估時(shí)作業(yè)成本法在病種成本核算中的應(yīng)用探討

王力

估時(shí)作業(yè)成本法在病種成本核算中的應(yīng)用探討

王力

隨著國(guó)家對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)改革力度加大，民營(yíng)資本大舉進(jìn)入醫(yī)療市場(chǎng)，對(duì)現(xiàn)有公立醫(yī)院帶來前所未有的沖擊。同時(shí)，2011年頒布的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確提出醫(yī)院應(yīng)核算科室成本、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本、病種成本、診次成本，成本管理在醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理中的重要性越來越大。本文介紹了估時(shí)作業(yè)成本在單病種成本核算中的運(yùn)用及具體操作步驟，為醫(yī)院成本管理提供了一種新的思路。

估時(shí)；作業(yè)成本；病種成本；運(yùn)用

一、估時(shí)作業(yè)成本法簡(jiǎn)述

上個(gè)世紀(jì)，自動(dòng)化和工業(yè)化帶來了生產(chǎn)效率的大幅提高，間接費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占比重越來越高，傳統(tǒng)成本法下將直接材料、直接人工外的費(fèi)用統(tǒng)一歸集到制造費(fèi)用后按一定標(biāo)準(zhǔn)（人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)等）分配到產(chǎn)品計(jì)算出的產(chǎn)品成本與實(shí)際成本嚴(yán)重不符，由此導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)管理者做出了錯(cuò)誤決策。為了克服傳統(tǒng)成本法的不足，作業(yè)成本法（ABC）在上世紀(jì)80年代首次提出，根據(jù)“作業(yè)消耗資源，成本對(duì)象消耗作業(yè)”原理，首先把間接費(fèi)用按資源動(dòng)因分配到作業(yè)，然后按作業(yè)消耗量把作業(yè)成本分配到成本對(duì)象上，作業(yè)成本法的提出，在成本管理發(fā)展史上具有重大意義。運(yùn)用作業(yè)成本法不僅可以大幅提高成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，更是成本管理思想的一次重大飛躍。然而，時(shí)至今日，作業(yè)成本法并沒有在大多數(shù)企業(yè)得到運(yùn)用，其根本原因在于建立作業(yè)成本系統(tǒng)的成本十分昂貴，維護(hù)過程極其復(fù)雜，有違成本管理基本原則-成本效益原則。在這一背景下，美國(guó)學(xué)者卡普蘭、安德森提出了估時(shí)作業(yè)成本法。

估時(shí)作業(yè)成本法（TDABC）是對(duì)傳統(tǒng)作業(yè)成本法的改進(jìn)和簡(jiǎn)化，該方法與傳統(tǒng)作業(yè)成本法相比，省去了將資源分配給作業(yè)這一步驟，直接以時(shí)間作為成本動(dòng)因，將產(chǎn)能成本（資源耗費(fèi)）分配到諸如訂單、服務(wù)、產(chǎn)品等成本對(duì)象上。TDABC通過時(shí)間方程計(jì)算出業(yè)務(wù)所需時(shí)間，然后按產(chǎn)能成本率=產(chǎn)能成本÷產(chǎn)能（產(chǎn)能可以是面積、體積、時(shí)間等，本文以時(shí)間為成本動(dòng)因?yàn)檠芯繉?duì)象），最后計(jì)算出成本對(duì)象成本。TDABC主要步驟：

1.計(jì)算產(chǎn)能成本率

產(chǎn)能成本率=產(chǎn)能成本÷實(shí)際產(chǎn)能，產(chǎn)能成本就是部門月實(shí)際成本，一般可以從總賬中直接提取。實(shí)際產(chǎn)能指部門開展業(yè)務(wù)花費(fèi)的時(shí)間，等于部門人數(shù)×每天工作時(shí)間×月工作天數(shù)-休息、培訓(xùn)、保養(yǎng)以及其他停工時(shí)間。

2.確定每項(xiàng)業(yè)務(wù)的產(chǎn)能（所需時(shí)間）

每項(xiàng)業(yè)務(wù)所需時(shí)間=∑各作業(yè)需要時(shí)間=β0+β1X1+β2X2+…βiXi，β0基礎(chǔ)作業(yè)所需時(shí)間，βi基礎(chǔ)作業(yè)外的第i個(gè)作業(yè)所需時(shí)間，Xi是額外作業(yè)數(shù)量。βi一般通過現(xiàn)場(chǎng)直接觀察或調(diào)查詢問操作人員或主管人員獲得。通常有2種方法，一種是通過現(xiàn)場(chǎng)查看并詢問操作人員每項(xiàng)業(yè)務(wù)需要時(shí)間，另外也可以先確定多項(xiàng)業(yè)務(wù)所需時(shí)間，然后求平均值。

3.計(jì)算每項(xiàng)業(yè)務(wù)產(chǎn)能成本

某項(xiàng)業(yè)務(wù)產(chǎn)能成本=部門產(chǎn)能成本率×該項(xiàng)業(yè)務(wù)產(chǎn)能

估計(jì)作業(yè)成本法不僅僅是一種成本核算方法，在作業(yè)預(yù)算管理、資源利用分析、客戶盈利能力分析、流程改進(jìn)等方面有著廣泛的前景。

二、估時(shí)作業(yè)成本法在醫(yī)院?jiǎn)尾》N成本核算中的運(yùn)用

單病種成本是指患者從入院到出院發(fā)生的平均費(fèi)用，包括手術(shù)前的檢查費(fèi)、手術(shù)費(fèi)用、藥品費(fèi)、術(shù)后護(hù)理等。

開展單病種成本核算，不僅是國(guó)家法規(guī)強(qiáng)制要求，也是醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)向醫(yī)療機(jī)構(gòu)結(jié)算醫(yī)療費(fèi)用的依據(jù)，同時(shí)可以提高醫(yī)療保險(xiǎn)資金使用效益，減輕病人負(fù)擔(dān)。從醫(yī)院角度，開展單病種成本核算，可以減少不必要的資源浪費(fèi)，有效管理資源使用，限制醫(yī)療費(fèi)用的增長(zhǎng)；促使患者滿意度上升，提高醫(yī)院社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。

現(xiàn)以某三甲眼科醫(yī)院老年性白內(nèi)障為例計(jì)算單病種成本：

老年性白內(nèi)障成本主要包括術(shù)前檢查費(fèi)用、術(shù)中手術(shù)費(fèi)用、術(shù)后護(hù)理費(fèi)以及藥品費(fèi)。主要涉及醫(yī)技、放射、檢驗(yàn)、治療等科室，現(xiàn)以放射科為例：

1.計(jì)算老年性白內(nèi)障產(chǎn)能成本率

該科室工作人員3人，每天工作7小時(shí)，工作24天，每月理論產(chǎn)能3×7×24×60=30240分鐘，實(shí)際產(chǎn)能應(yīng)在理論產(chǎn)能基礎(chǔ)上減去開會(huì)、培訓(xùn)、休息、休假、生病、維修保養(yǎng)等時(shí)間，為簡(jiǎn)化計(jì)算，一般按理論產(chǎn)能的80%-85%計(jì)算，本文按80%計(jì)，實(shí)際產(chǎn)能30240×80%=24192分鐘。從總賬中提取放射科產(chǎn)能成本為43046元，則放射科產(chǎn)能成本率為43046÷24192=1.78元/分鐘。

放射科月產(chǎn)能成本率(表一）

備注：分?jǐn)偝杀景ㄐ姓剖液歪t(yī)療輔助科室成本

2.確定每例白內(nèi)障產(chǎn)能

通過現(xiàn)場(chǎng)查看并詢問操作人員，每例老年性白內(nèi)障放射科花費(fèi)時(shí)間10分鐘（準(zhǔn)備時(shí)間1分鐘，檢查時(shí)間7分鐘，報(bào)告打印時(shí)間1分鐘，SOP登記時(shí)間1分鐘）。

3.計(jì)算每例老年性白內(nèi)障放射科檢查產(chǎn)能

每例老年性白內(nèi)障放射科檢查產(chǎn)能成本=1.78× 10=17.8元

4.計(jì)算老年性白內(nèi)障當(dāng)月產(chǎn)能成本

老年性白內(nèi)障病種成本

從相關(guān)系統(tǒng)中可查出當(dāng)月老年性白內(nèi)障手術(shù)例數(shù)為150例，則老年性白內(nèi)障放射科當(dāng)月產(chǎn)能成本=每例老年性白內(nèi)障放射科產(chǎn)能成本×作業(yè)數(shù)量 =17.8× 150=2670元。

按照以上步驟，可分別計(jì)算出老年性白內(nèi)障在醫(yī)技檢查、檢驗(yàn)、手術(shù)室、護(hù)理單元各科室成本，匯總后即可求出老年性白內(nèi)障病種成本。

運(yùn)用估時(shí)作業(yè)成本法時(shí)，若某些設(shè)備只對(duì)部分業(yè)務(wù)提供服務(wù)，則應(yīng)分別計(jì)算產(chǎn)能成本率，比如本文醫(yī)院中，醫(yī)技檢查設(shè)備視野計(jì)專門用于青光眼檢查，在計(jì)算白內(nèi)障產(chǎn)能成本率時(shí)，應(yīng)將視野計(jì)相關(guān)的產(chǎn)能成本如人員經(jīng)費(fèi)、折舊、保養(yǎng)等費(fèi)用剔除。

計(jì)算出單病種成本后，即可按單病種進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效益分析，對(duì)盈利能力不強(qiáng)或是成本高于收入的病種，在目前公立醫(yī)院收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由政府定價(jià)情況下，應(yīng)深入分析成本過高的原因，是產(chǎn)能過剩還是人員構(gòu)成不合理還是資源存在浪費(fèi)等，并根據(jù)具體原因，采取適當(dāng)措施。若是產(chǎn)能過剩，在不違反國(guó)家法規(guī)前提下，應(yīng)對(duì)現(xiàn)有設(shè)備進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、出租；若是人員結(jié)構(gòu)不合理，因?qū)θ藛T進(jìn)行重新分配調(diào)整，將高中低年資人員合理搭配；若是存在資源浪費(fèi)，應(yīng)責(zé)成責(zé)任人整改。

三、結(jié)語(yǔ)

由于醫(yī)療業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣性，決定了醫(yī)院成本核算管理不同于其他單位成本核算模式的特點(diǎn)，尤其是在傳統(tǒng)成本核算方法很難實(shí)現(xiàn)醫(yī)院成本核算管理要求的情況下，醫(yī)院管理者和財(cái)務(wù)人員迫切需要一種既適應(yīng)醫(yī)院管理特點(diǎn)又符合成本效益原則的成本核算模式，估時(shí)作業(yè)成本法無疑是一種簡(jiǎn)單有效又適應(yīng)醫(yī)院業(yè)務(wù)特點(diǎn)的成本核算方法。

[1]王潔，郭玉海，戴智敏.估時(shí)作業(yè)成本法在醫(yī)院全成本核算模式中的應(yīng)用.中國(guó)衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2013，10.

[2]羅伯特·S·卡普蘭，史蒂文·R·安德森.估時(shí)作業(yè)成本法：簡(jiǎn)單有效的獲利方法[M].

（作者單位：四川天成會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司）