內(nèi)部控制缺陷研究

范妍妍

【摘 要】本文從提出內(nèi)部控制是什么、應(yīng)根據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行揭示、有哪些原因會導(dǎo)致了內(nèi)部控制存在缺陷，包括怎樣確認(rèn)內(nèi)部控制缺陷;又對公司存在的內(nèi)部控制缺陷給出了改進(jìn)的建議，公司應(yīng)提升對內(nèi)部控制的缺陷進(jìn)行披露的敏感程度，并加強(qiáng)對內(nèi)部控制缺陷信息披露的監(jiān)管。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制;缺陷研究

一、引言

自證監(jiān)會要求上市公司披露內(nèi)部控制評價報告以來，上市公司都及時披露經(jīng)審計過的內(nèi)部控制評價報告，符合了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》的要求，并且得出“非整體有效”內(nèi)部控制評價報告結(jié)論的比重在不斷地提高。但即使如此，上市公司對內(nèi)部控制內(nèi)容的公開程度以及上市公司違法受到處罰的程度，仍有很大的進(jìn)步空間。高管權(quán)利過大、有著不為人知的目的都有可能導(dǎo)致內(nèi)部控制缺陷。在內(nèi)部控制過程中，必須強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制，建設(shè)有成效的內(nèi)外部監(jiān)管機(jī)制。

二、內(nèi)部控制的含義和理論基礎(chǔ)

（一）內(nèi)部控制的含義。企業(yè)的內(nèi)部控制是一個不斷完善的過程，其含義在實踐中也會被賦予不同的含義：

內(nèi)部控制萌芽于內(nèi)部牽制，此階段，內(nèi)部牽制的特點在于任何個人或部門不能單獨控制任何一項或部分業(yè)務(wù)權(quán)利的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工，每項業(yè)務(wù)都必須交叉檢查或交叉控制。

在內(nèi)部牽制思想的基礎(chǔ)上，20世紀(jì)40年代末產(chǎn)生了內(nèi)部控制制度，這是現(xiàn)代意義上內(nèi)部控制產(chǎn)生的階段。1972年美國注冊會計師協(xié)會在《審計準(zhǔn)則公告第1號》中，闡述了內(nèi)部管理控制的定義：“內(nèi)部管理控制包括，但不僅限于組織機(jī)構(gòu)的計劃，以及與管理部門授權(quán)核準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)決策步驟上的有關(guān)程序和記錄。這種對事項核準(zhǔn)的授權(quán)活動是管理部門的職責(zé)，它直接與管理部門的經(jīng)營目標(biāo)有關(guān)，是對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計控制的起點?！敝髢?nèi)部控制進(jìn)一步發(fā)展，1988年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《審計準(zhǔn)則公告第55號》，指出：“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供取得企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序”。該公告認(rèn)為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由“控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、控制程序”三個要素組成，將內(nèi)部控制看作是由這三個要素組成的有機(jī)整體，提高對控制環(huán)境的重視。

20世紀(jì)90年代后，內(nèi)部控制的研究進(jìn)入了新的階段。1992年COSO委員會發(fā)布的專題報告—《內(nèi)部控制—整體框架》，制訂了內(nèi)部控制制度的統(tǒng)一框架。報告提出了內(nèi)部控制的三大目標(biāo)和五大要素。三大目標(biāo)包括經(jīng)營目標(biāo)、信息目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)。五大要素是：控制環(huán)境（基礎(chǔ)）、風(fēng)險評估和控制活動（主體）、信息與溝通（平臺）、內(nèi)部監(jiān)督（保障）。這基本上形成了現(xiàn)代的內(nèi)部控制體系。

（二）內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容。企業(yè)信息披露的必要組成要素就是企業(yè)內(nèi)部控制信息披露，對內(nèi)部控制信息的揭示是企業(yè)對本身的一種認(rèn)定，這種對自己的認(rèn)定是建立在企業(yè)根據(jù)內(nèi)部控制評價的規(guī)范保證企業(yè)內(nèi)部控制體系的完整性、可靠性和高效性的基礎(chǔ)之上的，然后再用報告的形式發(fā)表評價意見，為投資者提供判斷企業(yè)價值的有效信息，來不斷地滿足各個利益相關(guān)者合法權(quán)益的一種行為。內(nèi)部控制信息披露的報告形式有三種：公司的董事會同意的向外部公布的有關(guān)內(nèi)部控制信息;公司的監(jiān)督機(jī)構(gòu)對公司的自我認(rèn)定提出的有關(guān)建議;作為第三方的審計機(jī)構(gòu)對此自我認(rèn)定發(fā)表有關(guān)的專業(yè)建議。

（三）內(nèi)部控制信息披露的理論準(zhǔn)則。1.委托代理理論。1973年羅斯最早提出了委托代理問題。他認(rèn)為，由于信息不對稱以及道德風(fēng)險的存在以及公司兩權(quán)分離使得公司的經(jīng)營管理權(quán)力從股東手中轉(zhuǎn)移到經(jīng)理人手中，導(dǎo)致經(jīng)理人為了自身利益而侵犯股東利益。要解決這個問題，唯一途徑就是使經(jīng)理人成為公司資產(chǎn)的所有者，但是由于資金、資源的種種限制，經(jīng)理人只能是經(jīng)理人，由此便產(chǎn)生了代理成本問題。內(nèi)部控制信息披露在一定程度上緩解投資者與管理者之間的利益沖突，降低了委托代理成本，也逐步受到債權(quán)人、投資者等利益相關(guān)者的關(guān)注，成為內(nèi)部控制發(fā)展的必然趨勢。

2.信號傳遞理論。邁克爾·斯彭斯最先把信號傳遞理論延展到經(jīng)濟(jì)學(xué)中，他認(rèn)為：在交易過程中，需方在市場上通過向供方買東西的行為傳遞產(chǎn)品質(zhì)量好壞的信息，掌握更多產(chǎn)品質(zhì)量信息的人會向掌握產(chǎn)品信息少的人傳遞信息，這樣一種行為可以使信息豐富的人在市場上獲益。信號傳遞理論對解決股票交易中已經(jīng)存在的信息不平衡現(xiàn)象及其導(dǎo)致的逆向選擇問題起到了舉足輕重的效果。

3.信息不對稱理論。阿克羅夫最先提出買賣雙方掌握信息不平衡的理論：買方和賣方在市場上參與交易，賣方對其自己的商品的相關(guān)信息都了如指掌，但買方不甚了解。對掌握信息的不平衡性會造成逆向選擇和品德危害的后果。各利益相關(guān)者和公司的所有者都想及時的反饋內(nèi)部控制信息，管理者通過將內(nèi)控信息及時可靠、真實地公開，可保護(hù)投資者合法的權(quán)益。

4.自利經(jīng)濟(jì)人理論。經(jīng)濟(jì)人的概念來自斯密的《國富論》。該理論認(rèn)為，參與經(jīng)濟(jì)活動的個體在作出某種抉擇時首先考慮到的是自己，其選擇的方案肯定是對自己最有利的。管理層在信息披露時考慮到成本效益原則和披露該行為會產(chǎn)生的后果，一般而言他們自愿披露信息的前提是有利于企業(yè)的生存與發(fā)展。因此，強(qiáng)制性披露必須依靠國家相關(guān)監(jiān)管部門的執(zhí)行。

三、公司內(nèi)部控制缺陷披露不足的原因

（一）對于缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不具體，缺少必要的指導(dǎo)準(zhǔn)則。內(nèi)部控制缺陷按嚴(yán)重程度分為：重大缺陷，很容易導(dǎo)致公司的經(jīng)營現(xiàn)狀和內(nèi)部控制目標(biāo)有很大的偏差;重要缺陷，內(nèi)部控制不足所導(dǎo)致的后果不是很嚴(yán)重，但是會出現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀和內(nèi)部控制的目標(biāo)不一致;一般缺陷，公司在業(yè)務(wù)經(jīng)營中會出現(xiàn)的管理現(xiàn)狀和內(nèi)部控制目標(biāo)的小偏差。對于三種缺陷的判定沒有確定的標(biāo)桿，企業(yè)可按實際情況自行區(qū)分。

（二）缺陷的披露影響企業(yè)的業(yè)績。一般來說，對內(nèi)部控制缺陷的充分揭示會給公司帶來不好的聲譽，會讓投資者認(rèn)為購買該公司的股票會存在一定的風(fēng)險，導(dǎo)致內(nèi)控成本的增加。但從公司的實際情況可以看出：內(nèi)控缺陷的揭示會促進(jìn)公司內(nèi)控質(zhì)量大大提高，在相互作用下內(nèi)控質(zhì)量提高，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績也會明顯改善。

（三）缺陷披露危害公司的聲譽。如果公司不斷地成長，可能會控制對重大缺陷的披露，公司管理層可能會粉飾內(nèi)控缺陷;如果公司打算融資，就更可能不會揭示重大缺陷，因為這樣會給企業(yè)帶來不好的影響，導(dǎo)致交易成本增加。

四、完善內(nèi)部控制信息披露的建議

（一）完善信息披露的相關(guān)法律，增強(qiáng)司法約束力及外部監(jiān)管力。我國公司的信息披露法律規(guī)范仍不健全，完善公司信息披露相關(guān)法律仍有很長的路要走。增強(qiáng)司法約束力及外部監(jiān)管作用是保證內(nèi)控有效執(zhí)行的必要準(zhǔn)備。同時證監(jiān)會也在加大整治力度，保護(hù)投資者合法權(quán)益，維護(hù)公開、公平、公正的市場秩序。

（二）保證內(nèi)部控制的設(shè)計有效和運行有效。公司應(yīng)首先保障內(nèi)控的設(shè)計有效，盡可能地保證公司機(jī)構(gòu)設(shè)置有效，各層級人員職責(zé)分明，不存在職責(zé)缺失或交叉的現(xiàn)象，不斷引進(jìn)經(jīng)驗豐富的成員;增強(qiáng)自身治理的能力;在保障內(nèi)控設(shè)計有效的條件下，才有可能保障內(nèi)控的運行有效。公司對高層管理人員的權(quán)利要有合理的限制，不斷地提高所有者的監(jiān)督能力和經(jīng)營狀況水平，降低內(nèi)部控制缺失發(fā)生的概率。

（三）提高公司對披露信息的積極性。證監(jiān)會的監(jiān)督能夠規(guī)范上市公司內(nèi)部控制信息。監(jiān)管機(jī)構(gòu)充分發(fā)揮監(jiān)督管理的作用，對上市公司的信息揭示進(jìn)一步進(jìn)行規(guī)范，能夠讓投資者根據(jù)信息做出適當(dāng)?shù)臎Q策;同時，提高上市公司對信息進(jìn)行披露的積極主動性。

（四）改善公司的經(jīng)營管理水平，加強(qiáng)內(nèi)部控制的實施。企業(yè)在加強(qiáng)風(fēng)險防范的基礎(chǔ)上，使股權(quán)結(jié)構(gòu)更加合理化，進(jìn)一步改善公司的經(jīng)營管理水平，加強(qiáng)內(nèi)部控制的實施，保證內(nèi)部控制發(fā)揮功效。

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