中國個人所得稅法之國際化
——稅務自動情報交換下的迫切問題

曹明星 楊后魯(中央財經大學國際稅務研究中心 北京 100081)

中國個人所得稅法之國際化
——稅務自動情報交換下的迫切問題

曹明星 楊后魯*(中央財經大學國際稅務研究中心 北京 100081)

G20杭州峰會公報的聲明，標志著加強國際稅務情報交換管理已迫在眉睫。中國稅法中對個人稅務居民規(guī)則和納稅后果的規(guī)定將決定中國參與國際稅務情報交換的成敗，因此，如何進一步從國際化視角對個人所得稅法進行完善就變得迫切而且必要。需要明白的是，稅務情報交換不僅是一個稅務征管措施的手段延伸，更將會帶來個人所得稅法國際化的巨大沖擊：個人居民規(guī)則的確立、境外架構的稅法識別、雙重征稅的解決、反避稅規(guī)則的跟進等多個問題是國際稅務情報交換的必然結果，從而最終產生倒逼個人所得稅法修改的系統(tǒng)性影響。

稅務情報交換 個人所得稅法 稅務居民 反避稅 稅務特赦

一、稅務情報交換大潮將至，個人所得稅法國際化開啟

2016年9月6日，G20杭州峰會公報聲明，G20將繼續(xù)支持國際稅收合作以建立一個全球公平和現代化的國際稅收體系并促進增長，包括推進正開展的稅基侵蝕和利潤轉移合作、稅收情報交換、發(fā)展中國家稅收能力建設和稅收政策等，以促進增長，提高稅收確定性。中國國家主席習近平宣布為促進國際稅收合作，中方愿作出自身貢獻，建立一個國際稅收政策研究中心。中國已經開始全面、深度參與國際稅務體系之博弈。

最近幾年，OECD主導、G20背書的稅基侵蝕和利潤轉移項目（BEPS項目）和金融賬戶的自動情報交換項目是國際稅務中影響最大的兩個領域。但兩者的區(qū)別是：BEPS項目關注的更多是企業(yè)所得稅問題，企業(yè)所得稅近幾十年來一直都是國際稅務的重點；而稅務情報交換應該是國際稅務歷史上首次以個人所得稅為核心，其影響之深遠前所未有。

自2015年12月17日中國簽署《金融賬戶涉稅信息自動交換之多邊政府間協(xié)議》(以下簡稱《自動情報交換協(xié)議》)后，金融賬戶的自動情報交換在中國的落地只是時間問題。截至2016年8月19日，共有85個國家已經簽署該協(xié)議。①SIGNATORIES OF THE MULTILATERAL COMPETENT AUTHORITY AGREEMENT ON AUTOMATIC EXCHANGE OF FINANCIAL ACCOUNT INFORMATION AND INTENDED FIRST INFORMATION EXCHANGE DATE[EB/OL]. http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/ MCAA-Signatories.pdf, 2016-10-21.另外，截至2016年7月26日，已經有101個國家和地區(qū)承諾執(zhí)行多邊自動情報交換。②AEOI: STATUS OF COMMITMENTS[EB/OL]. http://www.oecd.org/tax/transparency/AEOI-commitments. pdf, 2016-07-26.中國正在將OECD 的情報交換規(guī)則轉變?yōu)閲鴥鹊牧⒎ǎ⒂?016年底頒布中國版的盡職調查規(guī)則。中國正在為執(zhí)行稅務情報交換進行全面的準備。

金融賬戶的情報交換必定會推動個人所得稅法的國際化。原因很簡單，既然中國已經承諾執(zhí)行金融賬戶的自動情報交換且已經簽署《自動情報交換協(xié)議》，中國一定會提供和收到與金融賬戶有關的稅務情報。而對這些稅務情報的中國稅務后果，中國稅務機關必須提供答案。

大魚總是從淺海走向深海，而選擇在深海中隱匿、暢游。個人所得稅法猶如一張破舊的大網，這樣一張網在國內的淺海水域捕魚尚勉強應付，而對于境外的深海，其一直存在系統(tǒng)性忽略。若干年來，淺海與深海共存，但相安無事。然而，當金融賬戶的稅務自動情報交換來臨后，金融機構將使得境外深海之情形暴露于陽光之下。中國個人所得稅法這樣一張舊網將不得不直面境外深海之挑戰(zhàn)。其影響是雙重的：由于中國稅法對逃稅沒有追溯期，一個直接的問題就是對于歷史未納稅所得如何處理，即如何用這張舊網去捕魚。同時，由于迫在眉睫的情報交換所帶來的國際化，將會帶來個人所得稅法國際化的巨大沖擊。在此挑戰(zhàn)下，如何進行個人所得稅法的完善就變得非常重要，即如何去織一張新網。因此，稅務情報交換遠遠不是一個稅務征管措施的手段延伸，更是會產生倒逼個人所得稅法修改的系統(tǒng)性影響。

二、境外架構暴露個人所得稅法之系統(tǒng)性問題

需要說明的是，情報交換并沒有改變稅法的實體法規(guī)定，但是卻使得稅務征管在跨境情形下的系統(tǒng)性漏洞得以暴露，同時使得稅務機關不得不直面境外情形下的稅務后果。

圖1 直接持有境內公司

舉一個簡單的例子，我們就可以看出中國個人所得稅法在境外架構下是如何被扭曲的。請見圖1，中國稅務居民個人直接持有境內運營公司的股權。境內公司的法定企業(yè)所得稅稅率是25%，稅后利潤或者個人將股權轉讓后，個人按照20%的稅率繳納個人所得稅。綜合稅負為40%（25%+75%×20%=40%）。同一筆所得在不同人手中被重復征稅，這被稱為經濟性雙重征稅。

那么，在境外架構下呢？請看一個常見的架構，如下圖2：中國稅務居民個人通過英屬維爾京群島（BVI）和在中國香港地區(qū)設立的公司（以下簡稱“HK公司”）持有境內運營公司股權。HK公司直接或者BVI公司間接轉讓境內公司股權并實現收益，該收益進入BVI或HK公司在境外金融機構開設的銀行賬戶。

在境內和境外架構下中國稅務后果對比簡析如表1。

考慮到實踐中眼花繚亂的操作方案，在利用境外架構的情況下，納稅人的整體稅負要大幅度低于沒有采用境外結構的情況。這是稅務實踐再一次背離中國稅法的情形：盡管中國稅法下有中國合伙企業(yè)不適用企業(yè)所得稅法以消除經濟性雙重征稅的規(guī)定，而類似的規(guī)定對境外合伙企業(yè)并不適用（境外合伙企業(yè)適用中國企業(yè)所得稅法，①《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第一條、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第一條所稱個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，是指依照中國法律、行政法規(guī)規(guī)定成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)”。被視為不透明實體），從理論上采用境內架構綜合稅負更低。然而，由于中國對境外所得的系統(tǒng)性忽略，對財產轉讓所得20%的個人所得稅被轉化為0或者10%的企業(yè)所得稅，造成境外架構下的綜合稅負通常比境內要低很多。

表1 境內和境外架構下中國稅務后果對比簡析——情報交換來臨前

事實上，關于中國稅法對個人境外所得的選擇性忽略及其在促進中國資本“走出去”之間的關系，筆者很少看到實證性研究。一方面，如果中國市場仍是中國企業(yè)家利潤的主要來源，也就意味著境外所得最終還會以境外直接投資的形式投回來，稅法對境外所得的選擇性忽略只會造成中國稅基的侵蝕，進而造成利用境外架構和不利用境外架構之間稅務上的不公平。另一方面，隨著中國資本的對外投資和“一帶一路”等政策的展開，中國稅法對個人境外所得如何征稅必將影響中國資本在境外的競爭力。從這個角度講，消除或者減少經濟性雙重征稅對于增強中國資本“走出去”的競爭力顯得至關重要。

三、經濟性雙重征稅問題凸顯

隨著金融賬戶自動情報交換的到來，經濟性雙重征稅這一重要問題將暴露出來：由于對境外所得在現行實踐中的系統(tǒng)性忽略，經濟性雙重征稅一直是一個休眠的問題，其消極影響在境外情形下并沒有顯現。隨著情報交換的到來，中國稅務機關將現行稅法套用于境外情形下將使得45%或55%的綜合稅負問題凸顯。只要中國不采取消除經濟性雙重征稅的措施，類似問題在中國稅務居民個人投資于境外公司的情形下同樣會存在（境外運營公司層面繳納企業(yè)所得稅、中國稅法在對稅務居民個人征稅時不允許抵免該企業(yè)所得稅）。

中國稅法中目前有非常有限的消除經濟性雙重征稅的規(guī)定。例如，根據《財政部 國家稅務總局 證監(jiān)會關于上市公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關問題的通知》（財稅[2015]101號），個人從公開發(fā)行和轉讓市場取得的上市公司股票，持股期限超過1年的，股息紅利所得暫免征收個人所得稅；持股期限在1個月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計入應納稅所得額，即最終稅率為10%；持股期限在1個月以內（含1個月）的，其股息紅利所得全額計入應納稅所得額，即最終稅率為20%。這個規(guī)定造成了上市和非上市公司在稅法上的不同待遇。而且，這些規(guī)定并不適用于境外情形。

表2 境內和境外架構下中國稅務后果對比簡析——情報交換來臨后

如何消除經濟性雙重征稅是一個需要深入研究的主題。在這方面，不同國家提供的解決問題的方式也不同。美國有著與中國類似的傳統(tǒng)雙重納稅機制：企業(yè)層面繳納的企業(yè)所得稅與個人股東層面繳納的個人所得稅不能進行抵免。但是，美國法律下廣泛采用的“打勾規(guī)則”（Check the box）和合伙企業(yè)等制度的存在，使得經濟性雙重征稅在很大程度上得以消除。一個數據可以說明問題：美國到2011年時，在稅法上穿透（pass-through）實體所貢獻的財政收入占所有經營所得的60%。①

國際上常用的消除經濟性雙重征稅的方法主要有：

表3 國際上對股息消除經濟性雙重征稅的做法和中國稅法下的經濟性雙重征稅

· 修正的傳統(tǒng)稅制(modified classical system)：個人股東收到的股息適用比其他所得較低的稅率。

· 歸集抵免制(imputation system)：公司層面繳納的企業(yè)所得稅在個人繳納所得稅時可以獲得抵免。又可以分為完全的歸集抵免制和有限的歸集抵免制。

· 部分納入制(partial inclusion system)：公司分配股息時，只有股息的一部分作為個人股東的收入。部分納入制與修正的傳統(tǒng)稅制有些類似，但不同在于，部分納入制是對應稅所得的部分免除，而修正的傳統(tǒng)稅制是在股東的適用稅率上給予減免。

· 免稅制(exemption system)：股東收到股息時，無需再繳納個人所得稅。

表3來自OECD的數據②OECD Dataset，Table II.4. Overall statutory tax rates on dividend income[EB/OL]. http://stats.oecd.org/Index.aspx? QueryId=59615# ，2016-10-20.揭示了在不同國家稅制下采取公司形式投資時企業(yè)所得稅和個人所得稅的綜合稅負情況。該表假定公司要分配100的稅后利潤，在不同國家稅制下所面臨的綜合稅負狀況。表3最右側一列為作者添加，假定中國個人稅務居民在這些國家采取公司形式直接投資時的綜合稅負（在不考慮稅收協(xié)定影響的情況下）。該綜合稅負的直接對比并沒有考慮采用穿透實體等進行投資的情形，因此，其本身意義可能有限。但是我們可以看出，在中國稅務居民個人直接對外投資的情況下，很可能面臨40%-60%的綜合稅負。在中國資本剛剛走向世界的今天，筆者認為這樣一個綜合稅負可能不利于中國資本在國際上的競爭力。

四、個人稅務居民規(guī)則陷入窘境

（一）以稅務居民身份為核心的博弈

圖3揭示了稅務居民身份在稅務情報交換體系下的作用。稅務居民所在地的判定是整個稅務情報交換制度的核心和基石，其決定了金融賬戶信息向哪個國家提供。在OECD主導的金融賬戶的自動情報交換下:

· 金融機構在稅務居民規(guī)則判定上的職責：不是必須但被期待提供幫助（Not required to but are expected to help）和合理質疑原則。金融機構可以給客戶提供一些信息，但并無法律責任幫助客戶判定稅務居民身份。在客戶提供的稅務居民信息不符合合理性原則的情況下，可以要求客戶更正。

· 判定稅務居民身份的法律責任在客戶自身。即使其進行了虛假的陳述，比如，在其持有境外某個國家居住卡的情況下，自我認定為非中國稅務居民，其法律責任由其自身承擔。該法律責任需要根據金融賬戶開設國家的法律進行判斷。OECD要求承諾執(zhí)行金融賬戶情報交換的國家對提供虛假認證規(guī)定法律責任。③To increase the reliability of self-certifications, jurisdictions are expected to include a specific provision in their domestic legislation imposing sanctions for signing (or otherwise positively affirming) a false self-certification.”參見OECD對Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters 第IX 部分的注釋。該規(guī)定為納稅人正確甄別其稅務居民身份提供了制度保障。

圖3 稅務居民規(guī)則是情報交換的核心

但是，在判定納稅人是否為中國稅務居民身份時，最終需要依據的是中國個人所得稅法的規(guī)定。從這個角度，中國稅法中對個人稅務居民規(guī)則和納稅后果的規(guī)定將最終決定中國參與金融賬戶稅務情報交換的成敗。

（二）設計原則

稅務居民所在地的判定是整個稅務情報交換制度的核心和基石，其決定了金融賬戶信息向哪個國家提供。OECD主導的自動情報交換基本效仿美國的《境外賬戶遵從法案》（FATCA）。情報交換的執(zhí)行要依賴于一個比較明確的稅務居民規(guī)則。在這方面，美國稅法稅務居民規(guī)則具有優(yōu)勢：稅務居民身份的判定簡單明了——美國護照和美國綠卡持有者都被視為美國稅務居民，因此，其他國家在根據FATCA向美國提供信息時，比較容易判斷。

稅務居民身份的判定需要依據與個人相關國家的國內稅務規(guī)定。如果個人持有幾個國家的護照、綠卡和居住卡，且在幾個國家生活，如何判定其稅務居民身份就會相對復雜。

在進行個人稅務居民規(guī)則的設計時，一個國家需要決定依據哪些連接因素作為稅務居民身份的判定標準，常見的有護照、綠卡、居住卡、雇傭關系、居住時間、家庭關系、社會聯系、不動產持有等。

（三）舉例說明

在金融賬戶的自動情報交換下，稅務居民規(guī)則的設計一定要簡單明了、易于判斷。在這方面，筆者認為英國是一個反面的例子：

自2013年4月6日，英國采用新的稅務居民判定規(guī)則——“法定居民測試”(Statutory Residence Test)。如果個人滿足構成英國稅務居民的規(guī)則(conclusive UK residence)或者滿足充分聯系測試(sufficient ties test)，都將被認為構成英國的稅務居民。

根據英國稅法，個人在以下情況下一定會構成英國稅務居民：

1.“天數測試”：一年中在英國呆的時間超過183天；

2.惟一“家”測試 (only home test)：只有一個家，且家在英國(在有兩個或者兩個以上家的情況下，所有家都在英國)；或

3.在英國全職工作。

如果根據上述規(guī)則沒有被認定為英國稅務居民，還需要考慮以下充分聯系測試。充分聯系測試的四個因素包括：家庭聯系、住所聯系、工作聯系和90天聯系。其規(guī)則概括如下：

表4 英國法定居民測試規(guī)則

在此情況下，判定個人是否為英國稅務居民就變成了一個非常專業(yè)的技術問題。尤其是其家庭、居住地點、投資、資產等處于不同國家的情況下。筆者難以想象，一個境外金融機構如何判定個人是否構成英國的稅務居民。如果在很多情況下都只能依賴于一個稅務專業(yè)人士的判斷才能作出，這將成為金融賬戶稅務情報交換的障礙。

（四）中國現行個人稅務居民規(guī)則

中國現行個人所得稅法下的稅務居民規(guī)則看似涵蓋范圍很廣，但又含混不清。根據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，因戶籍、家庭、經濟利益關系而在中國境內習慣性居住的個人均被視同中國稅務居民。

不清楚的地方在于：

· “因戶籍、家庭、經濟利益關系而在中國境內習慣性居住”是一個外延看似很廣、但內涵非常模糊的概念。在稅務情報交換下，金融機構和客戶依據這樣一個標準去判斷是否為中國稅務居民非常困難。

· 戶籍的含義等同于戶籍登記或者身份證嗎？與護照的對應關系是什么？實踐中，戶籍的概念比護照要廣，存在一些中國個人在獲得外國護照、但沒有注銷中國戶籍的情況。筆者并非認為戶籍本身不能作為個人稅務居民的判定標準——是否將戶籍作為個人稅務居民的判定標準只是一個政策選擇的問題。但是，在進行制度設計時，需要充分考慮與國籍法的銜接——國籍法上不明確的操作會導致個人喪失中國戶籍、進而喪失中國稅務居民身份。比如，個人在獲得境外護照的情況下，有時會被中國要求注銷中國護照、進而被注銷戶籍。這樣一個國籍法領域的個案操作會對個人稅務居民身份產生直接影響。這其中存在的問題是，這樣一個關聯具有合理性嗎？

· 習慣性住所的具體內涵不清楚。習慣性住所如何去判定？另外，在習慣性住所可能不止一個的情況下，如何適用？在判定“習慣性居住”時，目前主要的依據是《國家稅務總局關于印發(fā)〈征收個人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)[1994]89號)規(guī)定：“所謂習慣性居住，是判定納稅義務人是居民或非居民的一個法律意義上的標準，不是指實際居住或在某一個特定時期內的居住地。如因學習、工作、探親、旅游等而在中國境外居住的，在其原因消除之后，必須回到中國境內居住的個人，則中國即為該納稅人習慣性居住地?！倍诤芏鄠€人對外移民和在境外長期工作的情況下，“回到境內居住”的假設在很多時候已經不存在了。

在稅務情報交換來臨的情況下，中國立法機關和稅務機關需要面對以上問題。

五、反避稅規(guī)則體系脫節(jié)

金融賬戶的自動情報交換將相應推動一系列反避稅措施的出臺，比如：

（一）受控外國公司

圖4 個人與受控外國公司制度

如圖4所示，如果個人的境外所得不是通過個人直接持有而是通過特殊目的公司（SPV）持有。在沒有受控外國公司制度的情況下，稅務機關即使拿到這些稅務情報也可能無計可施。因此，OECD在BEPS行動方案3中明確規(guī)定“受控外國公司規(guī)則從定義上不限于外國公司被公司控制的情形。各國家應該考慮設計受控外國公司規(guī)則用于個人控制外國公司的情形下”。①OECD頒布的“BEPS行動方案3: 設計有效的受控外國公司制度”之注釋闡明1。因此，情報交換將推動受控外國公司制度進入個人所得稅法。如此，在避稅情形下稅務機關對SPV未分配的股息可以視同分配而進行征稅。

（二）對境外信托和基金會的征稅

圖5 個人與境外信托或基金會

中國一直沒有對境外信托如何征稅的規(guī)定?；饡鋵嵈嬖谥瑯拥膯栴}——資產所有權與受益權分離。在情報交換來臨后，中國將不得不對該情形下如何征稅作出規(guī)定。而且，一旦將受控外國公司制度引入個人所得稅法，必將帶來受控外國公司在境外信托、基金會等情形下的適用問題。

（三）一般反避稅規(guī)則——視同收益規(guī)則

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定了一般反避稅規(guī)則：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整?！焙侠砩虡I(yè)目的在個人所得稅情形下難以直接適用。在個人所得稅中，更應關注個人納稅人是否實際上獲得了收益。

六、敏感征管難題亟待解決

（一）歷史未申報所得的稅務后果

對于中國稅務居民全球所得進行征稅，這是中國個人所得稅法一直以來的一個非常明確的原則。因此，認為中國稅務機關現在才開始對中國稅務居民的全球所得進行征稅是錯誤的。中國個人的境外所得未在中國進行納稅申報更多是實踐中稅收征管能力的問題。在多邊稅務情報交換之前，中國稅務機關由于難以獲得中國個人的境外信息而無法對其進行追繳稅款。

情報交換來臨后，中國稅務機關將不得不直面境外情形下的中國稅務后果。這就涉及如何對境外未申報收入進行處理的問題。中國稅務機關可以對現行中國個人所得稅法進行字面上的和寬泛的解讀，并將所有持有中國戶籍登記而在中國習慣性居住的人都視為中國稅務居民。在此情況下，個人境外未申報所得將面臨如下行政責任和刑事責任：

· 行政責任。如果中國稅務居民境外的所得沒有向中國稅務機關申報因而未在中國納稅，根據《中華人民共和國稅收征管法》的規(guī)定，這叫“偷稅”，須就未申報金額繳納百分之五十以上五倍以下的罰款，且須就未申報金額每年繳納大約18%①《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！钡臏{金。而且，這些責任沒有追訴期限制，即稅務機關任何時候都可以追繳。

· 刑事責任。根據《中華人民共和國刑法修正案（七）》，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，將構成逃避繳納稅款罪。盡管有“經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”的規(guī)定，其適用也是有條件的。

（二）稅務特赦或稅務主動申報制度

筆者認為，直接套用上述法律責任有些太過形式化。我們需要分析納稅人未納稅這一現象的根本原因:

· 中國稅務居民規(guī)則不清楚，如前所述。

· 中國法律體系中尚未建立起個人納稅申報制度。雖然有《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第三十六條的規(guī)定：“納稅義務人有下列情形之一的，應當按照規(guī)定到主管稅務機關辦理納稅申報：（一）年所得12萬元以上的…… （三）從中國境外取得所得的；（四）取得應納稅所得，沒有扣繳義務人的……”，但這些規(guī)定過于籠統(tǒng)。納稅人個人識別號都尚未建立，而且個人自行納稅申報在具體進行時面臨著很多實踐上的不便。因此，納稅人境外所得未申報納稅的責任不能完全歸于納稅人。

· 境外所得未申報納稅在世界范圍內是一個普遍的問題。其產生的原因是，在金融賬戶的自動情報交換出現之前，稅務機關對于納稅人境外收入的信息缺少了解。

因此，很多國家提出的解決問題的方式是稅務特赦(tax amnesty)或稅務主動申報（voluntary tax disclosure）。這是稅務情報交換帶來的必然結果。在解決境外未申報收入歷史問題的同時，還可以為政府增加財政收入。同時，稅務特赦或稅務主動申報是一些國家如瑞士開展情報交換的前提。

稅務特赦與稅務主動申報常交互使用。兩者一般都免除納稅人的刑事責任，但在對稅款、利息、滯納金等方面，兩者差別很大。很多國家的稅務特赦制度都免除納稅人的利息、滯納金，甚至應納稅款，而重點要求資產派回國內；而稅務主動申報制度顧名思義一般都不會免除應納稅款，而在利息和滯納金方面可能有靈活性。另外，一個實質性區(qū)別是：稅務特赦一般是一次性的、非常態(tài)的制度，僅僅存在于特定的一段時期內，制度的壽命可能只有幾個月到一年;而稅務主動申報制度可以是一個一直存續(xù)的常態(tài)性的制度。

稅務特赦最近幾年日益進入公眾視野。實際上，稅務特赦歷史悠久。首次有記錄的稅務特赦出現于埃及公元前200年的羅塞塔石碑（Rosetta Stone，也譯作羅塞達碑），其記錄了對逃稅罪犯的赦免行為。近年來有很多國家對稅務特赦都趨之若鶩。非常有名的稅務特赦是意大利2009年實施的——實施期間為2009年9月15日至12月15日，后被延至2010年4月30日。通過該計劃，意大利公民在境外的1 000多億歐元的資產通過稅務特赦計劃申報，大致相當于意大利國內生產總值(GDP)的5% 。該計劃允許申報者匿名，免除刑事責任、稅款和滯納金，而其代價是申報者僅僅需要支付5%的罰款。意大利財政部在3個月內就收到40億歐元的收入。

除此以外，最近幾年較受關注的稅務特赦項目有：比利時（2004）、德國（2004）、葡萄牙（2005和2010）、俄羅斯（2007和2016）、澳大利亞（2007和2009）、希臘（2010），南非、西班牙和美國等也進行過稅務特赦。最近的是印度尼西亞2016年7月18日頒布的稅務特赦法令。

（三）瑞士開展情報交換的前提

瑞士簽署了《多邊自動情報交換協(xié)議》。而對于其要進行情報交換的國家，瑞士都會進行單獨談判并以簽署雙邊聲明的方式（Joint Declaration）來確認對方符合瑞士進行情報交換的條件。而在瑞士的具體要求中，其中核心的一條是：

“雙方確認，雙方國家都存在適當的主動披露機制，可以為向自動情報交換系統(tǒng)的平穩(wěn)過渡提供機會” 。這就是要求對方國家有稅務主動申報或者稅務特赦。其宗旨在于確保瑞士金融機構的客戶信息向對方國家提供后，其客戶不會有刑事責任之憂。

金融機構是一國的命脈，重要性無需多言。政府和稅務機關肯定首先關心本國的金融機構，而不是外國政府的稅款。對金融機構來講，客戶是上帝，重要性當然比外國政府的稅款重要。哪個國家的銀行能夠承擔把自己的客戶送進監(jiān)獄的后果？這是瑞士要求把稅務主動申報或者稅務特赦作為執(zhí)行情報交換核心前提之一的原因。

七、結語

在國際稅務日益透明的今天，持有境外資產的納稅人有稅務遵從的動機。一個良好的稅法設計需要全面地了解納稅人的顧慮。如果法律不能給予納稅人一個陽光大道，納稅人就只能在叢林中四處躲藏。如何盡快適應形勢推進個人所得稅法國際化設計，并使之為中國的一帶一路戰(zhàn)略保駕護航，將考驗稅務業(yè)界的專業(yè)能力和管理者的決策智慧。

[1] 楊小強，葉金育. 合伙企業(yè)的所得稅處理—對財稅[2000]91號和財稅[2008]159號之評論[A].熊偉.稅法解釋與判例評注[C]. 臺北：元照出版公司，2010. 186-191.

[2] 二十國集團領導人杭州峰會公報[EB/OL]. http://www.g20.org/ dtxw/201609/t20160906_3394.html, 2016-09-05.

[3] Katherine Baer & Eric Le Borgne. Tax Amnesties [M] . International Monetary Fund ,2008.

[4] Graeme S. Cooper & Richard K. Gordon. Taxation of Enterprises and Their Owners [A]. Victor Thuronyi. Tax Law Design and Drafting[C]. International Monetary Fund, 1998. 845-869.

[5] Signatories of the Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information and Intended First Information Exchange Date [EB/OL]. http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/internationalframework-for-the-crs/MCAA-Signatories.pdf, 2016-10-21.

[6] AEOI: STATUS OF COMMITMENTS [EB/OL]. http://www.oecd.org/tax/ transparency/AEOI-commitments.pdf, 2016-07-26.

責任編輯：趙薇薇

The Internationalization of Chinese Individual Income Tax Law in China: Urgently Required Task against the Background of in the Automatic Exchange of Tax Information

Mingxing Cao & Houlu Yang

The statement of G20 Leaders' Communique in Hangzhou Summit indicates the urgency of strengthening the management of international tax information exchange. The rules of individual tax residents and regulations regarding the tax payment outcome in the tax law of China decide the success or failure of China’s participation into international tax information exchange, and so to further improve the individual income tax from international perspective has become urgent and necessary. It should be understood that tax information exchange not only works an extension of tax collection and administration approach but will also bring a great impact to the issues such as the establishment of rules of individual residents, tax law identifcation of overseas structure, the settlement of double taxation, tracking of anti-avoidance which would be the inevitable results of international tax information exchange, and eventually lead to the systematic influence of individual income tax law amendments.

Exchange of tax information Individual income tax law Tax resident Anti-tax avoidance Tax amnesty

F812.42

A

2095-6126(2016)12-0038-09

* 國內稅分析部分主要是曹明星的貢獻，國際稅分析部分主要是楊后魯的貢獻。