論我國(guó)個(gè)人所得稅課稅模式的改革路徑

涂虎

摘要：上個(gè)世紀(jì)九十年代，我國(guó)就已確定個(gè)人所得稅分類綜合所得課稅模式的改革目標(biāo)，但是二十多年來(lái)，課稅模式改革的具體實(shí)踐沒(méi)有取得實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展，關(guān)于個(gè)人所得稅課稅模式改革的質(zhì)疑越來(lái)越多。通過(guò)對(duì)課稅模式的利弊分析并結(jié)合我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情，我們不難發(fā)現(xiàn)，我國(guó)現(xiàn)行分類所得課稅模式存在諸多問(wèn)題，已不符合現(xiàn)實(shí)需要，而綜合所得課稅模式的實(shí)施條件還不具備，分類綜合所得課稅模式是我國(guó)課稅模式改革的必然方向。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；課稅模式；公平

中圖分類號(hào)：D9

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.21.084

1分類所得課稅模式已不適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要

我國(guó)在建立個(gè)人所得稅制度的初期選擇分類所得課稅模式是符合我國(guó)當(dāng)時(shí)的具體國(guó)情的，因?yàn)槟菚r(shí)我國(guó)經(jīng)濟(jì)水平較低，個(gè)人的收入都比較低，稅收征管機(jī)關(guān)的征管技術(shù)較為落后，也難以滿足稅收征管所需要的大量的物力和高素質(zhì)人才。但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國(guó)的人均收入迅速增長(zhǎng)，人們的收入來(lái)源越來(lái)越多，稅收征管機(jī)關(guān)的征管技術(shù)有了很大的提高，并且人們更加關(guān)注個(gè)人所得稅制度是否公平。而在分類所得課稅模式之下，個(gè)人所得稅法不僅不能有效地發(fā)揮其功能，反而還會(huì)使個(gè)人所得稅法淪為“劫貧濟(jì)富”的工具。

1.1應(yīng)納稅所得額的確定不合理

1.1.1征稅范圍不能涵蓋各種所得

我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得課稅模式采用的是分項(xiàng)正列舉方式確定征稅范圍，即只對(duì)稅法上明確規(guī)定的11項(xiàng)所得分別課稅。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，個(gè)人所得的來(lái)源日益多樣化和隱蔽化，繼續(xù)采用分項(xiàng)列舉方式會(huì)導(dǎo)致很多所得游離于征稅范圍之外。

1.1.2費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，造成稅收縱向不公平

我國(guó)個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除實(shí)行的是統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，并沒(méi)有對(duì)婚姻狀況、撫養(yǎng)兒童數(shù)量、贍養(yǎng)老人數(shù)量、家庭是否有殘疾人、是否有住房貸款等會(huì)影響納稅人的實(shí)際納稅能力的因素進(jìn)行考量。也就是說(shuō)，對(duì)于同一種類的所得，所得數(shù)量一樣，即使家庭經(jīng)濟(jì)狀況不一樣，費(fèi)用扣除額也是一樣的，應(yīng)納稅額也是相同的。因此，依據(jù)我國(guó)目前的個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除，違背了稅法的量能課稅原則，會(huì)導(dǎo)致事實(shí)上的稅收縱向不公平。

1.2稅率設(shè)計(jì)不公平

分類所得課稅模式根據(jù)不同的所得類型適用不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率，所得數(shù)額一樣的納稅義務(wù)人，所得來(lái)源多的可以享受多項(xiàng)費(fèi)用扣除，使得一些所得達(dá)不到納稅標(biāo)準(zhǔn)而不用繳稅；所得來(lái)源少的不僅應(yīng)納稅所得額較前者大，而且當(dāng)取得的所得適用累進(jìn)稅率時(shí)，還會(huì)負(fù)擔(dān)較高的稅率。甲每月的收入為6000元，來(lái)源僅為工資一項(xiàng)，那么他每月的應(yīng)納稅額為：（6000-3500）×10%-105=145（元）。而乙每月收入同樣是6000元，來(lái)源分別是工資3600元，出租房屋所得（財(cái)產(chǎn)租賃所得）800元，在高校講學(xué)所得（勞務(wù)報(bào)酬所得）800元，在某期刊發(fā)表文章所得（稿酬所得）800元，那么他的應(yīng)納稅額為：（3600-3500）×3%=3（元）。由此可見(jiàn)，同樣是每月6000元的收入，由于甲和乙所得來(lái)源不同，在實(shí)行分類所得課稅模式的情況下，乙可以進(jìn)行多項(xiàng)扣除，結(jié)果導(dǎo)致甲所繳納的稅款是乙的4833倍。因此，分類所得課稅模式會(huì)造成納稅人通過(guò)分解所得或者改變所得性質(zhì)的方法來(lái)達(dá)到少繳稅甚至不繳稅的目的，從而導(dǎo)致我國(guó)稅收的嚴(yán)重流失。

1.3征收管理制度存在漏洞

1.3.1以個(gè)人為納稅申報(bào)單位，不符合量能課稅原則

分類所得課稅模式主要以源泉扣繳的方式分類征收所得稅，與之相適應(yīng)的是以個(gè)人為納稅單位。然而，許多社會(huì)行為都是以家庭為基本單位進(jìn)行的，家庭的收支情況比個(gè)人的收支情況能更客觀地反映出個(gè)人的實(shí)際納稅能力。需要贍養(yǎng)老人、撫養(yǎng)小孩的納稅義務(wù)人的實(shí)際納稅能力明顯低于同收入的只需要維持自身生活的納稅義務(wù)人，而二者卻要繳納相同的稅款，這明顯是不符合稅負(fù)的縱向公平。例如：甲和乙每月的工資都是8500元，繳納的個(gè)人所得稅數(shù)額均為：（8500-3500）×20%-555=445（元）。甲每月的生活費(fèi)為3000元，剩下的收入存入銀行作為儲(chǔ)蓄，稅收支出占其每月稅前收入余額的8.1%；而乙的家庭有生病的妻子和正在上小學(xué)的孩子，妻子無(wú)收入且每月的醫(yī)藥費(fèi)為2500元，一家三口的生活費(fèi)每月共計(jì)3500元，另外，每月還要還住房貸款2000元，每月稅前工資僅剩余500元，卻還要支付445元的個(gè)人所得稅，稅收支出占每月稅前收入余額高達(dá)89%。因此，以個(gè)人作為納稅單位過(guò)分強(qiáng)調(diào)個(gè)體，忽略了個(gè)人作為家庭成員的責(zé)任，從而導(dǎo)致不同納稅能力的個(gè)人繳納相同的稅收，這樣會(huì)導(dǎo)致稅收的實(shí)質(zhì)正義缺失。

此外，在夫妻雙方收入差距較大的情況下，一方需要納稅或者適用較高的稅率級(jí)次，而另一方不需要納稅或者適用較低的稅率級(jí)次時(shí)，雙方可能通過(guò)分計(jì)收入、分散資產(chǎn)的方法將所得分割成較小的兩部分，以此來(lái)減少納稅或者避免適用較高的累進(jìn)稅率，從而導(dǎo)致國(guó)家稅收嚴(yán)重流失。

1.3.2征稅方法不合理，造成稅負(fù)不公平和稅收流失

我國(guó)對(duì)納稅義務(wù)人的征稅方法有按次計(jì)征、按月計(jì)征和按年計(jì)征三種。征稅方法不統(tǒng)一，容易出現(xiàn)由于所得數(shù)額相同但因所得來(lái)源不同或次數(shù)不同而導(dǎo)致應(yīng)納稅額不同的情況。

（1）所得數(shù)額相同，但是因來(lái)源不同而導(dǎo)致稅負(fù)差別較大。例如，甲乙丙三人每月的所得額均為1萬(wàn)元，因此全年所得額均為12萬(wàn)元。甲的所得來(lái)源為按月計(jì)征的工薪所得，一年應(yīng)納稅額為11340元；乙的所得來(lái)源為按年計(jì)征的個(gè)體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，一年應(yīng)納稅額為13650元；丙的所得來(lái)源為按次計(jì)征的勞務(wù)報(bào)酬所得，一年應(yīng)納稅額為19200元。我們發(fā)現(xiàn)，納稅人甲乙丙的年所得均為12萬(wàn)元，但是由于他們的所得來(lái)源不同而導(dǎo)致三人的稅負(fù)差距較大，這顯然是不公平的。

（2）所得數(shù)額相同，但是因獲得收入次數(shù)不同而導(dǎo)致稅負(fù)差別較大。我國(guó)對(duì)勞務(wù)報(bào)酬等一些所得采用按次計(jì)征，不僅會(huì)造成稅收的橫向不公平，而且還會(huì)從制度上鼓勵(lì)納稅人采用分解收入、“化整為零”的辦法合理避稅，造成稅收的嚴(yán)重流失。

1.3.3征管制度存在偏差，個(gè)人所得稅法可能淪為工資薪金所得稅法

我國(guó)對(duì)個(gè)人所得稅的征收采用代扣代繳和自行申報(bào)的征收方式。由于我國(guó)目前還沒(méi)有制定操作可行的個(gè)人所得申報(bào)相關(guān)的法律法規(guī)，加上各類銀行對(duì)現(xiàn)金使用的管理控制不夠規(guī)范和嚴(yán)格，市場(chǎng)上很多交易行為都采用傳統(tǒng)的現(xiàn)金支付形式，并且個(gè)人金融資產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)所得實(shí)名登記制度也還不健全，導(dǎo)致國(guó)家稅務(wù)征管機(jī)關(guān)只能監(jiān)控到人們的各項(xiàng)所得中的工資薪金所得，其他各項(xiàng)所得基本上無(wú)法監(jiān)控。同時(shí)，我國(guó)法律對(duì)偷稅、漏稅行為的處罰較輕，且執(zhí)法查處不夠嚴(yán)格，導(dǎo)致自行申報(bào)納稅者非常之少，稅收流失嚴(yán)重。這對(duì)誠(chéng)實(shí)納稅的工薪階層相當(dāng)不公平，個(gè)人所得稅法極可能變?yōu)楣べY、薪金所得稅法。

2綜合所得課稅模式的實(shí)施條件缺乏

綜合所得課稅模式是綜合納稅人的所有收入，然后根據(jù)家庭的實(shí)際情況確定生計(jì)扣除費(fèi)用，采用累進(jìn)稅率來(lái)征收稅收，這樣能夠體現(xiàn)量能課稅的原則，最大程度地實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。但是，綜合所得課稅模式的實(shí)施對(duì)國(guó)家稅務(wù)征管機(jī)關(guān)的征管水平和納稅人的納稅意識(shí)等都有著較高的要求，我國(guó)目前還不具備綜合所得課稅模式的實(shí)施環(huán)境。

2.1征稅理念需要改變

實(shí)施綜合所得課稅模式還需要征稅理念實(shí)現(xiàn)較大的轉(zhuǎn)變。首先，要凸顯稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)。稅收征管機(jī)關(guān)不僅僅是稅收管理機(jī)關(guān)，更是稅收服務(wù)機(jī)關(guān)。實(shí)行綜合所得課稅模式需要稅務(wù)機(jī)關(guān)掌控納稅人的各種收入，同時(shí)了解納稅人的真實(shí)納稅能力，這就需要納稅機(jī)關(guān)積極作為，從“坐堂征稅”向“入戶征稅”轉(zhuǎn)變。其次，綜合所得課稅模式是對(duì)綜合所得統(tǒng)一征收，這就需要納稅人具有較強(qiáng)的納稅意識(shí)，誠(chéng)實(shí)申報(bào)各種所得。

2.2稅法制度需要重構(gòu)

我國(guó)目前實(shí)施的分類所得課稅模式與綜合所得課稅模式在制度設(shè)計(jì)上相差甚遠(yuǎn)，如果我國(guó)課稅模式直接轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合所得課稅模式，則需要對(duì)我國(guó)的稅法制度重新構(gòu)造，立法成本和實(shí)施成本較大，在短期內(nèi)難以實(shí)現(xiàn)。因此，選擇綜合所得課稅模式跳躍性太大，極有可能造成改革失敗。

2.3需要極大地減少現(xiàn)金結(jié)算

綜合所得課稅模式是對(duì)納稅人某個(gè)特定時(shí)期的總收入綜合征稅，這就需要各種交易行為杜絕現(xiàn)金結(jié)算，采取銀行轉(zhuǎn)賬等支付手段，將各種收入置于稅收征管機(jī)關(guān)的掌控之下。而我國(guó)目前銀行卡和電子支付業(yè)務(wù)不夠成熟，普及率還比較低。因此，如果目前我國(guó)采用綜合所得課稅模式，那么將造成我國(guó)稅收的大量流失，個(gè)人所得稅法的增加財(cái)政收入功能將大大降低。

2.4需要健全的信息交換與共享制度

綜合所得課稅模式是對(duì)納稅人的綜合所得征稅，這就需要各類銀行積極配合，各個(gè)政府機(jī)關(guān)相互合作，使稅收征管機(jī)關(guān)充分了解納稅人的各種信息資料，掌控納稅人的各種所得。而目前我國(guó)稅務(wù)征管機(jī)關(guān)不僅沒(méi)能與銀行、政府機(jī)關(guān)等第三方建立信息交換與共享制度，各銀行、政府機(jī)關(guān)等關(guān)于納稅人的信息資料還不夠全面、真實(shí)，高收入群體往往采取各種手段逃脫銀行、政府機(jī)關(guān)的掌控。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在與銀行、政府機(jī)關(guān)等第三方建立信息交換與共享制度之前，還需要銀行、政府機(jī)關(guān)改進(jìn)技術(shù)，實(shí)時(shí)掌控各納稅人的信息資料，及時(shí)更新各種信息資料。

2.5需要先進(jìn)的稅務(wù)征管技術(shù)

當(dāng)今社會(huì)，納稅人的收入渠道越來(lái)越多，形式越來(lái)越隱蔽，因此，要對(duì)納稅人的綜合所得進(jìn)行征稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須要有一套健全的稽查和核算制度，準(zhǔn)確掌握納稅人的各種收入來(lái)源。比如，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要采取有效的稽查和會(huì)計(jì)核算制度對(duì)公司企業(yè)等實(shí)行有效監(jiān)管，防止酬勞發(fā)放人與納稅義務(wù)人惡意串通，偷稅漏稅，損害公共利益。

3結(jié)語(yǔ)

綜上所述，目前在我國(guó)實(shí)施綜合所得課稅模式是不可取的，而分類綜合所得課稅模式不僅能較好地實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，又可以與不夠完備的征管環(huán)境相適應(yīng)。因此，考慮到我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，我們可以選擇分類綜合所得課稅模式向綜合所得課稅模式過(guò)渡，在實(shí)踐中創(chuàng)造達(dá)到綜合所得課稅模式所需要的各項(xiàng)條件，待條件成熟以后再實(shí)行綜合所得課稅模式。

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