政府會計準則改革環(huán)境動因的實證研究
——國際經驗數據與中國符合性檢驗

張曾蓮，高 姍

(北京科技大學東凌經濟管理學院，北京 100083)

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·財務與會計·

政府會計準則改革環(huán)境動因的實證研究
——國際經驗數據與中國符合性檢驗

張曾蓮，高 姍

(北京科技大學東凌經濟管理學院，北京 100083)

政府會計準則的變遷受到多種因素的影響，而一國政府會計準則制度改革也需要在適應改革環(huán)境發(fā)展條件的基礎上進行才能減小阻力，產生有益效果。筆者從制度變遷理論出發(fā)，提出了八個影響政府會計準則改革的假設，并結合經濟合作與發(fā)展組織數據進行顯著性檢驗，其中，一國經濟發(fā)展水平和政府負債占國民生產總值的比重通過顯著性檢驗。本文在此基礎上得出回歸擬合方程，結合中國現(xiàn)狀進行中國改革的符合性分析，最后得出當前中國實行政府會計準則改革的時機成熟，改革決策具有環(huán)境條件正確性的結論。

政府會計準則；環(huán)境動因；符合性檢驗

一、文獻綜述

國外相關文獻主要采用多種理論、方法和模型分析了政府會計準則改革的動因。Gordon和Hamer[1]基于代理理論分析GASB生存的潛力。Feroz[2]采用聚類分析法分析美國政府會計準則執(zhí)行過程中團體參與者的行為，提出參與者的成本收益模型。Gabriela等[3]發(fā)現(xiàn)，不同的政治、經濟和文化傳統(tǒng)，不同國家的公共部門會計系統(tǒng)具有多樣性。Oulasvirta[4]介紹了芬蘭作為一個發(fā)達國家不情愿采用國際公共部門會計準則的原因。Cohen和Karatzimas[5]介紹了金融危機期間希臘政府會計準則改革的動因。

直接研究政府會計準則改革動因的國內文獻很少，國內相關文獻主要從五個角度關注政府會計改革的動因。

一是利用相關模型研究政府會計準則。孫開和景宏軍[6]基于博弈論建立了政府與納稅人之間的逆向選擇模型，討論了政府與納稅人之間在信息不對稱時將出現(xiàn)的逆向選擇問題。陳志斌[7]提出了一個包括觸發(fā)器、結構變量、實施、實踐與反饋等四個子模塊的政府會計概念框架整體分析模型。胡志勇[8]認為，傳統(tǒng)的政府會計權變模型存在缺乏動態(tài)機制、注重外部變量而忽視會計制度內容、預測存在不確定性等問題，引入演化經濟學對政府會計權變模型進行修正，將模型分為“創(chuàng)新、選擇、擴散”三階段，增加若干變量，修正后的模型不會出現(xiàn)政府會計變革預測的不確定性，且具有經濟學理論說服力。

二是利用相關理論研究政府會計準則。武輝[9]提出將會計準則當做宏觀經濟政策的組成部分，基于公共管理理論分析政府會計準則的制定模式，認為準則制定應以政府為主導，既適應會計領域的要求，也要符合政策制定的一般規(guī)律。路軍偉和殷紅[10]基于制度變遷理論，認為政府會計改革是一個制度變遷的過程，該過程存在著具有不同預期成本收益的利益主體，由于預期的成本和收益不同，改革中既存在初級行動團體和次級行動團體的正向作用力，也可能存在來自競爭利益團體的負向作用力，不同作用力的合力形成政府會計改革的動力，決定著政府會計改革的進程、方向與結果。柳光強和柳宇燕[11]基于產權理論分析中國政府會計制度的變遷，以產權關系為研究起點，通過對政府會計主體以及相關利益人進行深入探究，進而找到中國政府會計制度在產權角度下發(fā)展的良好模式。

三是動因的規(guī)范分析。王晨明[12]提出政府會計環(huán)境的變化是政府會計改革的動因，并且能有效地評價政府會計改革的可行性和可操作性。戚艷霞等[13]分析了權責發(fā)生制和會計透明度對政府績效管理的影響。張琦和張娟[14]分析了中國公共領域會計信息披露并未實現(xiàn)供需均衡狀態(tài)，反而呈現(xiàn)出供給過剩與短缺并存的現(xiàn)象。潘俊等[15]分析了制度環(huán)境、地方政府行為對政府會計準則的影響：要堅持和改造政府部門履行社會責任的傳統(tǒng)功能，完善和創(chuàng)新政府部門履行社會責任的形成性職能，使得政府部門與機構承擔政府社會責任趨于理性和主動，而完善和創(chuàng)新政府會計職能是其中重要的一環(huán)。宋偉官[16]運用制度變遷理論分析了中國政府會計制度變遷的策略選擇。

四是采用各國數據的實證分析。：技術水平、人均國民收入、高等教育水平、財政總支出占GDP的百分比比重、交通發(fā)達程度。歐陽華生和余宇新[25]分析了各國政府績效審計變遷的影響因素：人均國民收入、教育指數、基尼系數、技術水平、政府收入規(guī)模、社會人文發(fā)展指數。程瑩和歐陽華生[26]分析了各國政府審計透明度的影響因素：經濟發(fā)展水平、法律和審計制度的完善程度。張琦和程曉佳[17]利用經濟合作與發(fā)展組織數據分析政府會計改革的環(huán)境動因：國民受教育程度、資本市場的成熟程度、政府財政盈余水平、企業(yè)會計改革、負債水平等。王素梅和高燕[18]基于中美經驗數據分析了政府績效審計發(fā)展與審計體制的相關性。戚艷霞和荊新[19]采用44國數據，分析了政府會計確認基礎對財政透明度的影響。

五是采用國內各省數據的實證分析?？典h莉和艾瓊[20]分析了財政分權和地方政府行為對經濟績效的影響。曾軍平[21]分析了政府信息公開制度對財政透明度的影響。張曾蓮和高綺鶴[22]分析了政府審計公告質量的影響因素：工業(yè)化程度、市場化程度、教育程度、財政支出與財政收入之比等。肖鵬[23]分析了財政透明度提升的驅動因素：地區(qū)經濟發(fā)展水平、地區(qū)居民受高等教育比例、地區(qū)FDI、地區(qū)城鎮(zhèn)化、地區(qū)老齡化等。鄭小榮和何瑞鏵[24]分析了省級政府審計結果公告意愿的影響因素：審計環(huán)境、公告需求、權力腐敗、社會穩(wěn)定、法治水平、對外經濟開放等。潘志斌[25]分析了地方政府債務規(guī)模與資產價值對債務風險的影響。陳菁和李建發(fā)[26]分析了財政分權和晉升激勵對地方政府債務融資的影響。王芳和彭超然[27]分析了公眾集聚度對政府審計質量的影響。劉子怡和郝紅霞[28]分析了媒體壓力和治理激勵對政府會計信息披露的影響。

二、政府會計準則改革需求影響因素分析

1.經濟發(fā)展水平

馬克思主義政治經濟學認為，經濟是社會發(fā)展的根本基礎，決定著一個國家政治、文化和社會生活的各項制度。因而，經濟發(fā)展水平也為政府會計準則改革提供根本的物質基礎。這主要體現(xiàn)在兩個方面：一是一國經濟發(fā)展的程度；二是一國資本市場的成熟度。

對于經濟整體發(fā)展水平來說，整體社會財富越多，政府財務報告使用者的社會地位、經濟背景等就會隨之提高，對政府會計能全面、準確地反映政府資金流向的需求更加明確，建立高效、透明的政府會計系統(tǒng)的要求日益迫切。基于經濟決定論的觀點，社會財富的累積將給政府會計改革提供充足的資金支持。良好的經濟發(fā)展狀況將從改革成本效益權衡的角度影響政府會計改革，最終將推動政府會計準則改革的發(fā)展。同時收入差距過大帶來了對社會公平的質疑，收入結構的扭曲將會導致包括經濟結構在內的社會結構畸形，不利于推動政府會計準則改革。

對于資本市場成熟度來說，該因素主要通過證券信用評級機構來作用于政府會計準則改革?，F(xiàn)代財政中政府收入來源日趨多樣化，債券收入在政府財政收入中的比重越來越大。良好的政府信譽對于政府發(fā)行債券，促進政府財務高效運轉具有積極作用。因而政府勢必會想方設法提高自己在債券評級機構中的信用等級。而對于證券信用評級機構來說，高質量的政府財務報告是評級機構做出政府信用高評價的主要依據。相反，在舊有的政府會計準則之下，難以提供充分反映政府內部財務信息的財務報表，證券評級機構便會因為信息不充足而做出較低的信用評價。在此因素影響下，政府為了提高自己的財務報表信息質量會進行政府會計準則改革。

2.財政壓力

政府的財政壓力很有可能促使政府改進現(xiàn)有會計系統(tǒng)并最終推進政府會計制度改革。政府的財政壓力主要由政府負債率來衡量。當政府面臨較高的政府負債率時，其相關債權人對政府內部財務信息的關注就會更加強烈。債權人希望了解政府的內部財務狀況由此來決定自身債權的收回可能性與是否繼續(xù)追加借款。此外，政府自身也需要進行內部績效的考核，以此來整頓財務，保障自身健康運營。在傳統(tǒng)收付實現(xiàn)制的會計體制下，政府債務核算方面的問題也逐一顯現(xiàn)，例如不能如實反映政府家底，制約著政府對債務的管理，高質量的績效考核也就無從談起。而政府引入權責發(fā)生制，推進政府會計準則改革，正是化解上述難題的主要手段?？梢娍冃гu價和對政府行為的監(jiān)督需要成本信息，政府負債情況等政府信息公開后受到全社會的關注，政府債務風險問題等，都是政府會計改革很好的契機。

3.科學技術水平

科學技術的發(fā)展通過技術改進，效率提高等方面引發(fā)社會制度的一系列變革。大量新技術的應用使得會計計量的投入成本巨大，而舊有的會計制度所產生的效益并沒有隨之提高，投入與產出不匹配。這就導致了能增加邊際效益的新會計制度的實施，權責發(fā)生制的政府會計準則正好應運而生。對于政府會計準則來說也需要強大的科學技術尤其是計算機網絡技術來提供支撐。科技水平的提高，對于各地政府財務信息計量、記錄起到了關鍵作用。政府財務信息系統(tǒng)的研發(fā)，不但能加快信息的傳輸效率，也能從技術層面保障政府綜合會計信息的可靠性。

4.法律體系

在當今各國采用的法律體系中，大陸法系與英美法系占據了主要地位。兩種法系對于各種法律情節(jié)的處理各不相同，因而會影響必須由法律頂層設計的政府會計準則改革的發(fā)展進程。相比之下，大陸法系對于各種法律情節(jié)的處理有較為嚴格的成文法規(guī)定。而英美法系中立法機關只是對法律的總體原則做出限制，不僅有成文法，法律體系中還包含著判例，并且判例在整個法律體系中的地位要高于成文法。此外，在法律運用程序中，大陸法系國家法官必須嚴格按照成文法規(guī)定做出判罰，極少能夠突破法律框架另外判罰。而對于英美法系來說，法官權限不僅僅在于引用成文法，更大程度上還會引用判例。并且法官可以根據判例，在成文法框架下做出合理判斷而產生新的判例，法官的自主性相對較大。

從上述法律體系的不同可以看出，大陸法系國家在制定法律時勢必會付出較高的成本，歷時也會比英美法系國家長；英美法系國家在制定法律時的成本相對較低，而更加注重在實踐中解決問題，因此，在制定政府會計準則的相關法律限制時，大陸法系國家可能會因為法律程序的限制而推遲改革進程。

5.企業(yè)會計準則的成熟度

企業(yè)會計改革深刻影響著政府會計改革的進程。首先，20世紀80年代開展的新公共管理運動已達到解脫政府受托責任的目的。這直接造成了之后各國政府會計改革的浪潮。在這個過程中政府相關業(yè)務與政府計量、記錄、報告的目標與企業(yè)日趨相同。另外，企業(yè)會計準則在政府會計與企業(yè)會計運行機制日益相近的情況下為政府會計準則改革提供準則借鑒。企業(yè)會計準則已然是政府會計準則的重要參考。基于上述理由，筆者認為，健全的企業(yè)會計準則體系將對政府會計準則改革產生有利影響。

三、政府綜合財務報告制度改革環(huán)境動因的研究設計

1.研究假設

從上述分析可以看出，影響一國政府會計準則改革的因素十分復雜且廣泛，為了盡量客觀地獲取影響因素，筆者所采用的思路主要有三方面：第一，從數據可得性出發(fā)，在現(xiàn)有研究基礎上獲取部分有針對性的因素，并且這些因素是可以被指標量化的。第二，因為各國政府對于本國政府會計準則的改革都不是一蹴而就的，而是在一段時期內逐步完成，但各國的政府會計準則改革是集中在同一個歷史時期完成的，因此，我們有必要獲取各國在改革時期內的平均指標，以此來代表該國進行改革整體背景。實際上我們也是整理了各國在2001—2010年的加權平均指標來代替各國的改革背景。第三，筆者采用“人均國民生產總值”、“國民生產總值增長率”、“股票交易量占國民生產總值百分比”與“基尼系數”來量化經濟發(fā)展水平；用“中央政府負債占國民生產總值的百分比”來量化政府負債水平；用“每百人計算機擁有數”來量化科技發(fā)展水平。對于法律體系與企業(yè)會計發(fā)展情況則用虛擬變量來量化。基于上述闡述，我們提出以下假設：

H1a：人均國民生產總值與政府會計準則改革呈顯著正相關，一國人均國民生產總值越高，越有可能實行政府會計準則改革。

H1b：股票交易額占國民生產總值的比重與政府會計準則改革呈顯著正相關，股票交易額占國民生產總值的比重越高，越有可能實行政府會計準則改革。

H1c：基尼系數與政府會計準則改革呈顯著負相關，基尼系數越低，越有可能實行政府會計準則改革。

H1d：國民生產總值增長率與政府會計準則改革呈顯著正相關，增長率越高，越有可能實行政府會計準則改革。

H2：中央政府債務占國民生產總值的百分比對政府會計準則改革影響顯著，中央政府債務占國民生產總值的百分比越高，實行政府會計準則改革的可能性越大。

H3：每百人擁有的計算機數與政府會計準則改革呈顯著正相關，每百人擁有的計算機數越多，實行政府會計準則改革的可能性越大。

H4：英美法系國家的政府會計實行權責發(fā)生制改革的意愿大于大陸法系國家實行權責發(fā)生制改革的意愿。

H5：是否采用國際財務會計準則對政府會計準則改革影響顯著，采用國際財務會計準則的國家實行政府會計準則改革的可能性更大。

2.數據來源

筆者將經濟合作與發(fā)展組織(OECD)34個成員國為研究樣本。選取OECD國家為研究樣本的依據是因為OECD國家是當今世界上政府會計準則改革最集中的群體，并且作為主要發(fā)達國家的聯(lián)合體，OECD國家的政府會計準則改革經驗影響著世界其他國家政府會計準則的改革進程。因此，研究OECD國家政府會計準則的改革經驗，有利于其他國家改革的實施。

筆者采用的國家經濟環(huán)境各項數據主要來源于世界銀行數據庫、OECD數據庫、國家統(tǒng)計年鑒和國家部委官方網站。本文數據統(tǒng)一從官方口徑獲取，確保了數據的可靠性。

在數據的時間節(jié)點上，筆者主要采用了OECD國家2001—2010年的數據。選取這個時間段數據的原因是，OECD各國中進行政府會計準則改革的國家都集中在20世紀末和21世紀初完成。將十年數據取加權平均值，以整體代表各國的改革環(huán)境。

3.研究模型構建

為檢驗上述假設，本文構建檢驗模型如下：

GOVAC=α0+β1PGDP+β2GGDP+β3GINI+β4STRADE+β5DEBT+β6TECH+β7LAWS+β8ADOPT+ε

(1)

其中，α0是常數項，βi是相關系數，ε是誤差項。相關變量的說明及預期符號如表1所示。

表1 變量設計

四、實證結果分析

1.描述性統(tǒng)計分析

在34個OECD成員國中，實施了政府會計準則改革的國家共有16個，占總樣本數的47%；未實施改革的國家有18個，占總樣本數的53%。34個OECD國家中，人均國民生產總值的平均值為10.142，標準差為0.700；股票交易量占國民生產總值的比重平均值為0.694，標準差為0.663；中央政府負債占國民生產總值的比重平均值為0.451，標準差為0.176；基尼系數平均值為0.327，標準差為0.060；每百人計算機擁有數的平均值為3.990，標準差為0.390。

2.邏輯擬合回歸檢驗

利用SPSS20.0軟件對樣本數據進行二項Logistic分析，得到八個變量的回歸結果，如表2所示。

表2 八個變量的回歸分析

從表3可以看出，基尼系數與政府會計準則改革顯著正相關；是否采用國際準則、股票交易量、人均GDP和法律水平的指標明顯沒有通過顯著性檢驗。而對GDP增長率與負債比率來說，雖然沒有通過顯著性檢驗，但顯著性水平沒有呈現(xiàn)絕對的不相關性，這可能是因為我們所采取的樣本較少，只包含了OECD國家，并不能完全代表兩個指標對政府會計準則改革動因的影響作用。因此，我們有必要在后續(xù)研究中尋找更多有代表性的樣本，繼續(xù)探尋兩個指標之間的關系。

此外，變量之間的多重共線性，也容易造成模型方程的不穩(wěn)定。因此，我們有必要對樣本數據進行共線性分析，進一步優(yōu)化變量之間的擬合關系，通過多重共線性分析結果如表3所示。

從表3可以看出，多個維度特征根約為0，表明該組指標存在多重共線性；同時，存在條件指數大于10的情況也說明了同一個問題。在相關系數矩陣中，常數與計算機擁有數均存在接近1的數值，因此，將這兩個共線性程度最高的指標剔除。對于政府負債比率，表3表現(xiàn)為較低的顯著性，但我們沒有理由完全排除其對政府會計準則改革的影響。一般而言，政府負債水平越高，其利益相關者對于政府內部財務信息的需求就越強烈，政府在回應輿論，保證自身權威的情況下會推進政府會計準則改革，但是如果一國的政府負債水平過高，該國面臨內部動亂、政府彈劾和更替的可能性就隨之增大。在這個條件下，政府反而會保守內部信息，防止混亂的內部信息泄露加劇動蕩。因此，我們猜想負債比率可能與政府會計準則改革呈倒U型曲線關系，將負債比率大于0.500的數值進行了反向處理，用調整后的負債比率指標參與回歸分析。

表3 多重共線性檢驗

表4 兩個變量的回歸結果

把上述不能驗證假設的指標和存在顯著多重共線性關系的變量去除掉并剔除極端值之后，自變量中只剩下基尼系數和中央政府負債占國民生產總值的比例這兩個指標，我們用同樣的方法進行回歸，回歸結果如表4所示。

從表4可知，基尼系數和中央政府負債占國民生產總值的比重在5%的水平上是顯著的，所以經濟發(fā)展水平和政府財政壓力兩個假設通過檢驗。在經過了對指標數據的一系列處理之后，回歸結果得到了改善。由以上分析可知，基尼系數與政府會計準則改革呈顯著的負相關關系。而對于政府財政壓力來說，其與政府會計準則改革的關系呈現(xiàn)出明顯的倒U型，即使在政府負債水平處于一定水平之下，隨著政府財政壓力的增大越有可能實施政府會計準則改革。而政府負債處于極高水平時，政府為了穩(wěn)定局勢，越是不可能實施政府會計準則改革。

3.擬合優(yōu)度檢驗

在上述形成的兩個變量的擬合方程中，目前為止只是知道其與政府會計準則改革的顯著性，而無法得知擬合優(yōu)度，從而不能夠進行中國政府會計準則改革的符合性檢驗。因此，我們有必要進行擬合方程的擬合優(yōu)度檢驗，以此判斷擬合方程真正的實用價值。

如表5所示的模擬匯總表中，Cox和Snell R2以及Negelkerke R2方代替了線性回歸中的R2，他們的值越接近1，說明擬合優(yōu)度越好，本文分別為0.123和0.164，從這一點上看模型的擬合優(yōu)度并不太好，但是該參數主要是用于模型之間的對比，因而還需要進一步對擬合優(yōu)度分析去檢驗方程的擬合優(yōu)度。在H-L檢驗中，P值越大，說明擬合優(yōu)度越高。本文該模型的P=0.425 > 0.050，故筆者認為該模型很好地擬合了數據。在表6所示的H-L檢驗隨機性表中，觀測值與期望值大致相同，可以認為，該模型擬合優(yōu)度較好。

表5 模型匯總

表6 Hosmer 和 Lemeshow 檢驗的隨機性表

通過以上分析，我們在初始設置的八個指標當中，基尼系數和中央政府負債占國民生產總值的比重通過了顯著性檢驗，得到了擬合方程，并通過擬合優(yōu)度檢驗得到我們的擬合方程的擬合優(yōu)度較好，能利用擬合方程進行進一步的分析預測。

五、我國政府會計準則改革環(huán)境動因的符合性研究

目前財政部已于2015年11月2日發(fā)布《政府會計準則——基本準則》，2017年1月1日起正式實施。2016年7月6日，財政部發(fā)布《政府會計準則第1號——存貨》、《政府會計準則第2號——投資》、《政府會計準則第3號——固定資產》和《政府會計準則第4號——無形資產》，自2017年1月1日起施行。2016年8月1日，財政部發(fā)布《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表(征求意見稿)》。那么就當前中國的發(fā)展現(xiàn)狀來說，是不是真的適合進行政府會計準則改革呢？筆者從前文分析得到的經濟發(fā)展程度和政府財政壓力的回歸方程出發(fā)，帶入中國從2008—2012年的相關數據，以此來檢驗當前中國進行政府會計準則改革的符合性概率。為什么要采用2008—2012年的數據，原因是2010年1月10日，謝旭人部長在全國財政工作會議上明確要求推進政府會計改革。財政部在2010年前后發(fā)布了《醫(yī)院會計制度》和《高等學校會計制度》，首先在學校和醫(yī)院開展權責發(fā)生制為基礎的會計核算制度改革。中國政府會計準則的改革也拉開了序幕。因此，采用這個時點前后的數據作為研究樣本，可以有效檢驗中國對于該項改革決策的環(huán)境符合性。

由于政府會計準則改革與否是一個虛擬變量，實際觀察值非1即0。因此，我們認為只要預測結果大于0.500，那么該國就有比較適合的環(huán)境動因去進行政府會計準則改革，檢驗結果與是否適合進行改革是呈正相關關系的，該數值越大，那么進行改革的符合性就越強?；诖耍覀兛梢岳没貧w結果檢驗中國改革的符合性程度。為此本文設計如下檢驗模型：

PRINCIPLE=β1GINI+β2DEBT

(2)

其中，β1和β2分別代表GINI和DEBT的系數，因而模型(2)可改寫為：

Y=1.100×DEBT-0.204×GINI

(3)

根據上述模型，繪制出中國2008—2012年進行政府會計準則改革的環(huán)境符合性概率如圖1所示。

圖1 符合性檢驗結果

從圖1可知，從2008年開始，中國進行政府會計準則改革的環(huán)境符合性開始逐年上升，并在2010年超過0.500，在2011年達到了峰值0.590。結果還表明，隨著時間的推移，中國政府會計準則改革的環(huán)境符合概率呈上升趨勢。因而我們可以判斷，當前中國進行的政府會計準則改革，符合中國的發(fā)展現(xiàn)狀，中央做出的推行政府會計準則改革，推進中國財政現(xiàn)代化的決策是符合中國國情的正確決策。

六、研究結論

綜合全文分析得出，在初始的八個研究指標中，基尼系數和中央政府負債占國民生產總值的比重分別代表一國經濟發(fā)展程度和政府財政壓力通過了顯著性檢驗，說明兩者對于政府會計準則的變遷具有顯著影響作用。而法律體系和科技水平明顯沒有通過顯著性檢驗，可能是因為法律體制是一個國家長期的歷史指標，其選擇和改變的難度很大，而且政府會計準則改革并不是因為一國的法律體制而進行，相比之下更應該是因為政府治理的改善性而進行。也可能是因為我們選擇的OECD的樣本量小，很難在這方面代表政府會計準則改革的整體現(xiàn)狀。但我們依然無法否定法律體制對于政府會計準則改革的影響，而應該從增加樣本量，修正假設等方面對其進行檢驗。對于科技發(fā)展水平這個指標也明顯沒有通過顯著性檢驗，可能是因為我們選擇每百人計算機擁有數來量化一國科技發(fā)展水平有失偏頗，畢竟一國的科技水平所涵蓋的方面非常廣泛且難以量化，而計算機擁有數僅僅是一個科技進步在網絡普及層面的外現(xiàn)。

對于人均GDP、GDP增長率與企業(yè)會計發(fā)展水平兩個指標而言，其不顯著性并不絕對，因而需要有賴于提高樣本容量去解決，而這種研究有賴于以后國際政府會計準則改革實踐進一步擴大。對于政府負債水平這個指標來說，其對政府會計準則的影響呈現(xiàn)出明顯的倒U型關系，即政府負債處在一定水平之下，一國進行政府會計準則改革的可能性越大，而隨著政府負債率的進一步升高，政府為了穩(wěn)定局勢反而更加不可能進行政府會計準則改革。

在經過擬合優(yōu)度檢驗之后，所得出的擬合方程的擬合優(yōu)度相對較好，能夠進行進一步的符合性檢驗。在將中國相關數據帶入擬合方程之后，中國在當今進行政府會計準則改革，在環(huán)境上有較高的符合性。中國進行政府會計準則改革，是結合當今中國經濟發(fā)展現(xiàn)狀和從政府內部出發(fā)緩解財政壓力，建設現(xiàn)代化財政，提高政府治理能力的正確行為。

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[3] Gabriela,B.R.，Nicoleta, F.，Maria,M.International Public Sector Accounting Standards and Public Accounting Reform in Europe[J].Annals of the University of Oradea (Economic Science Series)，2008,(3):968-972.

[4] Oulasvirta,L.The Reluctance of a Developed Country to Choose International Public Sector Accounting Standards of the IFAC: A Critical Case Study[J].Critical Perspectives on Accounting，2014, 25(3):272-285.

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(責任編輯：于振榮)

2016-08-16

國家自然科學基金青年項目“我國政府會計準則制定的動因、路徑、內容與效果研究”(71302164)

張曾蓮(1980-)，女，湖南長沙人，副教授，碩士生導師，博士，博士后，主要從事政府與非營利組織會計研究。E-mail:zhangzl@manage.ustb.edu.cn

高 姍(1993-)，女，北京人，碩士研究生，主要從事政府與非營利組織會計研究。E-mail:47796269@qq.com

F35.1

A

1000-176X(2016)10-0085-08