國際稅收秩序變革之難與出路選擇*

楊志勇（中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院 北京 100028）

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國際稅收秩序
變革之難與出路選擇*

楊志勇（中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院 北京 100028）

當(dāng)今的國際稅收秩序正在發(fā)生變化，而這一變化是近百年來最為顯著的一次。

從經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD），到20國集團(tuán)組織（G20），再到更多的參與國家，應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃已得到了34個OECD成員國、8個非OECD成員國和19個其他發(fā)展中國家的響應(yīng)，并取得了階段性成果。中國積極參與了這項對國際稅收秩序影響深遠(yuǎn)的活動。2015年10月10日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了BEPS項目2015年最終報告（中文版）。

從目前的進(jìn)程來看，國際稅收秩序的變革還只是處于初步階段，一方面既有的項目成果需要得到進(jìn)一步的落實；另一方面，一些突出的問題仍然需要有新的行動計劃加以解決。國際稅收秩序亟待變革，但有多種困難。對于種種難題，筆者認(rèn)為未來應(yīng)從技術(shù)和思想兩個層面尋找出路。

一、國際稅收秩序背景：變與不變

國際稅收問題之所以產(chǎn)生，不外乎三個因素：一是國際經(jīng)濟(jì)交往的增加；二是國家間稅收主權(quán)的沖突；三是各國稅制的差異。在今后很長一段時間里，這三個因素仍然會存在。

（一）國際經(jīng)濟(jì)交往的增加

隨著國際經(jīng)濟(jì)交往越來越多，國與國之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系再也不是涉外經(jīng)濟(jì)所能涵蓋的。經(jīng)濟(jì)全球化的加速，讓地球在向地球村的方向邁進(jìn)，國際經(jīng)濟(jì)交往不再是蜻蜓點水式的，也不只是局部的經(jīng)濟(jì)交往，而是深入到開放型經(jīng)濟(jì)的內(nèi)部，使得國界這一傳統(tǒng)稅收利益分配的“防火墻”在很大程度上失效。

初始階段的國際稅收問題往往涉及實質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)往來，而今，隨著互聯(lián)網(wǎng)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的興起，本來只涉及一國內(nèi)部的稅收事務(wù)，可能會與第二國、第三國甚至更多的國家或地區(qū)相關(guān)聯(lián)。跨國稅源流動的便利度前所未有的提高，再以傳統(tǒng)的國際稅收思維加以應(yīng)對已經(jīng)很難奏效，不可避免地會造成國家稅收利益的損失。涉外稅源與非涉外稅源可以迅速轉(zhuǎn)換，如果不采取措施，那么國家稅源流失問題可能非常嚴(yán)重，一些在傳統(tǒng)上可以忍受的避稅事宜變得越發(fā)不可忍受。不少國家已經(jīng)注意到這一問題，但是當(dāng)前的稅收制度對這些事務(wù)的發(fā)生常常顯得蒼白無力。①面對谷歌的愛爾蘭避稅問題，美國議員表達(dá)了不滿，但是不違反現(xiàn)有法律的事實，也讓美國政府無可奈何。隨著國際經(jīng)濟(jì)交往程度在全面加深，國際稅收秩序背景已經(jīng)從量變轉(zhuǎn)向質(zhì)變。

（二）國家間稅收主權(quán)之爭

稅收主權(quán)是國家主權(quán)的一種表現(xiàn)。稅收主權(quán)的維護(hù)是每個國家的天然職責(zé)，只是在不同的背景之下，稅收主權(quán)維護(hù)的方式各有不同。現(xiàn)行的居民稅收管轄權(quán)和收入來源地管轄權(quán)就是稅收主權(quán)的內(nèi)容，各國根據(jù)自身利益，選擇適合自己的稅收管轄權(quán)，或擇其一，或二者兼用。原則性的稅收管轄權(quán)選擇是一回事，實際運作又是另一回事，稅收管轄權(quán)的落實往往需要一系列條件配套。比如，稅收主權(quán)的行使離不開稅收情報，而稅收情報的跨境收集顯然是個難題。另外，各國對國家稅收主權(quán)的維護(hù)力度和動力還在很大程度上與國內(nèi)稅收形勢有關(guān)，當(dāng)國內(nèi)稅收收入較為充足時，各國往往對海外稅源不那么重視。只有在國內(nèi)稅收收入受到嚴(yán)重影響時，國際稅收問題才會得到更多關(guān)注。2008年國際金融危機(jī)讓許多國家感受到了財政壓力，對既有經(jīng)濟(jì)秩序有重要影響力的發(fā)達(dá)國家同樣受到危機(jī)的沖擊，從而有極大的動力改變現(xiàn)狀，以有效維護(hù)國家稅收主權(quán)，這種改變又相應(yīng)地會讓稅收主權(quán)的爭奪更加激烈。對現(xiàn)狀改變訴求可以是現(xiàn)有國際稅收秩序內(nèi)的，如美國的《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA），就是對現(xiàn)行國際稅收秩序的加強；也可以是對新國際稅收秩序的追求，如BEPS行動計劃最終可能實現(xiàn)的目標(biāo)。

（三）各國稅制差異

各國稅制差異仍然廣泛存在。公司所得稅就是一個重要的例子，比如德國和意大利應(yīng)稅所得與會計利潤非常接近；而英國、荷蘭、美國應(yīng)稅所得與會計利潤之間的差異則相對較大。隨著各國之間經(jīng)濟(jì)交往的深入，國際稅收競爭的加劇，各國稅制在某種程度上出現(xiàn)了“趨同”傾向，但這種“趨同”只是一定程度上的，并沒有從根本上改變稅制的差異。與此同時，隨著經(jīng)濟(jì)活動的日趨復(fù)雜，既有的會計準(zhǔn)則本身就存在改變的需要，以此為基礎(chǔ)的會計核算與應(yīng)稅所得的計算也會相應(yīng)改變，這種變化也可能對國際稅收秩序提出新的改變要求。

會計利潤核算的基礎(chǔ)是會計準(zhǔn)則，國際會計準(zhǔn)則理事會一直在全球范圍內(nèi)推廣國際會計準(zhǔn)則。國際會計準(zhǔn)則是在“會計”和“準(zhǔn)則”之間進(jìn)行權(quán)衡。支持全球采用統(tǒng)一會計準(zhǔn)則的人一般認(rèn)為，會計是一門通用的商業(yè)語言，而會計準(zhǔn)則是語法，如果全球采用統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則，那么因為會計制度差異所致的利潤核算差異就會盡可能減少。但一涉及利益分配，統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則選擇難免就演變?yōu)橐粋€公共選擇的問題，從而可能讓稅制差異問題很難從會計核算的源頭上消除。

總之，國際稅收秩序的基礎(chǔ)——國際關(guān)系的制度安排沒有發(fā)生根本性的變化，但相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動已經(jīng)在快速改變，稅收收入基礎(chǔ)相應(yīng)地在發(fā)生變化，這些改變已經(jīng)對國際稅收秩序提出了變革的要求。

二、國際稅收秩序變革之難

在當(dāng)前國際政治、經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境下，國際稅收秩序變革顯得非常困難。這些困難大致可以歸結(jié)為以下幾個方面：

第一，國際稅收事務(wù)只能依靠國家之間的協(xié)調(diào)來處理。目前，全球缺少統(tǒng)一的國際稅收組織，更沒有一個類似于國家征稅機(jī)構(gòu)那樣的強制性國際征稅機(jī)構(gòu)，國際稅收事務(wù)在很大程度上只能借助于國家之間的談判協(xié)調(diào)。有一些國際組織，例如OECD，又如聯(lián)合國（UN），都在國際稅收事務(wù)協(xié)調(diào)中發(fā)揮了重要作用。歐盟在成員國內(nèi)部的稅收協(xié)調(diào)也卓有成效。但歐盟的經(jīng)驗不易為非成員國效仿，畢竟歐盟的目標(biāo)是走向“統(tǒng)一的歐洲”，即以成員國國家主權(quán)的讓渡為前提。

即使沒有超主權(quán)的國際組織，國際稅收協(xié)調(diào)也有一定的基礎(chǔ)。且不說為數(shù)眾多的國際稅收協(xié)定，就是最近眾多國家參與的BEPS行動計劃，就為未來國際稅收秩序的形成奠定了初步基礎(chǔ)。因此，BEPS行動計劃的價值不僅體現(xiàn)在成果上，還體現(xiàn)在協(xié)調(diào)機(jī)制的確立上。但也要注意到，國際稅收協(xié)調(diào)平臺擴(kuò)大是好的方面，而更多國家的參與也往往意味著談判成果的進(jìn)一步取得將非常困難。另外，國與國之間的協(xié)調(diào)，由于力量大小的差異，也很難取得各自都滿意的結(jié)果。

第二，簡單地區(qū)分傳統(tǒng)的發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家已經(jīng)不能適應(yīng)新國際稅收秩序構(gòu)建的需要。過去，經(jīng)常強調(diào)的是發(fā)展中國家和發(fā)達(dá)國家在國際稅收利益分配上的不同立場。我們過去也習(xí)慣說國際稅收協(xié)定的聯(lián)合國（UN）范本更加符合發(fā)展中國家的利益，而OECD范本更多代表發(fā)達(dá)國家利益，但這樣的說法已經(jīng)和現(xiàn)實很不吻合。實際上，收入來源地管轄權(quán)和居民收入管轄權(quán)的區(qū)分已經(jīng)顯得過于簡單。即使同是發(fā)達(dá)國家或發(fā)展中國家，國際稅收利益也不見得一致。資本輸出不再只是發(fā)達(dá)國家的事，越來越多的發(fā)展中國家資本輸出規(guī)模正在擴(kuò)大，有些發(fā)展中國家已經(jīng)成為資本凈輸出國。資本輸出格局的變化對發(fā)展中國家的國際稅收利益保護(hù)提出了不同于以往的訴求。另外，資本輸出與稅收收入之間的關(guān)系，與資本輸出方式和資本投向有關(guān)，不同的資本輸出方式、資本投向，往往意味著不同的稅源，不同的國際稅收征管方式和不同的國際稅收秩序訴求。

第三，國際稅收情報獲取的難度在加大。其一，各國稅務(wù)機(jī)構(gòu)自身也面臨著稅收情報收集的新困難。跨國公司行為的復(fù)雜性往往是外部人很難看清的：國際貿(mào)易、國際金融、國際投資等領(lǐng)域的高度融合，跨國公司內(nèi)部以及關(guān)聯(lián)企業(yè)之間大量的轉(zhuǎn)讓定價，讓處于外部的稅收征管機(jī)構(gòu)與處于內(nèi)部的跨國公司之間的信息不對稱程度進(jìn)一步加大。從外往內(nèi)看的稅收征管思路已經(jīng)表現(xiàn)出很大的不適應(yīng)性。在這樣的背景下，是強調(diào)稅務(wù)部門與跨國公司合作的模式，還是另辟蹊徑，尋找新的解決方案？這是一個新的課題。既有的預(yù)約定價管理對應(yīng)的是稅務(wù)機(jī)構(gòu)與納稅人的事先合作，已卓有成效。但問題的關(guān)鍵是，在預(yù)約定價中面對各行各業(yè)各種涉稅信息，稅務(wù)機(jī)構(gòu)有充分的處理能力嗎？相應(yīng)的激勵約束機(jī)制又該如何形成？其二，國際間的稅收征管合作很重要，但各國出于自身稅收利益的考慮，可能會設(shè)法在稅收情報交換上大做文章，這會導(dǎo)致國際稅收情報獲取的困難。

第四，各種區(qū)域性貿(mào)易投資制度安排讓國際稅收協(xié)調(diào)的難度進(jìn)一步加大。區(qū)域性貿(mào)易投資制度安排往往首先關(guān)注的是區(qū)域內(nèi)的國家利益，這可能會給區(qū)域外的國家和地區(qū)的利益帶來負(fù)面影響。一旦涉及區(qū)域內(nèi)外的國家之間稅收協(xié)調(diào)，問題就會變得復(fù)雜。特別是一些區(qū)域性投資貿(mào)易制度安排，割裂了原先已經(jīng)存在的價值鏈，讓全球價值鏈變成了區(qū)域價值鏈，讓市場的全球決定性作用變成了區(qū)域內(nèi)的市場資源配置，讓對應(yīng)的國際稅收利益分配格局發(fā)生改變，這些都意味著區(qū)域內(nèi)外國家之間的稅收合作變得更加困難。

第五，商品流、資金流、信息流的監(jiān)控難度在加大。只要能夠有效跟蹤商品流、資金流、信息流，那么國際稅收征管的基礎(chǔ)就能夠夯實，但事實上這越來越難做到。商品不僅有有形的貨物，還有大量無形服務(wù)和數(shù)字產(chǎn)品，后者交易的監(jiān)控難度很大。而且，有形貨物的部分價格可能轉(zhuǎn)換為無形服務(wù)及數(shù)字產(chǎn)品的價格，導(dǎo)致稅源監(jiān)控的難度加大。地下金融、虛擬貨幣的存在，還讓傳統(tǒng)的反洗錢活動面臨更多挑戰(zhàn)。特別是，虛擬貨幣交易的源頭和終端如果在境外，資金來無影去無蹤，可能會讓傳統(tǒng)有效的資金追蹤舉措失效?；ヂ?lián)網(wǎng)正在改變世界，數(shù)據(jù)加密技術(shù)的發(fā)展，加大了涉稅信息流監(jiān)控的難度。一些國家的法律排斥信息監(jiān)控，也對國際稅收征管的基礎(chǔ)工作提出了難題。

技術(shù)進(jìn)步正在改變世界，也進(jìn)一步增添了國際稅收秩序變革之難。面對復(fù)雜變化的世界，我們還有什么辦法來追蹤稅源的國際間轉(zhuǎn)移？也許這是一個國際稅收秩序大變革的時代，這個變革一定不是簡單的國際稅收秩序的變革，而且包括國家稅收制度的變革，因為后者是前者的基礎(chǔ)。國家稅收制度的變革，在某種意義上是對各國稅收制度，包括稅收征管制度的再造。過去行之有效的稅收征管手段，正在受到技術(shù)條件限制，由此也只能再造稅收制度。全球化讓各國稅制的選擇也有必要在國際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)之上進(jìn)行，這是前所未有的事情。

三、出路選擇：思想層面與技術(shù)層面

（一）技術(shù)層面

當(dāng)今國際稅收領(lǐng)域的具體問題，大量是技術(shù)層面的，收入和成本費用的計量，莫不如此，對常設(shè)機(jī)構(gòu)內(nèi)涵的界定同樣屬于此類問題。其他許多現(xiàn)實問題的處理，也是通過技術(shù)層面的處理來解決的。

各國從自身稅收利益出發(fā)，選擇最有利于自己的技術(shù)解決方案，這無可非議。問題是，這樣的技術(shù)方案是否能得到其他國家的認(rèn)可，是否能適應(yīng)該國未來發(fā)展的需要。大量的國際稅收利益分配難題，都要直面這些技術(shù)難度很大的現(xiàn)實問題。比如，無形資產(chǎn)費用攤銷歷來是個難題，無形資產(chǎn)回報是不是與資本投入等比例？不同時期的同樣數(shù)量的資本投入在回報中的貢獻(xiàn)應(yīng)該以什么樣的比例界定？要對這樣的問題作出明確回答并不容易。在某一種情形中能夠說得通的事，在另一種情形中也許就失效了。價值創(chuàng)造也不容易判斷。什么樣的創(chuàng)造才是“價值創(chuàng)造”，有什么實質(zhì)性判斷標(biāo)準(zhǔn)？是資本的貢獻(xiàn)大，還是人的貢獻(xiàn)大？風(fēng)險到底是怎么分?jǐn)偟?？各種主觀判斷又是如何作出的？這些技術(shù)難題都離不開基礎(chǔ)資料的支撐，也對國際稅收理論提出了新的要求。值得一提的是，長期以來轉(zhuǎn)讓定價的基本原則——獨立交易原則的運用在不少領(lǐng)域也遇到了很大挑戰(zhàn)。由于缺少可比市場，不同階段的市場缺乏可比性，市場交易中價格歧視的客觀存在等一系列原因，已經(jīng)讓獨立交易原則的適用性越來越弱。近年來興起的互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)問題，更需要明確的解決方案。

總之，技術(shù)層面的問題需要應(yīng)急解決方案?，F(xiàn)實國際稅收問題在很大程度上仍然需要在既有的國際稅收規(guī)則框架內(nèi)解決，但技術(shù)層面問題的累積，最終需要一攬子解決方案。一攬子解決方案，并不會一下子到來，而只會是現(xiàn)實問題集中解決之后的產(chǎn)物。技術(shù)層面的問題，從根本上要靠思想層面來加以解決。

（二）思想層面

國際稅收秩序的選擇，從根本上是要解決國際稅收利益分配問題的。利益分配需要規(guī)則，但規(guī)則的形成不是一日之功，而是受到了眾多因素的影響長期形成的。

國際稅收規(guī)則不僅要考慮過去關(guān)注較多的重復(fù)征稅問題，而且要解決雙邊或多邊不征稅問題。對于任何現(xiàn)代國家來說，公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的提供，很大程度上靠的是稅收融資。維護(hù)稅收主權(quán)，也是稅收公平的一種表現(xiàn)?，F(xiàn)實中，國際稅收事務(wù)不是為了提供國際性公共產(chǎn)品（全球性公共產(chǎn)品）而發(fā)生的，這與國內(nèi)稅收事務(wù)的處理大不相同。未來全球共同問題必然增加，資金來源是要考慮的問題。能否通過國際稅收利益分配的途徑來解決，當(dāng)是一個選擇項。

國際稅收秩序的變革，必須與全球治理新秩序的構(gòu)建聯(lián)系在一起。國際稅收問題是國際關(guān)系的一個重要議題，而且是一個專業(yè)化程度很高的議題。國際稅收秩序的變革可能是漸進(jìn)的，新規(guī)則不會一下子就到來，而只會是在解決一個又一個現(xiàn)實問題的基礎(chǔ)之上形成。

從思想層面上看，各國之間對國際稅收秩序的態(tài)度不太可能在短時期內(nèi)取得共識，而問題的困難與迫切性在于，需要一個高效的國際稅收交流平臺，以促進(jìn)國際稅收新秩序的形成。思想層面上的討論只能給出原則性解決方案。因此，國際稅收秩序變革所面對的困難，可能呼喚的是國際稅收理論的創(chuàng)新、傳統(tǒng)稅收理論的變革與國家稅收制度的根本性變化。稅收基礎(chǔ)理論、國際稅收理論、國際政治理論等的真正發(fā)展，才能為國際稅收秩序的變遷提供思想支持。

有趣的是，現(xiàn)實問題的解決很迫切，也可能更快一些，但最終問題都要導(dǎo)向規(guī)則選擇。而且，只能以規(guī)則為中心，國際稅收事務(wù)才會有更多的共識。否則，糾纏于具體事務(wù)，國際稅收秩序的構(gòu)建也很難有根本性的突破。

責(zé)任編輯：高 陽

* 本文系國家社科基金重大招標(biāo)項目“公共經(jīng)濟(jì)學(xué)理論體系創(chuàng)新研究”（14ZDB121）的階段性成果。