推進中小企業(yè)管理會計體系建設(shè)的探討
——以溫州市為例

趙宣華,胡 翔,單 立

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推進中小企業(yè)管理會計體系建設(shè)的探討
——以溫州市為例

趙宣華1,胡 翔1,單 立2

隨著國家推進“大眾創(chuàng)新、萬眾創(chuàng)業(yè)”、供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整等國家性戰(zhàn)略，中小企業(yè)扮演著更加重要的角色。對于飽受金融危機沖擊的中小企業(yè)來講，構(gòu)建現(xiàn)代管理會計體系，提升經(jīng)營管理水平迫在眉睫。因此，文章從實際出發(fā)，提出了多層次的、面向中小企業(yè)的管理會計體系建設(shè)思路，宏觀層面政府應(yīng)加強指導和引導；中觀層面發(fā)揮行業(yè)協(xié)會和研究團體的理論探索和創(chuàng)新性實踐應(yīng)用研究；微觀層面強化管理會計意識，加強管理會計信息化建設(shè)，多層協(xié)同，多措并舉，逐步形成符合中小企業(yè)發(fā)展階段的管理會計體系，為全國積累一套可復制、可推廣的中小企業(yè)管理會計體系建設(shè)經(jīng)驗。

中小企業(yè);管理會計;體系建設(shè);溫州市

一、引 言

管理會計又稱內(nèi)部報告會計，是以企業(yè)資金作為對象，以提高企業(yè)利益為目的，使企業(yè)各級管理人員能據(jù)此對日常發(fā)生的各項經(jīng)濟活動進行規(guī)劃與控制，并幫助決策者做出各種專門決策的一個會計分支。

國外當代管理會計理論引入國內(nèi)促進了企業(yè)管理變革，有力地推動了社會經(jīng)濟發(fā)展。然而在國內(nèi)，管理會計研究更多著眼于大型或特大型企業(yè)，中小型企業(yè)的實踐應(yīng)用普遍受到忽視。本文試圖通過對中小型企業(yè)中建設(shè)管理會計的探討來進一步揭示其對中小型企業(yè)管理水平提升的重要意義[1]。

溫州是中國民營經(jīng)濟重鎮(zhèn)和中小企業(yè)聚集地，并曾一度走在中國經(jīng)濟發(fā)展的最前沿。近年來，隨著中國經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，溫州中小民營企業(yè)的發(fā)展陷入瓶頸期，民間借貸資金鏈斷裂、企業(yè)家跑路潮、無數(shù)企業(yè)破產(chǎn)倒閉、房價跌至低谷，使溫州的民營經(jīng)濟發(fā)展陷入惡性循環(huán)。其原因眾多但歸根結(jié)底是由于中小企業(yè)內(nèi)部管理不善所帶來的惡果。因此，以溫州民營企業(yè)作為研究樣本具有較強的示范及警示意義。

二、溫州中小企業(yè)管理會計體系建設(shè)的必要性與重要性

1.管理會計的重要作用

管理會計的目標是提高企業(yè)經(jīng)濟效益，主要職能包括預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制與評價；事前通過預(yù)算引導、規(guī)劃企業(yè)發(fā)展；事中通過控制和評價加強生產(chǎn)經(jīng)營過程管理；輔助通過信息化為管理決策提供支撐以全面提高企業(yè)經(jīng)營管理水平。管理會計能幫助企業(yè)控制成本、增加收益。其研究內(nèi)容包括但不限于成本管控、全面質(zhì)量管理、柔性制造等現(xiàn)代管理技術(shù)[2]。

此外，管理會計與面向外部的財務(wù)會計不同，直接面向未來，為企業(yè)管理者們提供戰(zhàn)略、運營等決策支持服務(wù)。例如，借助平衡積分卡加強企業(yè)內(nèi)部管理，提升企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略引導性、發(fā)展前瞻性。

2.中小企業(yè)對管理會計的迫切需求

溫州以實業(yè)“發(fā)家”，多屬于簡單制造且關(guān)聯(lián)甚深的中小企業(yè)。過去十年來，溫州制造業(yè)持續(xù)衰落，利潤率不斷下降。金融危機期間，企業(yè)減少上千家，減幅高達20%。與此同時國內(nèi)經(jīng)濟增速減緩、勞動力成本增加，經(jīng)營環(huán)境更是雪上加霜，傳統(tǒng)優(yōu)勢服裝、鞋業(yè)、眼鏡、打火機等制造業(yè)企業(yè)不斷倒閉。

在此嚴峻形勢下，許多溫州企業(yè)家不再注重實業(yè)，轉(zhuǎn)而將目光投向房地產(chǎn)、股市等。并且長期在炒樓、炒股等投機性投資領(lǐng)域投入巨大，通過高利貸、企業(yè)連環(huán)擔保等方式進行企業(yè)融資，進一步加大了企業(yè)的經(jīng)營壓力，也加速了資金從實體經(jīng)濟中抽離。據(jù)統(tǒng)計溫州爆發(fā)民間借貸危機中，中小企業(yè)由于資金鏈斷裂，無法還貸，引發(fā)當?shù)乩习濉芭苈烦薄保沟煤罄m(xù)溫州經(jīng)濟發(fā)展一直處于低谷狀態(tài)。

為了重振溫州經(jīng)濟，提升中小企業(yè)的實力便迫在眉睫，溫州中小企業(yè)面臨的困境包括急需創(chuàng)新性降本、轉(zhuǎn)變發(fā)展模式、規(guī)范內(nèi)部管理、提高風險控制，而管理會計正好可以系統(tǒng)性解決上述一系列問題。

三、溫州中小企業(yè)管理會計體系建設(shè)難點

1.政府政策導向的不利影響

管理會計體系的應(yīng)用與市場化競爭環(huán)境密切相關(guān)。銀行信貸方面，在銀行評價體系相同的情況下，民企融資難、貸款利率遠高于國企是不爭的事實；稅法對不同組織形式的企業(yè)規(guī)定了差別稅率, 對大小規(guī)模納稅人規(guī)定了不同的增值稅處理辦法, 也影響了企業(yè)的公平競爭。中小企業(yè)的經(jīng)濟效益難以保證，生存尚且難以為繼，更難以分心于管理會計體系的建設(shè)。同時，法制上的不健全、不完善使得管理會計給企業(yè)提供經(jīng)營決策信息時在有用性、相關(guān)性、及時性方面也大為減弱。

2.管理者的管理會計意識不足

溫州大多數(shù)中小企業(yè)的企業(yè)家都是白手起家，重視外部市場拓展，但卻不注重企業(yè)的內(nèi)部管理，缺乏管理會計意識；部分企業(yè)家文化素養(yǎng)不高，對會計知識不了解，甚至沒聽說過管理會計；管理會計相關(guān)人員對會計的認識仍停留在簡單的會計核算層面，誤認為全部屬于領(lǐng)導層職責，因而忽視管理會計建設(shè)，導致管理會計建設(shè)推動力不足[3][4]。

3.理論與實踐難以相互結(jié)合

國內(nèi)管理會計體系基本照搬國外，缺少本地化改進。例如，“長期投資經(jīng)營決策”“長期投資敏感性分析”“固定資產(chǎn)更新決策分析”等方法，多在實力較強且會計信息系統(tǒng)較健全的個別大中型企業(yè)實現(xiàn)應(yīng)用，而對于小規(guī)模、利潤少、以短期經(jīng)營目標為主的溫州中小企業(yè)并不具備適用性。此外，管理會計雖然在我國部分企業(yè)得到應(yīng)用并取得成效，但缺乏歸納總結(jié)，應(yīng)用提升，因此也難以進行進一步推廣。

4.缺乏管理會計的專業(yè)人才

目前，國內(nèi)面臨管理會計專業(yè)人才非常缺乏的現(xiàn)狀，會計人員素質(zhì)和受教育程度低，知識層次低；企業(yè)會計崗位設(shè)置不科學和管理會計專員缺乏[5]，沒有得到應(yīng)有的重視，財務(wù)會計人員多而管理會計人員少。

5.管理會計的信息化程度不高

中小企業(yè)普遍呈現(xiàn)管理不健全，信息化建設(shè)往往剛剛起步甚至是一片空白，軟硬件缺乏，導致難以實現(xiàn)會計電算化，管理會計的信息化支撐更是嚴重不足[6]。由于管理會計往往涉及許多復雜的算法，包括但不限于線性規(guī)劃、投入產(chǎn)出，等等，人工計算將會極大地增加會計人員的工作負擔，也降低了工作效率，因此，信息化水平低也成為管理會計推廣應(yīng)用慢的原因之一。

四、國內(nèi)外企業(yè)管理會計應(yīng)用的成功案例

1.國內(nèi)企業(yè)管理會計應(yīng)用的成功案例——中國兵器裝備集團

中國兵器裝備集團(以下簡稱“兵裝集團”)是原中國兵器工業(yè)總公司的基礎(chǔ)上改組設(shè)立的，現(xiàn)為中央直接管理的特大型國有重要骨干企業(yè)、中央企業(yè)、國家計劃單列企業(yè)，中國十大軍工企業(yè)之一。

(1)在管理意識方面，兵裝集團管理層非常重視管理會計工作。一方面，高層領(lǐng)導自身不斷進行相關(guān)業(yè)務(wù)的學習和培訓，帶頭示范；另一方面，要求公司員工重視管理會計工作，以培訓引領(lǐng)整個企業(yè)的管理會計學習氛圍和技能水平提升。

(2)在會計人才方面，兵裝集團建立“財務(wù)虛擬團隊”，充實會計人才庫；設(shè)置獨立的管理會計崗位，并注重財務(wù)人員在系統(tǒng)內(nèi)多崗輪換；重視會計人員的資格考試與評審，形成高水平管理會計隊伍。

(3)在信息化建設(shè)方面，企業(yè)建立了集團與下屬企業(yè)財務(wù)業(yè)務(wù)一體化的財會信息系統(tǒng)，包括會計核算系統(tǒng)、全面預(yù)算管理系統(tǒng)、報表系統(tǒng)和風控系統(tǒng)，實現(xiàn)三級企業(yè)、二級產(chǎn)業(yè)集團到集團本部三層的“五流合一”；積極推進財務(wù)共享中心建設(shè)，為管理決策提供信息化支持，引導減少財務(wù)核算而增加管理會計的工作；并成功運用“大數(shù)據(jù)分析”“敏感性分析”降低采購成本，增強企業(yè)競爭優(yōu)勢。

2.國外企業(yè)管理會計應(yīng)用的成功經(jīng)驗——美國企業(yè)管理會計應(yīng)用

美國屬于國外管理會計應(yīng)用的典范，且成功推廣至各類型企業(yè)，具有較強的學習意義。

20世紀初期，以美國GM公司為代表的分權(quán)化公司通過全面預(yù)測管理的方法使企業(yè)得到了長足的發(fā)展。公司通過提前預(yù)測四個月的銷售額、每月調(diào)整來及時應(yīng)對外部環(huán)境的變化。同時，公司在對行業(yè)增長率、季節(jié)性變化、總體經(jīng)營環(huán)境以及競爭對手的活動系統(tǒng)性思考上對每條汽車生產(chǎn)線的年度價格進行了研究。

到了20世紀90年代初，經(jīng)濟增加值分析工具逐步運用在西門子、索尼、可口可樂、IBM、GM、運通、西爾斯百貨等公司，由于效果明顯甚至導致總裁被裁。上述公司重要股東“加州公務(wù)員退休基金”以經(jīng)濟增加值作為衡量企業(yè)績效的重要依據(jù)并否決了管理層，可見經(jīng)濟增加值業(yè)績評價的功效。

20世紀90年代中期開始，由于在信息技術(shù)領(lǐng)域的巨大領(lǐng)先優(yōu)勢，美國的管理會計開始高度關(guān)注信息系統(tǒng)對企業(yè)戰(zhàn)略管控的影響，企業(yè)資源計劃(ERP)和各類管理會計信息系統(tǒng)(如預(yù)算管理系統(tǒng))進一步得到了廣泛應(yīng)用。

五、中小企業(yè)管理會計制度的設(shè)計

在國內(nèi)中小企業(yè)推進管理會計體系建設(shè)，既需要進行會計理論的本土化，將國內(nèi)外管理會計的應(yīng)用案例、管理會計的工具納入企業(yè)管理體系中，使管理會計工具在中小企業(yè)合理運用、融合，形成一套中小企業(yè)特有的專門管理會計制度或體系，也要重視常用的包括成本管理類、預(yù)算管理類、績效管理類、資金管理類等管理會計工具的應(yīng)用。為此，筆者選取其中幾個進行相關(guān)的管理制度設(shè)計。

1.成本管理

成本管理包括成本核算、成本分析、成本決策和成本控制四大部分，通過對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各個環(huán)節(jié)進行科學的管理，以期實現(xiàn)最低投入最高產(chǎn)出。

結(jié)合中小企業(yè)的實際情況，建立如下成本管理的職能表，如下表1。

表1 成本管理的職能表

首先，在成本控制的過程中要注意溫州地區(qū)不斷上升的人工成本、資源成本、土地成本；其次，本地傳統(tǒng)制造業(yè)的衰落，使得需求導向要更加明確，否則就只是資源的浪費；再次，要從戰(zhàn)略高度來推進創(chuàng)新性降本，而不僅僅是制造成本，還包括銷售費用、配送費用、管理費用等。

2.全面預(yù)算管理

全面預(yù)算管理是利用預(yù)算對企業(yè)內(nèi)部各部門各種資源進行分配、考核、控制，以便有效地組織和協(xié)調(diào)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，完成既定的經(jīng)營目標。建立中小企業(yè)的全面預(yù)算管理體系，一是財務(wù)相關(guān)部門要建立預(yù)算組織，具體負責研究、解決企業(yè)經(jīng)營中的重要事項；審議企業(yè)經(jīng)營年度規(guī)劃和年度建設(shè)計劃;審議企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)年度預(yù)決算等；二是科學編制預(yù)算，實現(xiàn)預(yù)算與企業(yè)經(jīng)營實際全面掛鉤；三是加強預(yù)算的剛性應(yīng)用，并兼顧業(yè)務(wù)實際彈性，全面推行以“現(xiàn)金流管理”為主導的預(yù)算理念，落實預(yù)算考核，糾正“重編制、輕執(zhí)行”的現(xiàn)象；四是進行預(yù)算監(jiān)督，分析預(yù)算執(zhí)行偏差，加強預(yù)算執(zhí)行管控；五是預(yù)算考核與評估，通過業(yè)務(wù)模式、具體流程、管理方式的改進等，尋找優(yōu)化點，提高預(yù)算考核評估效率，提升企業(yè)的全面預(yù)算管理水平。

3.平衡計分卡

平衡計分卡[7]是一種戰(zhàn)略落地執(zhí)行工具，主要由財務(wù)、客戶、內(nèi)部運營、學習與成長四個維度組成，旨在實現(xiàn)短期目標與長期目標、財務(wù)業(yè)績和非財務(wù)業(yè)績、滯后指標與領(lǐng)先指標以及企業(yè)內(nèi)部績效與外部表現(xiàn)間的平衡。

運用平衡計分卡工具，對溫州中小企業(yè)實行績效考核,具體建議設(shè)定如下：

(1)財務(wù)維度。包括營業(yè)收入、銷售增長率或現(xiàn)金流量變化、投資回報率資產(chǎn)負債率、現(xiàn)金流動負債率等指標。溫州中小企業(yè)多以傳統(tǒng)制造業(yè)為主，因此，在財務(wù)方面可設(shè)立較高權(quán)重如35%。

(2)客戶維度。包括市場占有率、新客戶增加率、客戶保持率、客戶滿意度、分層客戶獲利率等，因此，顧客維度設(shè)置的權(quán)重為20%左右。

(3)內(nèi)部經(jīng)營維度。包括企業(yè)推出新品的平均時間、產(chǎn)品合格率、新客戶收入總占比、生產(chǎn)銷售主導時間、售后服務(wù)主導時間等，因此，建議設(shè)置的權(quán)重為20%左右。

(4)學習與成長維度。學習與成長強調(diào)公司長遠發(fā)展能力，實現(xiàn)企業(yè)無形資產(chǎn)與公司戰(zhàn)略相一致，包括人力資本、信息資本和組織資本三個方面的建設(shè)與積累。對于現(xiàn)今的溫州中小企業(yè)而言，要求企業(yè)家有明確戰(zhàn)略目標，重視企業(yè)員工的發(fā)展成長，因此，建議本模塊的權(quán)重設(shè)置應(yīng)該在25%左右[8]。

經(jīng)過分析后，最終形成平衡計分卡：

圖1 溫州中小企業(yè)平衡計分卡設(shè)計

六、促進管理會計體系環(huán)境優(yōu)化的措施

為了深入推進會計強國戰(zhàn)略，提升會計工作總體水平，我國財政部推出了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》[9]，凸顯政府對管理會計的重視。核心是要構(gòu)建由理論體系、指引體系、人才隊伍建設(shè)、信息化建設(shè)四者相結(jié)合的管理會計發(fā)展模式，結(jié)合這四點筆者提出如下具體建議，以推進中小企業(yè)管理會計體系的內(nèi)外部應(yīng)用環(huán)境進一步優(yōu)化。

1.推進管理會計理論體系建設(shè)

構(gòu)建具有地方特色的中小企業(yè)管理會計體系；加強理論與實踐的結(jié)合，建設(shè)管理會計研究機構(gòu)；通過管理會計應(yīng)用的成功案例完善中小企業(yè)管理會計相關(guān)理論[10]。具體包括以下幾個方面：

(1)加大管理會計學科研究投入。鼓勵科研院校、國家會計學院等財經(jīng)院所建立管理會計研究基地，協(xié)助推出管理會計制度，加強管理會計行業(yè)規(guī)范，推動相關(guān)人才培養(yǎng)，總結(jié)提煉結(jié)合中小企業(yè)的具體情況形成具有本土化特色的管理會計建設(shè)理論與實踐。

(2)推動改進現(xiàn)行會計科研成果評價方法。切實加強管理會計理論和實務(wù)研究，及時總結(jié)和宣傳管理會計理論研究成果，提升我國管理會計理論研究的國際影響力。

2.推進管理會計指引體系建設(shè)

推進管理會計指引體系建設(shè)，一是政府要打造公平的市場化競爭環(huán)境；二是推動建立管理會計制度，成立管理會計協(xié)會，加強企業(yè)應(yīng)用研究，提高企業(yè)領(lǐng)導對管理會計的重視；三是建立專家咨詢機制，為企業(yè)管理會計指引體系的建設(shè)和應(yīng)用等提供專業(yè)咨詢[9] [10]。

3.推進管理會計人才隊伍建設(shè)

人才是管理會計推進的核心，高校要探索國內(nèi)外結(jié)合，內(nèi)聯(lián)外引，形成具有實踐效用的現(xiàn)代管理會計教材；必要時還可引入國外專業(yè)教材和師資力量，提升管理會計專業(yè)人才的培養(yǎng)水平和人才隊伍水平。而針對企業(yè)而言，積極探索從國外引進復合型的管理會計人才，即具有戰(zhàn)略發(fā)展眼光、善于把握實際、精于會計又懂管理的富有創(chuàng)造性的高素質(zhì)人才，充分發(fā)揮管理會計的作用，促進傳統(tǒng)制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，提升企業(yè)的競爭力和生產(chǎn)效益。

4.推進面向管理會計的信息系統(tǒng)建設(shè)

信息技術(shù)的進步能夠極大地促進會計管理變革以及會計工作拓展。中小企業(yè)也應(yīng)進一步加強管理會計的信息化，將會計與企業(yè)經(jīng)營活動相融合，實現(xiàn)管理會計功能的充分發(fā)揮。

七、結(jié) 語

隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展以及現(xiàn)代企業(yè)制度的完善，對中小企業(yè)的管理要求也越來越高，而管理會計在中小企業(yè)中的作用經(jīng)過金融危機影響也更加凸顯。政府應(yīng)當發(fā)揮在宏觀政策上的指導和引導作用，推動管理會計行業(yè)的健康發(fā)展；相關(guān)管理會計團體組織和研究機構(gòu)也要不斷推進管理會計的理論建設(shè)，促進創(chuàng)新理論在企業(yè)中的實際運用；中小企業(yè)更是要提高管理會計意識，以信息技術(shù)為手段建立匹配性的管理會計體系，提高企業(yè)的管理經(jīng)營水平[11]。各方高效協(xié)同，齊頭并進，相信中小企業(yè)能夠走出經(jīng)濟困境，適應(yīng)經(jīng)濟新常態(tài)，進一步適應(yīng)市場化競爭，形成符合中小企業(yè)發(fā)展階段的管理會計體系，逐步形成一系列可復制、可推廣的經(jīng)驗。

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10.19327/j.cnki.zuaxb.1007-1199.2016.05.010

1.浙江華云電力實業(yè)集團公司；

2.浙江華云信息科技有限公司)

(責任編校：羅 紅，張 靜)