“營改增”以后幾個(gè)關(guān)鍵涉稅問題處理的研究

朱葉青

摘 要：國務(wù)院在最近幾年全面推開營業(yè)稅改征增值稅，我國的營業(yè)稅全部予以取消，徹底改為繳納增值稅。營改增以后，一些關(guān)鍵的涉稅問題，關(guān)鍵的概念，需要盡快予以深刻理解，并給企業(yè)以正確的引導(dǎo)和培訓(xùn)學(xué)習(xí)。同時(shí)在理論和實(shí)務(wù)中存在的一些問題，文章提出了一些很好的建議。

關(guān)鍵詞：營業(yè)稅改征增值稅 涉稅問題 處理研究

中圖分類號(hào)：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2016）10-157-03

2016年3月23日，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》發(fā)布。經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅（以下稱營改增）試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。自此，我國的營業(yè)稅全部予以取消，徹底改為繳納增值稅。

一、關(guān)于增值稅立法層面的建議

關(guān)于增值稅的現(xiàn)行規(guī)定，目前就有兩份重要文件，一個(gè)是財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文，性質(zhì)屬于部門規(guī)章。還有一個(gè)《中華人民共和國增值稅暫行條例》，2008年11月國務(wù)院通過，性質(zhì)屬于行政法規(guī)，自2009年1月1日起施行。稅收立法，是稅法實(shí)施的前提，有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究，是稅收立法與稅法實(shí)施過程中必須遵循的基本原則。眾所周知，我國目前的稅收立法過程中國家機(jī)關(guān)之間的制衡不足，行政機(jī)關(guān)在稅收立法中具有事實(shí)上的主導(dǎo)地位。不僅大量的稅收法律規(guī)范以行政法規(guī)和部門規(guī)章的形式存在，同時(shí)在法律制定過程中，立法過程中，需要廣泛聽取民意，司法機(jī)關(guān)需對違憲進(jìn)行監(jiān)督審查，這是我國稅收立法乃至整個(gè)立法程序存在的問題。目前，但是中國目前22部稅法中，只有3個(gè)是全國人大及常委會(huì)立法制定的，當(dāng)然還有一部農(nóng)業(yè)稅已經(jīng)取消了，就是農(nóng)業(yè)稅。另外有19部法律，都是非人大立法。我國的稅法，如《企業(yè)所得稅法》《個(gè)人所得稅法》是以法律的形式立法。而原來的流轉(zhuǎn)稅，增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、關(guān)稅，都沒有以法律的形式。特別是增值稅，目前作為我國的第一大稅種，作為三大流轉(zhuǎn)稅之首，對于國家財(cái)政收入和企業(yè)的稅負(fù)，都有著舉足輕重的作用。因此，筆者提出建議，增值稅可以以法律的形式，將前面的兩個(gè)重要規(guī)定合并為一部統(tǒng)一的法律，名稱就叫《增值稅法》。當(dāng)然，前后的規(guī)定要一致，某些具體的規(guī)定需要作出適當(dāng)?shù)囊恢滦哉{(diào)整。這不僅對于法律的權(quán)威性，也對于稅法的實(shí)際執(zhí)行，依法納稅、合法納稅、宣傳稅法，都有著不同尋常的重要意義。

二、增值稅的幾個(gè)關(guān)鍵概念，營改增以后的變化

《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡稱辦法）規(guī)定，混業(yè)和兼營，視同銷售，進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，實(shí)際參照原來增值稅條例的做法。營改增以后，即徹底取消了營業(yè)稅，有些概念也出現(xiàn)了相應(yīng)的變化。

1.混合銷售。其定義為：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除特殊混合銷售外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為（又稱為“特殊的混合銷售”行為），應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額。以上混合銷售的規(guī)定，可以簡稱為：“增人納增、營人納營，特混參照兼營”，就是說增值稅納稅人合并起來只繳納增值稅，營業(yè)稅納稅人合并起來只繳納營業(yè)稅；特殊的混合銷售，要?jiǎng)?wù)必分開計(jì)算，增值稅部分繳納增值稅，營業(yè)稅部分繳納營業(yè)稅。

案例一：謀軟件企業(yè)是增值稅一般納稅人，銷售軟件100萬，同事收取客戶培訓(xùn)費(fèi)2萬元。這屬于增值稅的混合銷售，合并起來（102萬）元只繳納增值稅。

案例二：某酒店，客戶住宿一晚上的住宿費(fèi)480元，消費(fèi)房間的方便面兩盒20元，合并起來（500元）只繳納營業(yè)稅。

案例三：一家大型鋼構(gòu)企業(yè)，銷售自產(chǎn)鋼構(gòu)2000萬，給客戶提供安裝收取100萬。這個(gè)原來屬于特殊的混合銷售，需要分開計(jì)算，鋼構(gòu)2000萬繳納增值稅，安裝業(yè)務(wù)屬于建筑業(yè)務(wù)，繳納營業(yè)稅。

營改增以后，由于都改為繳納增值稅了，出現(xiàn)新的變化。第一個(gè)案例，是按照17%繳納增值稅。第二個(gè)案例，按照總額500元，合并起來按照生活類服務(wù)業(yè)繳納增值稅。重點(diǎn)是第三個(gè)案例，新稅法沒有做出明確的規(guī)定，目前主要觀點(diǎn)有三種：第一種觀點(diǎn)，就按照一般的混合銷售的做法，是合并起來按照17%繳納增值稅，即原來增值稅的做法“增人納增”；第二種觀點(diǎn)，按照企業(yè)主營業(yè)務(wù)的重要性來計(jì)算，主營業(yè)務(wù)如果是17%的業(yè)務(wù)，就合并起來按照17%來繳納增值稅，主營業(yè)務(wù)是建筑業(yè)的，就合并起來按照11%來繳納增值稅，即原來的做法“增人納增，營人納營”。第三種觀點(diǎn)，是參照原來特殊混合銷售的做法，分開計(jì)算，分開繳納增值稅，即生產(chǎn)部分按照17%繳納增值稅，建筑部分按照11%來繳納增值稅。筆者認(rèn)為，營改增的出發(fā)點(diǎn)，是為了統(tǒng)一稅法，同時(shí)要適當(dāng)減稅，因此對于特殊的混合銷售，應(yīng)該參照原來的做法，即分開計(jì)算，分開開發(fā)票，分開繳納增值稅，即2000萬的鋼構(gòu)按照17%的稅率，安裝業(yè)務(wù)100萬按照建筑業(yè)11%的稅率。

2.混業(yè)和兼營?；鞓I(yè)，即混業(yè)經(jīng)營，增值稅暫行條例第三條規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。兼營，可以分為增值稅為主的兼營和營業(yè)稅為主的兼營。增值稅為主的兼營，是指增值稅納稅人在銷售增值稅的應(yīng)稅貨物或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，還從事營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，并且這兩項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)間并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。比如，銀泰百貨一到六樓是商場，七樓是餐飲。營業(yè)稅為主的兼營是指，營業(yè)稅的納稅人，在兼營營業(yè)稅業(yè)務(wù)的同時(shí)，兼營增值稅的業(yè)務(wù)。比如賓館，在一樓大廳開一家小賣部。

稅法規(guī)定兼營行為的征稅辦法是，納稅人若能分開核算的，則分別征收增值稅和營業(yè)稅；不能分開核算的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)來核定，即仍然要?jiǎng)?wù)必分開計(jì)算，增值稅的業(yè)務(wù)交增值稅，營業(yè)稅的業(yè)務(wù)繳納營業(yè)稅。

營改增以后，由于都繳納增值稅，不再有營業(yè)稅的業(yè)務(wù)。事實(shí)上，這兩個(gè)概念就可以合并為一個(gè)概念，就簡稱兼營。具體做法為，凡是從事兩個(gè)行業(yè)，稅率（稅負(fù)）不同，那么需要分開計(jì)算，分開交稅，否則稅率就會(huì)從高計(jì)算。

3.視同銷售與進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣。應(yīng)該說，和視同銷售和進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣（又叫進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出），是完全不同的兩個(gè)概念，企業(yè)應(yīng)該予以嚴(yán)格區(qū)分，做到正確的處理。實(shí)際工作中，財(cái)會(huì)人員普遍對這兩個(gè)概念沒有做到正確的區(qū)分，沒有做到正確的處理。因此建議稅務(wù)部門應(yīng)該組織培訓(xùn)，做到正確的宣傳稅法，也讓企業(yè)可以正確的處理。

（1）進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣。稅法規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：首先，用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動(dòng)產(chǎn)。其次，納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)屬于個(gè)人消費(fèi)。第三，非正常損失的購進(jìn)貨物，以及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)，以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)在建工程所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。第四，納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。第五，購進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)。

進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣的直接原因，是由于通過支付所取得的增值稅專用發(fā)票，改變了用途，或者是直接用于沒有銷項(xiàng)稅的項(xiàng)目，即有進(jìn)項(xiàng)稅而沒有產(chǎn)生銷項(xiàng)稅的項(xiàng)目，這樣就不得抵扣，企業(yè)應(yīng)予以轉(zhuǎn)出處理。

（2）視同銷售。視同銷售，在稅法的視角，站在稅務(wù)部門的理解，就是和正常銷售一樣，不管企業(yè)是否有收入，企業(yè)都要按照正常的銷售一樣處理，即要開具增值稅銷項(xiàng)稅發(fā)票給對方（或者企業(yè)自己），同時(shí)，采購原材料或者其他的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，可以正常抵扣。

單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

三、幾個(gè)實(shí)務(wù)問題

由于這次的營業(yè)稅改征增值稅政策的出臺(tái)，對企業(yè)帶來了巨大的影響，有利有弊，故而對于出現(xiàn)的問題需要注意一下，并且采取一定的措施解決，使這次的“營改增”涉及的廣度、深度都增加。

1.普遍存在的不開發(fā)票問題。在日常生活現(xiàn)實(shí)工作中，不開發(fā)票現(xiàn)象大量存在，實(shí)際構(gòu)成是偷稅漏稅行為。比如餐飲行業(yè)，大多數(shù)顧客不開發(fā)票。還有隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，網(wǎng)上銷售大多數(shù)沒有開具發(fā)票。建議做法：

（1）和超市收銀一樣，安裝收入小票系統(tǒng)，所有的收入都需要進(jìn)入監(jiān)管，所有的收入都應(yīng)該予以入賬。該項(xiàng)設(shè)備支出，可以由地方政府財(cái)政予以補(bǔ)貼，讓企業(yè)得到廣泛使用。（2）大力推廣和使用電子版發(fā)票，和增值稅專用發(fā)票一樣，啟用稅控系統(tǒng)。比如，在開票金額在1000元以上的發(fā)票，買方和賣方的數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)對接，只有完成對接，買方才可以入賬。（3）起征點(diǎn)是3萬元/月，一個(gè)是嚴(yán)格執(zhí)行起征點(diǎn)，第二個(gè)是這個(gè)起征點(diǎn)可以適當(dāng)提高，比如逐步調(diào)整為4萬元、5萬元，目的是實(shí)施減稅，減少小企業(yè)、個(gè)體戶的稅負(fù)，第二個(gè)是真正培養(yǎng)基層老百姓的合法納稅意識(shí)。

2.房地產(chǎn)企業(yè)和建筑企業(yè)的發(fā)票抵扣問題。營改增以后，房產(chǎn)地產(chǎn)、建筑業(yè)以2016年5月1日做為臨界時(shí)間點(diǎn)。2016年4月30日以前，原則上按照原來營業(yè)稅的做法，房地產(chǎn)5%，建筑業(yè)3%的稅率。2016年5.1以后，對建筑企業(yè)來講，由于沒有實(shí)際可以抵扣的增值稅專用發(fā)票，稅負(fù)實(shí)際是大幅度上升。對于這個(gè)問題，國家稅負(fù)總局已經(jīng)注意到了。對建筑企業(yè)，可以考慮特別處理，可以讓企業(yè)選擇簡易征收，比如按照3%的稅率，直接簡易征稅。房地產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)，也可以按照5%的稅率簡易征收。就是說，他們的稅負(fù)，不會(huì)超過營改增以前的稅負(fù)。

四、對營業(yè)稅改征增值稅的思考

1.保證減少對物價(jià)的影響。由于營業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，當(dāng)產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)格不變時(shí)，征收營業(yè)稅，或者調(diào)整營業(yè)稅的稅率的就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤的減少；相反，增值稅屬于價(jià)外稅，當(dāng)產(chǎn)品或者服務(wù)的價(jià)格不變時(shí)，征收增值稅，或者調(diào)整增值稅稅率就會(huì)導(dǎo)致消費(fèi)者的購買壓力。因此，當(dāng)供應(yīng)商減少價(jià)格時(shí)，就會(huì)對納稅人的利潤產(chǎn)生影響。此時(shí)，就需要密切的關(guān)注物價(jià)產(chǎn)生的影響，避免因?yàn)槲飪r(jià)過高導(dǎo)致消費(fèi)者難以承受。

2.保證地方財(cái)政收入不受影響。營業(yè)稅改征增值稅會(huì)使得地方財(cái)政收入的減少。此時(shí)，就必然會(huì)大大增加改革的阻力，不利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因此，我們應(yīng)該充分考慮如何彌補(bǔ)地方政府在財(cái)政收入方面的損失，建立一個(gè)穩(wěn)定的長效的公共服務(wù)機(jī)制，使得對地方政府財(cái)政收入方面的影響減少。

3.征收增值稅要與征收水平相適應(yīng)。征收增值稅的企業(yè)日益增多，而且情況也比較復(fù)雜，加上經(jīng)營規(guī)模大小不一，企業(yè)在管理方面也并不規(guī)范。因此，那些增收增值稅的企業(yè)和政府必須要關(guān)注到稅收的增收與征收水平是否相適應(yīng)。政府應(yīng)該根據(jù)實(shí)際的征管能力和條件，循序漸進(jìn)，逐步擴(kuò)大增值稅的征收范圍。

4.分析現(xiàn)有數(shù)據(jù)，加快政策的落實(shí)。需要對那些試點(diǎn)范圍內(nèi)的企業(yè)和相關(guān)行業(yè)深入分析研究。收集相關(guān)數(shù)據(jù)，得出結(jié)論，分析在“營改增”后出現(xiàn)的問題，產(chǎn)生的影響。還要對企業(yè)經(jīng)營情況的變化進(jìn)行了解，稅負(fù)的變化、以及行業(yè)發(fā)展的變化，對于普遍反映稅率較高的行業(yè)進(jìn)行稅率變動(dòng)測試。在研究分析中，不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和不足，加快落實(shí)“營改增”政策。

5.政府需要盡快出臺(tái)相關(guān)文件法規(guī)，完善現(xiàn)有的政策。由于“營改增”政策的推行會(huì)是一個(gè)長期又復(fù)雜的事情。在以前由于法律并不完善，使得再改征增值稅以后，企業(yè)對此的理解并不透徹，易產(chǎn)生一些錯(cuò)誤或者偏差的理解。此時(shí)，政府就需要對原有的政策進(jìn)行梳理，出臺(tái)一些優(yōu)惠的政策措施，使企業(yè)盡快感受到改革帶來的方便和好處。接著政府應(yīng)該總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，解決問題，提出自己的意見和建議。此外，在沒有修改稅法之前，盡快對那些應(yīng)該適用征收增值稅的企業(yè)的范圍進(jìn)行公布通知，減少納稅人的困惑。對那些優(yōu)惠政策也要及時(shí)落實(shí)，幫助對外貿(mào)易的企業(yè)走出困境，良好發(fā)展。最后，政府可以不斷擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，降低企業(yè)的成本，規(guī)范納稅雙方的權(quán)利和義務(wù)。加快速度，制定出合理，合法的政策法規(guī)。將增值稅的征收上升到國家法律的層面，體現(xiàn)增值稅征收的重要程度與好處。

6.加強(qiáng)扶持力度，形成有效的管理機(jī)制。各級政府也應(yīng)該制定出合理的過渡時(shí)期的幫扶政策，扶持那些由于營業(yè)稅改征增值稅后產(chǎn)生不利影響的企業(yè)。推行一些免、抵、退稅收優(yōu)惠和鼓勵(lì)政策，或延遲納稅、財(cái)政補(bǔ)貼、及時(shí)撥付等方式，降低企業(yè)的負(fù)擔(dān)，保證在稅制改革的過渡期內(nèi)企業(yè)的良好發(fā)展。政府需要及時(shí)的完成好有關(guān)的監(jiān)測工作。突出重點(diǎn)，廣泛推廣，做好一切應(yīng)該做的事，形成有效的管理機(jī)制。

7.加強(qiáng)宣傳，正確引導(dǎo)企業(yè)。做好政策宣傳是順利推行“營改增”政策的基礎(chǔ)。在政府網(wǎng)站上或者相關(guān)的媒體平臺(tái)上開設(shè)意見征求欄，了解企業(yè)需求，對于相關(guān)意見和建議要及時(shí)落實(shí)。在平臺(tái)上及時(shí)公布相關(guān)信息，將工作方案、最新文件、進(jìn)度、納稅輔導(dǎo)等內(nèi)容及時(shí)公布，讓相關(guān)企業(yè)了解并實(shí)施。也可以錄制相關(guān)的稅制改革和實(shí)施光盤，讓納稅人可以反復(fù)學(xué)習(xí)。增加服務(wù)人員，開設(shè)“營改增”專業(yè)服務(wù)咨詢區(qū)，解決企業(yè)的疑惑和顧慮，保證納稅咨詢?nèi)思皶r(shí)了解相關(guān)稅收政策。

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（作者單位：浙江臺(tái)州住房公積金中心 浙江臺(tái)州 318000）

（責(zé)編：賈偉）