bǔ)價(jià)（-收到補(bǔ)價(jià)）=500萬(wàn)元

借：投資性房地產(chǎn)500

銀行存款85

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500

應(yīng)交增值稅——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）85

乙企業(yè)：換入庫(kù)存商品的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+支付補(bǔ)價(jià)（-收到補(bǔ)價(jià)）=500萬(wàn)元

借：原材料500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值（進(jìn)項(xiàng)稅）85

貸：其他業(yè)務(wù)收入500

銀行存款85

（三）影響當(dāng)期損益的認(rèn)定筆者認(rèn)為，損益的確認(rèn)與補(bǔ)價(jià)沒(méi)有關(guān)系，補(bǔ)價(jià)只作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的調(diào)整。不論非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)量還是以賬面價(jià)值計(jì)量，都可能有損益確認(rèn)。影響當(dāng)期損益的因素包含以下方面：資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差；換出資產(chǎn)相當(dāng)于資產(chǎn)出售或處置，增值稅除外；非貨幣性資產(chǎn)交換涉及金融資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)時(shí)，金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在持有期間因公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積-其他資本公積，在非貨幣性資產(chǎn)交易完成時(shí)計(jì)入資本公積-其他資本公積的數(shù)應(yīng)轉(zhuǎn)出，從而影響當(dāng)期損益。

［例3］2009年3月5日，甲公司以其持有的對(duì)A公司的一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資交換乙公司擁有的一項(xiàng)專利權(quán)。在交換日，甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額460萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備40萬(wàn)元，在交換日的公允價(jià)值400萬(wàn)元，乙公司專利權(quán)的賬面原價(jià)600萬(wàn)元，累計(jì)攤銷100萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備150萬(wàn)元，在交換日的公允價(jià)值400萬(wàn)元，乙公司換入的甲公司對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資占A公司股份的30%，乙公司打算長(zhǎng)期持有。乙公司換出的專利權(quán)適用5%的營(yíng)業(yè)稅稅率。其他相關(guān)稅費(fèi)略。

分析：本文對(duì)影響當(dāng)期損益金額進(jìn)行探討。原題乙公司處理如下：交換損益=400-（600-100-150）=50萬(wàn)元

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資420

累計(jì)攤銷100

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備150

貸：無(wú)形資產(chǎn)600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅20

營(yíng)業(yè)外收入50

而筆者認(rèn)為：本題解答不夠準(zhǔn)確的地方有兩處：一是乙公司換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)，乙公司為換出無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅20萬(wàn)元不應(yīng)納入換入資產(chǎn)的成本。二是交換損益的確定，影響當(dāng)期損益認(rèn)定不全面。交換損益=400-（600-100-150）-400*5%=30萬(wàn)元。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資400

累計(jì)攤銷100

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備150

貸：無(wú)形資產(chǎn)600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅20

營(yíng)業(yè)外收入30

二、問(wèn)題總結(jié)

一方面，關(guān)于補(bǔ)價(jià)問(wèn)題。初學(xué)者應(yīng)重視的是非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的貨幣資金可能包含兩個(gè)方面：一是基于等價(jià)交換原則，雙方因交換的非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值不等，一方對(duì)另一方公允價(jià)值差額的補(bǔ)足，即補(bǔ)價(jià)；二是換入換出資產(chǎn)涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)稅額的差額。前者是實(shí)質(zhì)意義上的補(bǔ)價(jià)，影響非貨幣性資產(chǎn)交判斷標(biāo)準(zhǔn)和換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定。另一方面，關(guān)于換入資產(chǎn)入賬價(jià)值問(wèn)題。其一，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付補(bǔ)價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的不含稅補(bǔ)價(jià)+為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。其二，非貨幣性資產(chǎn)交換可理解為先賣出后買入，因此，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)支付的增值稅銷項(xiàng)稅-可抵扣的換入資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅+補(bǔ)價(jià)+為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)支付的增值稅銷項(xiàng)稅-可抵扣的換入資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅+（支付不含稅補(bǔ)價(jià)+換入資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅-換出資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅）+為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的不含稅補(bǔ)價(jià)+為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。其三，同理，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+支付補(bǔ)價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+支付的不含稅補(bǔ)價(jià)+為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)；其四，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-收到的補(bǔ)價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-收到的不含稅補(bǔ)價(jià)+為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)；其五，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值-收到的補(bǔ)價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-收到的不含稅補(bǔ)價(jià)+為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。

［1］財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》，人民出版2010年版。

［2］傅榮：《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，清華大學(xué)出版社2014年版。

［3］傅榮：《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2014年版。

（編輯 周 謙）