我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管研究綜述

史方

摘要：會(huì)計(jì)監(jiān)管一直是我國(guó)實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界廣泛關(guān)注的熱點(diǎn)，該領(lǐng)域的研究成果也十分豐富。早期該領(lǐng)域的研究多是探討會(huì)計(jì)監(jiān)管定義的規(guī)范性研究，而伴隨著公司會(huì)計(jì)舞弊案件的發(fā)生，越來(lái)越多的學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管的有效性等問(wèn)題進(jìn)行研究。通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)監(jiān)管方面的文獻(xiàn)進(jìn)行概述，發(fā)現(xiàn)我國(guó)學(xué)者們對(duì)于會(huì)計(jì)監(jiān)管目前未有明確定義，且會(huì)計(jì)監(jiān)管有效性的研究多從政府、企業(yè)、審計(jì)師角度探討會(huì)計(jì)監(jiān)管問(wèn)題，而對(duì)如何優(yōu)化會(huì)計(jì)監(jiān)管體系以適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展方面則缺乏系統(tǒng)性的理論和實(shí)踐研究。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)監(jiān)管；干預(yù)論；監(jiān)督管理論；會(huì)計(jì)監(jiān)管有效性

中圖分類號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.27.051

我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)監(jiān)管的研究起步較晚，20世紀(jì)90年代后期學(xué)者們才開(kāi)始將“會(huì)計(jì)監(jiān)管”作為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)概念來(lái)開(kāi)展相關(guān)研究。早期的研究主要集中在對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管定義探討方面，主要有三種觀點(diǎn)：強(qiáng)調(diào)政府干預(yù)和管制的“干預(yù)論”，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部監(jiān)管與外部監(jiān)管相結(jié)合的“監(jiān)督管理論”，以及將兩種觀點(diǎn)相結(jié)合的理論。而隨著我國(guó)公司會(huì)計(jì)造假、舞弊等接連不斷的發(fā)生，會(huì)計(jì)監(jiān)管制度的有效性得到了廣泛關(guān)注。學(xué)者們分別從政府、企業(yè)、審計(jì)師角度運(yùn)用不同的模型來(lái)論證各種會(huì)計(jì)監(jiān)管方式的效果。本文試圖對(duì)國(guó)內(nèi)學(xué)者們關(guān)于會(huì)計(jì)監(jiān)管相關(guān)文章進(jìn)行梳理、綜述，了解目前國(guó)內(nèi)相關(guān)研究的現(xiàn)狀，探尋會(huì)計(jì)監(jiān)管的未來(lái)研究方向。

關(guān)于會(huì)計(jì)監(jiān)管的定義不同時(shí)期存在不同觀點(diǎn)，目前學(xué)者們關(guān)于會(huì)計(jì)監(jiān)管的定義，具有代表性的有以下三種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)是“干預(yù)論”，其依據(jù)的是管制經(jīng)濟(jì)學(xué)的公共利益理論，該理論認(rèn)為由于會(huì)計(jì)信息存在著諸如公共產(chǎn)品屬性、外部經(jīng)濟(jì)以及信息不對(duì)稱等“市場(chǎng)失靈”問(wèn)題，政府通過(guò)頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)信息的披露，從而達(dá)到會(huì)計(jì)監(jiān)管的目的。夏冬林等（1995）用的是“會(huì)計(jì)管制”一詞，認(rèn)為所謂的會(huì)計(jì)管制即是政府直接或間接地介入企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。另一種觀點(diǎn)則是“監(jiān)督管理論”，這一理論認(rèn)為會(huì)計(jì)監(jiān)管本質(zhì)上是一個(gè)保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的系統(tǒng)，它的本質(zhì)要求就是監(jiān)管必須具有經(jīng)常性、全面性和連續(xù)性的特點(diǎn)，而“監(jiān)督管理論”更能反映該要求。張俊民（2000）認(rèn)為運(yùn)用會(huì)計(jì)檢查、督促、控制等手段對(duì)企事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其經(jīng)濟(jì)結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督管理即為會(huì)計(jì)監(jiān)管。于玉林（2005）認(rèn)為會(huì)計(jì)監(jiān)管可以簡(jiǎn)稱為“會(huì)計(jì)監(jiān)督管理”或“會(huì)計(jì)監(jiān)督和管理”，其本質(zhì)上是一種以監(jiān)督為核心的管理行為。綜合以上兩種觀點(diǎn)，閻達(dá)五等（2002）用“監(jiān)督控制”和“管制”分別形容了內(nèi)、外部會(huì)計(jì)監(jiān)管的作用，將企業(yè)對(duì)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等的監(jiān)督控制稱為內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管，將政府、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、證監(jiān)會(huì)等對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作的管制稱為外部會(huì)計(jì)監(jiān)管。

在上述學(xué)者們定義的會(huì)計(jì)監(jiān)管概念的基礎(chǔ)上，后續(xù)的學(xué)者們對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管概念進(jìn)行了更深層次的研究。季小琴（2006）分別從會(huì)計(jì)監(jiān)管目標(biāo)、主體、對(duì)象方面對(duì)主流的會(huì)計(jì)監(jiān)管定義進(jìn)行比較分析，并在此基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管定義進(jìn)行了引申，認(rèn)為會(huì)計(jì)監(jiān)管是企業(yè)內(nèi)外部相關(guān)利益者為了維護(hù)各自利益，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)行為和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督管理的一項(xiàng)制度安排。徐佳（2014）認(rèn)為雖然學(xué)者們對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管的定義存在著不同觀點(diǎn)，但其中心仍是企業(yè)內(nèi)、外部監(jiān)管主體通過(guò)運(yùn)用有效的監(jiān)管條例、機(jī)制來(lái)保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)合法披露。

會(huì)計(jì)監(jiān)管概念提出后，大量學(xué)者開(kāi)始轉(zhuǎn)向?qū)?huì)計(jì)監(jiān)管有效性的研究，主要從政府、企業(yè)、審計(jì)師三方面來(lái)研究。吳水澎等（2002）研究結(jié)果表明，與行業(yè)自律或民間機(jī)構(gòu)監(jiān)督不同，政府監(jiān)管更具有強(qiáng)制性，可產(chǎn)生直接的經(jīng)濟(jì)后果。黃世忠等（2002）也支持這一觀點(diǎn)，認(rèn)為在解決市場(chǎng)失靈、提高信息質(zhì)量方面，政府主導(dǎo)的獨(dú)立監(jiān)管模式比民間自律更具優(yōu)勢(shì)。吳聯(lián)生等（2003）認(rèn)為在會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行與監(jiān)管上，會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行者與政府之間存在著博弈。他們的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，政府監(jiān)管力度、對(duì)違規(guī)者的懲罰度均能有效降低執(zhí)行者的違規(guī)程度。鄭春美等（2011）則從獨(dú)立董事制度有效性的視角研究了獨(dú)立董事的監(jiān)督作用，研究表明建立合理的獨(dú)董選聘制度、考核機(jī)制，加大其權(quán)力和法律責(zé)任，可以提高其監(jiān)督作用。朱春艷等（2009）對(duì)上市公司違規(guī)問(wèn)題的審計(jì)后果進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)審計(jì)師在給出被處罰當(dāng)年的審計(jì)意見(jiàn)時(shí)更加謹(jǐn)慎，而在隨后年份中其謹(jǐn)慎程度會(huì)顯著下降，這也從側(cè)面反映出增加處罰的有效性可以提高監(jiān)管效果。宋衍蘅（2011）以受監(jiān)管部門處罰或調(diào)查的公司為例來(lái)研究審計(jì)談判能力問(wèn)題，研究表明外部相關(guān)部門的監(jiān)管能夠有效提高審計(jì)師談判能力。國(guó)內(nèi)學(xué)者們普遍認(rèn)為審計(jì)人員的職業(yè)道德、受教育水平、專業(yè)勝任能力等素質(zhì)都與會(huì)計(jì)監(jiān)管效果有著緊密關(guān)系。李思飛等（2014）研究表明審計(jì)師的行業(yè)專長(zhǎng)能夠有效提高審計(jì)質(zhì)量，齊芬霞等（2014）研究顯示審計(jì)人員的受教育水平、工作經(jīng)驗(yàn)與審計(jì)質(zhì)量有顯著正相關(guān)關(guān)系。

此外，很多學(xué)者通過(guò)建立博弈模型來(lái)分析會(huì)計(jì)監(jiān)管的效果。吳聯(lián)生等（2003）運(yùn)用兩階段動(dòng)態(tài)博弈模型進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行者的類型、會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行者所承擔(dān)的其能感知到的違規(guī)處罰以及政府監(jiān)管的力度都會(huì)影響到會(huì)計(jì)監(jiān)管的有效性。姚海鑫等（2003）運(yùn)用博弈論分析方法對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管問(wèn)題進(jìn)行分析，研究表明，提高監(jiān)督檢查質(zhì)量和水平、加大對(duì)企業(yè)做假賬的懲罰力度能夠降低企業(yè)做假賬的概率，企業(yè)內(nèi)部人員和社會(huì)公眾的舉報(bào)、對(duì)監(jiān)管部門進(jìn)行再監(jiān)管對(duì)企業(yè)做假賬也會(huì)起到監(jiān)督作用。洪劍峭等（2004）同樣運(yùn)用博弈論分析方法，對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管環(huán)境和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向選擇之間的關(guān)系進(jìn)行分析。作者認(rèn)為會(huì)計(jì)監(jiān)管環(huán)境會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性產(chǎn)生影響，在較弱的會(huì)計(jì)監(jiān)管環(huán)境中，更應(yīng)該對(duì)企業(yè)管理層的會(huì)計(jì)選擇空間加以限制。

上述文獻(xiàn)普遍重視考察各種監(jiān)管方式的效果，而有效的會(huì)計(jì)監(jiān)管不僅體現(xiàn)在對(duì)違規(guī)事件出現(xiàn)后的監(jiān)管調(diào)查和處罰上，更可能體現(xiàn)在違規(guī)事件出現(xiàn)之前的主動(dòng)防范上。而由于通常難以觀察監(jiān)管者在事前所進(jìn)行的各種預(yù)防性活動(dòng)，因此對(duì)于預(yù)防性監(jiān)管效果目前尚少有研究涉及。吳溪等（2014）利用中注協(xié)2011-2013年間的年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)約談信息，首次考察了預(yù)防性監(jiān)管的效果。研究發(fā)現(xiàn)，在約談中被作為風(fēng)險(xiǎn)提示對(duì)象的上市公司最終公布的年度業(yè)績(jī)顯著低于管理層在年報(bào)公布前作出的當(dāng)期盈利預(yù)測(cè)，這意味著被約談審計(jì)師對(duì)受到風(fēng)險(xiǎn)提示的客戶實(shí)施了更加穩(wěn)健的審計(jì)。

隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷發(fā)展完善及其與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，學(xué)者們開(kāi)始從具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出發(fā)來(lái)研究會(huì)計(jì)監(jiān)管問(wèn)題。鄭偉（2010）通過(guò)對(duì)IASB《金融工具：攤余成本和減值》征求意見(jiàn)稿進(jìn)行分析，研究預(yù)期損失模型缺陷與會(huì)計(jì)監(jiān)管獨(dú)立性問(wèn)題，認(rèn)為我國(guó)要從改進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架、加強(qiáng)國(guó)際參與和協(xié)調(diào)、強(qiáng)化會(huì)計(jì)管理體制和完善會(huì)計(jì)監(jiān)管體系等方面入手，保持會(huì)計(jì)監(jiān)管的獨(dú)立性并提高其專業(yè)性、權(quán)威性。呂曉梅等（2014）從會(huì)計(jì)監(jiān)管的角度研究了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用人員以及監(jiān)管部門對(duì)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則變化的反應(yīng)，并建議相關(guān)部門修改基本準(zhǔn)則使之與第39號(hào)準(zhǔn)則一致，加強(qiáng)與第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)的合作來(lái)強(qiáng)化公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)監(jiān)管，利用IT技術(shù)建立云數(shù)據(jù)共享體系來(lái)提高公允價(jià)值計(jì)量監(jiān)管水平是非常必要的。

綜上所述，會(huì)計(jì)監(jiān)管理論的研究主要集中于會(huì)計(jì)監(jiān)管的定義及其有效性方面。雖然早期大量學(xué)者研究會(huì)計(jì)監(jiān)管定義，但至今學(xué)者們的觀點(diǎn)仍存在著不一致。已有研究多從政府、企業(yè)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度探討外部會(huì)計(jì)監(jiān)管問(wèn)題，而對(duì)如何優(yōu)化會(huì)計(jì)監(jiān)管體系以適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展方面則缺乏系統(tǒng)性的理論和實(shí)踐研究，以期后續(xù)研究能夠深入探討該方面問(wèn)題。

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