非財務計量環(huán)境信息審計基本理論框架

【摘 要】 環(huán)境審計是應對環(huán)境問題的重要治理機制之一，非財務計量環(huán)境信息審計是環(huán)境審計的重要內容。文章研究非財務計量環(huán)境信息審計基礎性問題，包括非財務計量環(huán)境信息審計需求、審計本質、審計目標、審計客體、審計內容、審計主體、審計模式、審計環(huán)境，上述問題形成非財務計量環(huán)境信息審計基本理論框架。

【關鍵詞】 環(huán)境責任； 環(huán)境信息失真； 環(huán)境責任審計； 環(huán)境信息審計； 非財務計量環(huán)境信息審計

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0127-07

一、引言

人類來源于大自然，人類活動又對大自然產生重要的影響，由于環(huán)境產權界定的困難，隨著人類經濟社會的發(fā)展，人與環(huán)境的矛盾日益突出，生態(tài)環(huán)境狀況堪憂。就我國來說，由于長期以來GDP導向下的粗放型經濟增長模式，嚴峻的環(huán)境形勢已經嚴重制約我國經濟社會的可持續(xù)發(fā)展。為了應對日益嚴重的環(huán)境問題，人類社會提出了各種治理機制，這些機制有基于個人的，有基于單位的，有基于地區(qū)的，有基于國家的，還有基于全球的。在眾多的環(huán)境治理機制中，環(huán)境審計是其中之一①，從環(huán)境經濟行為合規(guī)性、環(huán)境制度健全性、環(huán)境信息真實性等路徑治理環(huán)境問題。

由于環(huán)境問題的重要性和緊迫性，作為環(huán)境問題治理機制之一的環(huán)境審計也有不少的研究。非財務計量環(huán)境信息是環(huán)境信息的重要內容，是研判環(huán)境形勢、預測變化趨勢、評價治污效果以及解決緊迫環(huán)境問題的科學基礎，少量文獻涉及到這種信息的真實性審計。然而，關于非財務計量環(huán)境信息審計的一些基礎性問題還缺乏系統(tǒng)化的理論框架，這些問題包括：非財務計量環(huán)境信息審計需求、審計本質、審計目標、審計客體、審計內容、審計主體、審計方法、審計環(huán)境。本文擬以審計一般的基礎理論為出發(fā)點，對上述問題做一系統(tǒng)的闡述。

二、文獻綜述

根據本文的主題，文獻綜述主要涉及環(huán)境信息失真及其治理。一般來說，環(huán)境責任主體包括政府和環(huán)境影響單位（主要是企事業(yè)單位），各類環(huán)境責任主體都要披露環(huán)境信息，都可能存在環(huán)境信息失真問題。環(huán)境信息失真的原因大體有以下幾類，一是績效觀，當環(huán)境信息用于績效考核時，被考核單位或個人為了美化自己的績效，領導人干預篡改環(huán)境信息。二是利益驅動，排污單位為降低處理成本，逃脫相關收費及懲罰，操縱環(huán)境信息，導致環(huán)境信息失真。三是環(huán)境信息相關技術存在缺陷，即使沒有人為操縱的動機，在一些情形下，由于監(jiān)測技術本身存在的問題，環(huán)境信息也可能存在失真。四是環(huán)境信息相關的管理體制存在問題，環(huán)境信息生產者歸環(huán)境責任主體管轄，所以，環(huán)境責任主體可以指揮環(huán)境信息生產者更改環(huán)境信息；環(huán)境信息與許多部門相關，部門之間的協調配合存在問題，致使環(huán)境信息不一致甚至失真。針對環(huán)境信息失真問題，不少文獻提出應對措施：完善環(huán)境信息質量監(jiān)控機制；引入第三方環(huán)境監(jiān)測；環(huán)境統(tǒng)計實行垂直管理等[1-11]。

此外，還有大量文獻研究企業(yè)環(huán)境信息披露和政府環(huán)境信息披露。關于企業(yè)環(huán)境信息披露，主要研究企業(yè)環(huán)境信息披露水平的影響因素，主要因素包括行業(yè)敏感性、公司規(guī)模、財務狀況、股票市場表現、外部管制以及公司治理等[12-17]。也有一些文獻指出，企業(yè)環(huán)境信息披露數量雖然不斷增加，但信息質量并不高[18]。關于政府環(huán)境信息披露，主要研究政府環(huán)境信息披露的意義、現狀、問題及對策[19-22]。

環(huán)境審計作為治理環(huán)境問題的機制之一，得到了廣泛的重視，1992年，最高審計機關國際組織（The International Standards of Supreme Audit Institutions，INTOSAI）成立了環(huán)境審計委員會，1995年，INTOSAI在開羅召開第十五屆大會，發(fā)表了以“環(huán)境審計”為主題的《開羅宣言》，從此以后，環(huán)境審計迅速發(fā)展[23]。在環(huán)境審計的諸多內容中，一些文獻提出，環(huán)境信息應該作為環(huán)境審計的內容[24-25]。

總體來說，作為環(huán)境信息的重要內容，非財務計量環(huán)境信息審計的一些基礎性問題還缺乏深入的研究，沒有系統(tǒng)化的理論框架。

三、非財務計量環(huán)境信息審計：基本理論框架

環(huán)境審計包括的內容有多個方面，環(huán)境信息是其中的一個方面，環(huán)境信息可以區(qū)分為財務計量環(huán)境信息和非財務計量環(huán)境信息，本文關注后者。同時，對于非財務計量環(huán)境信息審計，可以有不同的研究視角，本文探究非財務計量環(huán)境信息審計的基礎性問題，包括：為什么會有非財務計量環(huán)境信息審計（審計需求）？什么是非財務計量環(huán)境信息審計（審計本質）？希望非財務計量環(huán)境信息審計干什么（審計目標）？非財務計量環(huán)境信息審計是對誰審計（審計客體）？非財務計量環(huán)境信息審計的審計內容是什么（審計內容）？非財務計量環(huán)境信息審計是誰來審計（審計主體）？非財務計量環(huán)境信息審計如何審計（審計方法）？非財務計量環(huán)境信息審計與審計環(huán)境是什么關系（審計環(huán)境）？通過對上述問題的探究，形成非財務計量環(huán)境信息審計基本理論框架。

（一）非財務計量環(huán)境信息審計需求

審計需求關注為什么會有審計。環(huán)境是大氣、水、土壤、植物、動物、微生物等物質因素組成的生存條件，在很大意義上，人類與環(huán)境相關的行為都具有外部性[26]，所以，環(huán)境具有公共產品的性質。正是環(huán)境的這個特征，公眾是環(huán)境的所有者，但是，公眾本身沒有集體行動能力，需要一個代表公眾利益的機構來行使其環(huán)境所有權，從一國范圍或地區(qū)來說，這個代表當然就是政府②。所以，在一國或地區(qū)范圍內，公眾和政府之間形成環(huán)境責任委托代理關系，公眾是委托人，政府是代理人，政府成為公眾環(huán)境責任承擔者。政府作為公眾的環(huán)境責任的代理人，會做兩方面的工作，一方面，授權或允許環(huán)境影響主體③發(fā)生環(huán)境相關行為，并且建立一些環(huán)境相關的法律法規(guī)和方針政策，規(guī)范環(huán)境影響主體的環(huán)境相關行為，從而形成與環(huán)境影響主體之間的委托代理關系，政府是委托人，而環(huán)境影響主體是代理人，這些代理人要按委托人的要求發(fā)生環(huán)境影響行為。另一方面，政府會建立一些專門的機構來對環(huán)境事項進行監(jiān)管，以監(jiān)督環(huán)境影響主體的環(huán)境相關行為是否符合環(huán)境相關的法律法規(guī)及方針政策。從而，政府與環(huán)保規(guī)制部門之間形成委托代理關系，政府是委托人，環(huán)保規(guī)制部門是代理人。上述環(huán)境影響主體和環(huán)保規(guī)制部門作為政府委托或授權環(huán)境責任的代理人，也成為環(huán)境責任承擔者。同時，由于環(huán)保規(guī)制部門在很大意義上代表政府，其監(jiān)管對象就是環(huán)境影響主體，所以，環(huán)保規(guī)制部門與環(huán)境影響主體之間也形成委托代理關系，環(huán)保規(guī)制部門是委托人，而環(huán)境影響主體是代理人[27-29]。

在多層級的環(huán)境責任委托代理關系中，由于信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定性，各類環(huán)境責任主體都可能出現代理問題和次優(yōu)問題。信息不對稱是指委托人在環(huán)境責任委托代理關系中具有信息劣勢，代理人掌握的許多環(huán)境相關信息是委托人所不掌握的。激勵不相容是環(huán)境責任委托人與環(huán)境責任代理人在環(huán)境相關的目標或利益方面具有差異，特別是由于環(huán)境產權不清晰，環(huán)境行為具有較大的外部性，委托人和代理人之間的激勵不相容更容易發(fā)生。環(huán)境不確定性是指影響環(huán)境狀況的因素很多，很大程度上無法根據環(huán)境狀況的結果來判斷環(huán)境責任承擔者的努力程度。正是由于上述因素的存在，各類環(huán)境責任承擔者的代理問題和次優(yōu)問題就會出現。代理問題是基于自利而有意為之，而次優(yōu)問題是由于有限理性而無意導致的，但是，在表現形式上，二者相互交織，主要體現在三個方面：一是發(fā)生違規(guī)行為，也就是違規(guī)環(huán)境相關的法律法規(guī)和方針政策；二是制度缺陷，也就是所建立的約束環(huán)境相關的制度存在缺陷；三是信息失真，包括環(huán)境相關的財務信息及非財務計量環(huán)境信息與真實狀況存在差距，前者如貨幣計量的環(huán)境會計信息失真，后者如非財務計量環(huán)境質量信息失真等[7]④。

為了應對環(huán)境責任承擔者的環(huán)境代理問題和次優(yōu)問題，環(huán)境治理機制也就建立起來了，這個機制包括制衡機制、激勵機制、監(jiān)督機制、信息公開透明機制等，環(huán)境審計是環(huán)境治理機制的重要要素。一般來說，環(huán)境審計包括四個方面，一是環(huán)境行為審計，主要關注環(huán)境相關經濟行為是否符合相關的法律法規(guī)及方針政策，也稱為環(huán)境合規(guī)審計；二是環(huán)境制度審計，主要關注各環(huán)境責任承擔者的環(huán)境相關管理制度是否符合相關的法律法規(guī)，是否存在可以改進的缺陷；三是貨幣計量的環(huán)境會計信息審計，關注這些信息是否真實；四是非財務計量環(huán)境信息審計，關注這些信息是否真實。環(huán)境審計及其上述四方面的內容，既可能同時有需求，也可能只是對某些方面有需求，究竟會有哪些方面的需求，需要從環(huán)境治理機制的整體構造來考慮，其基本原則是成本效益性原則，在治理效果相同的情形下，何種治理機制的成本低，何種機制就會成為有效需求。

總體來說，環(huán)境審計是治理環(huán)境責任承擔者的環(huán)境代理問題和次優(yōu)問題而產生的，非財務計量環(huán)境信息審計是環(huán)境審計的組成部分，存在審計需求且符合成本效益原則時，就會成為有效審計需求，成為現實的環(huán)境信息治理機制。

（二）非財務計量環(huán)境信息審計本質

審計本質關注審計是什么。非財務計量環(huán)境信息審計本質當然離不開審計一般本質，更離不開環(huán)境審計本質。審計一般本質是各類審計的共性本質，一般認為，審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經管責任中的代理問題和次優(yōu)問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排[30]。環(huán)境審計當然具有審計一般的本質，但是，由于其產生于環(huán)境責任委托代理關系中，依賴于環(huán)境責任，所以，其內涵應該更加具體，可以表述如下：環(huán)境審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證環(huán)境責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。這里的特殊之處是將審計一般的經管責任限定到環(huán)境責任。至于環(huán)境審計的代理問題和次優(yōu)問題，本文前面已經指出，包括違規(guī)行為、制度缺陷、環(huán)境財務信息失真、非財務計量環(huán)境信息失真，這四方面的問題形成四類審計主題，圍繞這些主題，分別形成環(huán)境合規(guī)性審計、環(huán)境制度審計、環(huán)境財務信息審計、非財務計量環(huán)境信息審計。

非財務計量環(huán)境信息審計是環(huán)境審計的內容之一，就其本質，可以表述如下：非財務計量環(huán)境信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證環(huán)境責任相關的非財務計量環(huán)境信息的代理問題和次優(yōu)問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。這里的特殊之處將環(huán)境審計中的環(huán)境責任限定到環(huán)境責任相關的非財務計量環(huán)境信息，這種內涵的限定，確定了其清晰的外延是非財務計量環(huán)境信息，包括非財務計量環(huán)境信息錯報和漏報，前者是由于舞弊或失誤造成信息錯誤，后者是由于舞弊或失誤造成信息未報。

審計本質的另一方面的內容是審計功能，非財務計量環(huán)境信息審計也不例外。一般來說，審計具有鑒證、評價和監(jiān)督三大功能，非財務計量環(huán)境信息審計可以同時具備上述三大功能。第一，非財務計量環(huán)境信息審計的基礎性要求是按系統(tǒng)方法判斷非財務計量環(huán)境信息是否存在失真，這種要求體現了鑒證功能。第二，在許多情形下，非財務計量環(huán)境信息體現的是環(huán)境責任承擔者的環(huán)境績效，在鑒證的基礎上，可以將環(huán)境績效信息與一定的標桿進行比照，判斷環(huán)境績效處于何種水平，例如，將地市空氣質量、水質量等指標進行排名，可以表明各城市在這方面的績效，將減排量與減排要求進行比較，可以表明減排績效水平。第三，如果審計機構獲得授權，發(fā)現非財務計量環(huán)境信息問題，可以對直接責任者進行處理處罰，則審計也就具有了監(jiān)督的功能。所以，從理論上來說，非財務計量環(huán)境信息審計可以具有鑒證、評價和監(jiān)督三種功能，具體何種功能會成為現實，需要從環(huán)境問題治理機制的整體構造來考慮。

（三）非財務計量環(huán)境信息審計目標

審計目標關注希望審計干什么。一般來說，審計目標區(qū)分為終極目標和直接目標，前者是審計委托人的目標，后果是審計機構的目標。非財務計量環(huán)境信息審計也不例外，同樣具有上述兩類目標。

就終極目標來說，非財務計量環(huán)境信息審計委托人是將這種審計作為其治理環(huán)境信息失真的機制之一，而建立環(huán)境信息治理機制的目的當然是治理環(huán)境信息失真，審計作為這個治理機制的要素之一，委托人當然也期望其在治理環(huán)境信息失真中發(fā)揮作用。所以，非財務計量環(huán)境信息審計的終極目標是治理非財務計量環(huán)境信息失真，也就是抑制非財務計量環(huán)境信息的代理問題和次優(yōu)問題。判斷非財務計量環(huán)境信息審計終極目標是否達成，主要的標準是非財務計量環(huán)境信息失真是否得到抑制。

就直接目標來說，體現在審計機構的非財務計量環(huán)境信息審計具體業(yè)務之中，而具體審計項目的目標，是對鑒證、評價和監(jiān)督這些審計功能發(fā)揮所得出的審計產品的希望。從某種意義上來說，審計機構的目標是生產讓審計委托人滿意的審計產品，包括鑒證產品、評價產品和監(jiān)督產品。就非財務計量環(huán)境信息審計來說，其鑒證產品主要關注非財務計量環(huán)境信息是否真實，也稱為真實性目標，通常以審計鑒證報告的形式出現。評價產品是指當非財務計量環(huán)境信息是環(huán)境責任承擔者的績效指標時，將鑒證之后真實的環(huán)境信息與適宜的標桿進行比照，以確定環(huán)境績效的等級，判斷環(huán)境責任承擔者的績效是否存在改進機會，也稱為合理性或績效性目標，通常以審計評價報告的形式出現。監(jiān)督產品是指環(huán)境責任承擔者的環(huán)境信息存在失真的情形下，審計委托人授權審計機構對直接責任者做出的處理處罰，通常以審計決定的形式出現。非財務計量環(huán)境信息審計的上述三種產品中，鑒證產品是基礎性的，不具有可選擇性，而評價產品和監(jiān)督產品是否出現，由環(huán)境信息治理的整體構造所決定。

（四）非財務計量環(huán)境信息審計客體

審計客體關注對誰審計。一般來說，審計客體是經管責任承擔者，也就是具有代理人身份的責任承擔者。就非財務計量環(huán)境信息審計來說，其審計客體應該是各類非財務計量環(huán)境信息報告主體，一般來說，也就是環(huán)境責任承擔者。結合本文前面對環(huán)境責任委托代理關系的分析，環(huán)境責任審計客體如圖1所示，這些審計客體即環(huán)境責任審計客體，由于這些客體一般情形下都要報告環(huán)境信息，所以，都是非財務計量環(huán)境信息審計客體，用虛線表示。

圖1中，政府作為非財務計量環(huán)境信息審計客體的原因是，政府是公眾的代理人，是環(huán)境責任的承擔者之一，其環(huán)境責任履行情況如何，當然應該向公眾報告，其環(huán)境責任履行報告中必然包括非財務計量環(huán)境信息，從而需要作為審計客體。當然，此時的審計主體應該是獨立于本級政府的。對于單一制國家來說，上級政府與下級政府之間還存在委托代理關系，下級政府是上級政府的代理人，環(huán)境責任也是如此。所以，下級政府作為代理人也需要向上級政府報告環(huán)境責任履行情況，這其中必然包括非財務計量環(huán)境信息，從而也需要作為審計客體。此時的審計主體，應該是上級政府的審計機關或其委托或授權的其他審計主體。

環(huán)保規(guī)制部門作為本級政府的環(huán)境事務管理部門，是本級政府的代理人，需要向本級政府報告其環(huán)境責任履行情況，其中必然包括非財務計量環(huán)境信息，從而也需要作為審計客體。就我國來說，政府環(huán)境監(jiān)管部門涉及環(huán)保、農林、水利、海洋、衛(wèi)生等部門，這些部門各自履行著相應的環(huán)境保護監(jiān)督和管理職責，并且報告其環(huán)境責任履行情況，都應該是非財務計量環(huán)境信息審計客體。

環(huán)境影響主體是指對環(huán)境發(fā)生影響的單位或個人，從理論上來說，環(huán)境影響主體都可能成為環(huán)境責任審計客體。但是，由于環(huán)境規(guī)制是需要成本的，基于成本效益考慮，環(huán)境影響主體分為兩類，一類是環(huán)境影響重點主體，另一類是環(huán)境影響一般主體，環(huán)境信息披露的重點是前者，一般要實行環(huán)境信息強制披露，后者實施環(huán)境信息自愿披露。對于實行環(huán)境信息自愿披露的主體，披露主體當然可以自愿委托審計機構進行審計，而實行環(huán)境信息強制披露的主體，一般要實行一定的環(huán)境信息質量保障制度，環(huán)境信息審計可能是其中的重要機制。

以上是基于政府環(huán)境責任對非財務計量環(huán)境信息審計客體的分析。在許多情形下，一些環(huán)境影響主體以及環(huán)保規(guī)制部門，其內部實行分級管理，這些組織內部也形成了環(huán)境責任委托代理關系，上級機構是委托人，下級機構是代理人。此時，下級機構作為上級機構的代理人，也需要向上級機構報告其環(huán)境責任履行情況，這其中必然包括非財務計量環(huán)境信息，從而也成為審計客體。

（五）非財務計量環(huán)境信息審計內容

審計內容關注審計什么。環(huán)境信息具有信息量大、離散程度高、信息源廣、各種信息處理方式很不一致等特征，所以，環(huán)境信息的內容較為復雜。根據《奧胡斯公約》，環(huán)境信息是指包括環(huán)境、生物多樣性（含轉基因生物）的狀況和對環(huán)境發(fā)生或可能發(fā)生影響的因子在內的一切信息[20]。我國涉及環(huán)境信息內容的相關法律法規(guī)或規(guī)則也不少，主要包括：《中華人民共和國環(huán)境保護法》《中華人民共和國清潔生產促進法》《環(huán)境信息公開辦法（試行）》《國家重點監(jiān)控企業(yè)自行監(jiān)測及信息公開辦法（試行）》《企業(yè)事業(yè)單位環(huán)境信息公開辦法》《上海證券交易所上市公司環(huán)境信息披露指引》等。根據上述法律法規(guī)和規(guī)則，各類環(huán)境信息報告的類型、報告主體和報告內容大致如表1所示，這也是非財務計量環(huán)境信息審計的主要內容。

（六）非財務計量環(huán)境信息審計主體

審計主體關注誰來審計。對于審計主體，有兩個基本要求，一是能否保持獨立性，二是專業(yè)勝任能力。由于專業(yè)勝任能力是可以建立的，所以，從長期來看，對于審計主體的實質性要求是獨立性。

根據獨立性原則，可能的非財務計量環(huán)境信息審計主體如下：第一，政府審計機關。在圖1所示的審計客體中，某一層級的政府審計機關，對于本層級政府建立的環(huán)境規(guī)制部門、環(huán)境影響主體，都能保持獨立性，所以，可以作為這些環(huán)境責任承擔者的審計主體。但是，對于本級政府，由于是本級政府審計機關的上級單位，相當于本級政府審計機關的委托人，本級政府審計機關無法保持獨立性，所以，需要上級政府審計機關作為審計主體。第二，內部審計組織。對于審計組織所屬科層同級及下級的各類環(huán)境責任承擔者都能保持獨立性，能作為這些環(huán)境責任承擔者的審計主體，但是，對于其所屬科層的領導不能保持獨立性，需要本科層組織之外的審計主體。第三，民間審計機構。民間審計是接受委托從事審計業(yè)務，原則上，除了對審計業(yè)務委托人不能保持獨立性之外，對于其他審計客體才能保持獨立性。從獨立性來說，民間審計可以作為各類環(huán)境責任承擔者的審計主體。但是，從慣例來說，對于政府機構，通常由政府審計機關實行審計，民間審計主要是接受委托，審計環(huán)境影響主體。當然，這里的民間審計包括具有專業(yè)勝任能力的各類環(huán)境影響評價機構。

關于非財務計量環(huán)境信息審計主體，需要討論的問題是，環(huán)保規(guī)制部門能否作為環(huán)境信息審計主體？從專業(yè)勝任能力來說，環(huán)保規(guī)制部門完全有能力作為環(huán)境信息審計主體。所以，我們主要從獨立性角度來分析環(huán)保規(guī)制部門能否作為環(huán)境信息審計主體。環(huán)保規(guī)制部門如果作為審計主體，可能的情形有三種，一是作為企事業(yè)單位環(huán)境信息的審計主體；二是作為本級政府其他各相關部門環(huán)境信息的審計主體；三是作為下級政府環(huán)境信息。從表面來看，環(huán)保規(guī)制部門似乎對這些單位都能保持獨立性。然而，深入分析，這種獨立性是存在缺陷的。首先，環(huán)保規(guī)制部門作為本級政府環(huán)保行政主管部門，企事業(yè)單位環(huán)境信息、本級政府其他各相關部門環(huán)境信息、下級政府環(huán)境信息，從某種程度上都是環(huán)保行政主管部門的環(huán)境責任履行績效信息，這些環(huán)境責任單位的環(huán)境信息表明的環(huán)境績效越好，環(huán)保行政主管部門的績效也就越好，現實生活中，許多環(huán)保行政主管部門對環(huán)境責任單位的環(huán)境信息弄虛作假行為采取不作為的態(tài)度，很大程度上就是這個原因。其次，環(huán)保行政主管部門對其他環(huán)境責任承擔者實行環(huán)境規(guī)制，在規(guī)制過程上，有被俘獲的可能性，由獨立于環(huán)保行政主管部門的審計機構對環(huán)境責任承擔者的環(huán)境信息進行審計，可以一定程度上遏制這種俘獲。當然，環(huán)保行政主管部門不能作為環(huán)境信息審計主體，并不排除其在工作中對環(huán)境信息進行審核，但是，這是作為環(huán)境信息質量保障機制的組成部分，不宜視為環(huán)境信息審計。

綜上所述，非財務計量自然資源信息審計主體如表2所示。

（七）非財務計量環(huán)境信息審計方法

審計方法關注怎么審計，從基本理論層面，不討論具體的技術方法，主要關注審計取證模式。一般來說，審計取證模式有命題論證模式、數據流程模式、數據分析模式和專業(yè)測量模式[31]。就非財務計量環(huán)境信息審計來說，上述四種模式都有可能采用。

命題論證模式是將審計目標分解為具體命題（也就是具體審計目標），圍繞具體命題來收集證據，通過對具體命題的證明來取得對審計目標的證明。這種模式的前提是存在完整的信息鏈，從上一層級的信息可以追蹤到下一層級。對于非財務計量環(huán)境信息來說，在許多情形下，存在這種完整的信息鏈，環(huán)境綜合統(tǒng)計報表報表可以追蹤到相關專業(yè)部門和環(huán)境影響主體的報表，而這些報表主體的信息又可能追蹤到環(huán)境統(tǒng)計臺賬，進而可以追蹤到原始記錄。通過命題論證模式，可以對環(huán)境信息發(fā)表合理保證審計意見。

數據流程模式是通過驗證數據產生流程來驗證信息可靠性的方法，一般是在不存在完整的信息鏈，但是數據生產流程值得依賴時，采用這種取證模式。對于非財務計量環(huán)境信息來說，在有些情形下，不存在完整的信息鏈，但信息產生本身是自動化的或是第三方產生的，如果經過驗證，這個信息生產過程沒有被操縱或與第三方不存在合謀，則可以推斷，該流程產生的信息也是值得依賴的。一般來說，通過這種取證模式獲得的審計證據，通常以發(fā)表有限保證審計意見較為合適。

數據分析模式是通過相關信息之間存在的邏輯關系來驗證數據的可靠性。對于非財務計量環(huán)境信息來說，不少的信息之間存在邏輯關系，通過驗證數據之間的邏輯關系是否存在，較大程度上可以判斷數據的可靠性，例如，通過生產量與排污量之間的關系，可以驗證排污量信息是否可靠。數據分析模式具有廣泛的適用性，特別是在大數據背景下，這種取證模式更加具有效率。但是，這種取證模式獲取的審計證據，只能支持發(fā)表有限保證審計意見，不支持發(fā)表合理保證審計意見。

專業(yè)測量模式是由具有專業(yè)勝任能力的人員和機構，通過專業(yè)測量的方式來獲取審計證據。對于非財務計量環(huán)境信息來說，由專業(yè)人員，通過現場測量的方式來獲取環(huán)境數據，并將這些數據與環(huán)境責任承擔者生產的數據相比較，以判斷環(huán)境信息的真實性。這種方式獲取審計證據的證明力較強，支持發(fā)表合理保證審計意見。但是，有兩個缺陷，一是成本較高，二是需要現場測量條件，當不具備現場測量條件時，這種方法無法采用。

由于上述四種取證模式各有利弊，通常需要結合起來使用。例如，通過數據分析模式發(fā)現疑點，然后采用其他模式來追蹤疑點，這種結合可能更能提高環(huán)境信息審計的效率和效果。

（八）非財務計量環(huán)境信息審計環(huán)境

審計環(huán)境理論討論審計與其環(huán)境之間的關系，一般認為，審計環(huán)境通過審計理念和審計實務兩個路徑影響審計，而審計則通過其終極目標影響審計環(huán)境[31]，非財務計量環(huán)境信息審計也不例外。

就審計環(huán)境對非財務計量環(huán)境信息審計的影響來說，一方面，環(huán)境審計的理念是在一定的外部因素推動下動態(tài)變化的，在較長的時期中，由于環(huán)境產權難以界定，再加上GDP導向的經濟增長模式，包括非財務計量環(huán)境信息在內的環(huán)境審計并未得到真正的重視。黨的十八大以來，生態(tài)文明真正重視，對領導干部生態(tài)環(huán)境責任追究制度真正啟動，此時，環(huán)境審計理念也就真正深入人心。另一方面，外部條件還與環(huán)境審計理念一起，共同推動審計實務的發(fā)展，中國政府環(huán)境責任審計每一次制度安排的變化，都是相關利益集團利益調整或力量對比均衡的結果，而政府環(huán)境責任的界定在這種變遷過程中發(fā)揮著重要的引領作用[32]。此外，審計環(huán)境還影響非財務計量環(huán)境信息審計的方法，在不同的技術條件下，審計取證方法可能不同。例如，在太湖水環(huán)境審計中，對水葫蘆控制性種養(yǎng)審計，采用GPS測量技術，對匡圍種養(yǎng)面積和種養(yǎng)區(qū)域內水葫蘆覆蓋度進行了專業(yè)測量[33]，如果沒有GPS測量技術，這種專業(yè)測量模式自然也就無法應用。

就非財務計量環(huán)境信息審計對審計環(huán)境的影響來說，審計機構提供的是鑒證產品、評價產品和監(jiān)督產品，這些審計產品被相關部門和個人使用，發(fā)揮對環(huán)境代理問題和次優(yōu)問題的治理效果，進而抑制或減少環(huán)境責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題。在此基礎上，各環(huán)境責任承擔者都能有效地履行其環(huán)境責任，從而環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展也就有了基礎。

四、結論和啟示

非財務計量環(huán)境信息審計是治理環(huán)境信息失真的機制之一，本文從理論上分析其基礎性問題，提出非財務計量環(huán)境信息審計基本理論框架。

關于審計需求，由于自利和有限理性，再加上環(huán)境產權界定的困難，環(huán)境責任承擔者可能出現環(huán)境代理問題和次優(yōu)問題，環(huán)境審計是治理機制之一，非財務計量環(huán)境信息審計是環(huán)境審計的組成部分。

關于審計本質，非財務計量環(huán)境信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證環(huán)境責任相關的非財務計量環(huán)境信息的代理問題和次優(yōu)問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排?？梢酝瑫r具有鑒證、評價和監(jiān)督三大審計功能。

關于審計目標，非財務計量環(huán)境信息審計的終極目標是治理非財務計量環(huán)境信息失真，也就是抑制非財務計量環(huán)境信息的代理問題的次優(yōu)問題。就直接目標來說，是生產讓審計委托人滿意的審計產品，包括鑒證產品、評價產品和監(jiān)督產品。

關于審計客體，非財務計量環(huán)境信息審計客體是各類非財務計量環(huán)境信息報告主體，也就是環(huán)境責任承擔者包括政府、環(huán)保規(guī)制部門、環(huán)境影響主體及內部實行分級管理的環(huán)境責任單位。

關于審計內容，非財務計量環(huán)境信息審計內容主要是各環(huán)境責任承擔者生產的非財務計量環(huán)境信息，包括環(huán)境質量指標、污染物排放指標、廢物處理指標。

關于審計主體，實質性要求是獨立性，根據獨立性原則，非財務計量環(huán)境信息審計主體包括政府審計機關、中介機構和內部審計組織。

關于審計方法，命題論證模式、數據流程模式、數據分析模式和專業(yè)測量模式在非財務計量環(huán)境信息審計中都有可能采用。

關于審計與其環(huán)境之間的關系，一方面，審計環(huán)境通過審計理念和審計實務兩個路徑影響非財務計量環(huán)境信息審計；另一方面，非財務計量環(huán)境信息審計通過其終極目標的實現影響審計環(huán)境。

本文的研究啟示我們，非財務計量環(huán)境信息審計是治理環(huán)境的重要機制，但是這個機制要真正發(fā)揮作用，必須協調考慮其各基本要素，如果缺乏系統(tǒng)觀念，只抓住若干審計要素，則非財務計量環(huán)境信息審計可能難以作為一個系統(tǒng)來發(fā)揮其治理功能。

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