論審計(jì)工作的獨(dú)立性

楊柳

當(dāng)現(xiàn)代社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)非常強(qiáng)烈時(shí)，很可能會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，從而影響到審計(jì)的質(zhì)量，造成審計(jì)意見達(dá)不到客觀、公正。本文從審計(jì)獨(dú)立性入手，強(qiáng)調(diào)審計(jì)獨(dú)立性的重要性，從主客觀方面分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性保障條件，希望在我們進(jìn)行審計(jì)實(shí)務(wù)工作時(shí)，能對(duì)我們的工作有一定意義的理論指導(dǎo)作用，并通過分析影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的各個(gè)因素提出一些建議，以維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。在當(dāng)今社會(huì)，各方面因素會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成制約和干擾。本文主要探討了可能會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性的因素，并提出保持審計(jì)獨(dú)立性可以采取的措施。

一、審計(jì)獨(dú)立性概念分析

1.審計(jì)獨(dú)立性的含義及目的。獨(dú)立性是指當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒定業(yè)務(wù)時(shí)，不僅要保持形式上的獨(dú)立，還要保持其實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立性，是指在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審查企業(yè)或個(gè)人之間沒有任何特殊的利益關(guān)系，比如注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或在職其高級(jí)職務(wù)，不能是企業(yè)的主要債權(quán)人或與管理層當(dāng)局有親屬關(guān)系等，否則，就會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)的獨(dú)立性。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性也稱精神上的獨(dú)立或事實(shí)上的獨(dú)立，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)不受個(gè)人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀且無(wú)私的精神態(tài)度。

2.審計(jì)獨(dú)立性的性質(zhì)。①審計(jì)獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)概念。我們說審計(jì)獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，是因?yàn)槊總€(gè)人都無(wú)可避免的會(huì)與外界發(fā)生各種各樣的聯(lián)系，審計(jì)職業(yè)團(tuán)體中的個(gè)人既會(huì)和其職業(yè)界內(nèi)部發(fā)生各種各樣的關(guān)系又會(huì)和職業(yè)界外部發(fā)生千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。因此，只要獨(dú)立性可以保持在社會(huì)公眾所期望的審計(jì)水平之上，就可以認(rèn)為獨(dú)立性不受影響。②獨(dú)立性是一種概率。我們說獨(dú)立性是一種概率，是指獨(dú)立性是一種主觀的概率。審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)不受任何利益相關(guān)方面影響而出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，這種概率如果足夠使得審計(jì)人員的工作能夠被信賴，就可以利用其工作結(jié)果進(jìn)行科學(xué)決策。③獨(dú)立性是一種風(fēng)險(xiǎn)?；谏厦娼榻B，獨(dú)立性是一種相對(duì)的概念，體現(xiàn)為一種概率，因此絕對(duì)的獨(dú)立是不存在的。審計(jì)人員審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表為報(bào)表使用者所利用時(shí)，也就說明報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)人員的工作表示了信任，審計(jì)人員的獨(dú)立性水平在報(bào)表使用者能夠承受的獨(dú)立水平之上。但審計(jì)人員的工作只是起到一個(gè)減少?zèng)Q策風(fēng)險(xiǎn)的作用，不可能完全消失決策風(fēng)險(xiǎn)。因此，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者在利用審計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)也應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎。

3.審計(jì)獨(dú)立性的意義。在這種委托代理關(guān)系的制度安排中，最核心的問題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獨(dú)立于被審計(jì)對(duì)象及其他利益關(guān)系人。 獨(dú)立性就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒定業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立性，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審查企業(yè)或個(gè)人沒有任何特殊的利益關(guān)系，如不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或承擔(dān)其高級(jí)職務(wù)，不能是企業(yè)的主要貸款人，資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等。否則，就會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正的執(zhí)行業(yè)務(wù)。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性也稱精神上的獨(dú)立或事實(shí)上的獨(dú)立，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)不受個(gè)人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀且無(wú)私的精神態(tài)度。

二、我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀

1.經(jīng)濟(jì)體制與制度的不完善。建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制早在十五大時(shí)就已經(jīng)確定為我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)，經(jīng)多年努力雖已初見成效，但是真正實(shí)現(xiàn)靠市場(chǎng)這只“看不見的手”配置資源和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)關(guān)系還尚需時(shí)日、尚有待進(jìn)一步完善與規(guī)范；現(xiàn)代企業(yè)制度也遠(yuǎn)未建立，產(chǎn)權(quán)尚不清晰、政企尚未分開、權(quán)責(zé)尚需分明、管理有待科學(xué)等這些體制與制度方面的缺失對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性的威脅。

2.激勵(lì)與約束機(jī)制扭曲。審計(jì)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的區(qū)別不僅僅在是否用價(jià)格實(shí)現(xiàn)資源配置，更本質(zhì)的是激勵(lì)與約束的機(jī)制不同。審計(jì)的獨(dú)立性越來越受到激勵(lì)與約束理念、機(jī)制的挑戰(zhàn)。就目前我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來講，收費(fèi)偏低或者竟相壓價(jià)、激勵(lì)不到位是個(gè)普遍的現(xiàn)象，但更重要的問題是約束軟化、剎車裝置失靈，沒有建立一種運(yùn)行良好的責(zé)任追究制度。

3.事務(wù)所的組織形式與管理模式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的特殊性，決定了其資產(chǎn)構(gòu)成單一、固定資產(chǎn)偏少、發(fā)展積累不多這樣一個(gè)基本狀況，難以以一個(gè)獨(dú)立法人的資格承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，一旦出了問題其經(jīng)濟(jì)責(zé)任的追究是很難執(zhí)行的。我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本上可以用“工作場(chǎng)所是租的、審計(jì)人員是聘的、賺了現(xiàn)金就分掉、出了問題就解散”這樣一句話去概括。審計(jì)收益與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重脫節(jié)，導(dǎo)致了機(jī)會(huì)主義的泛濫，一旦有利可圖，審計(jì)的獨(dú)立性就很少有人記起了。

三、影響審計(jì)獨(dú)立性的因素

1.審計(jì)人員的職業(yè)道德。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的價(jià)值核心所在。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有具備獨(dú)立性，才可能做到客觀、公正，才可能得到社會(huì)公眾的信任。為了提高審計(jì)獨(dú)立性，我國(guó)在1999年底實(shí)行了事務(wù)所的脫鉤改制。然而，改制僅僅是形式上的獨(dú)立，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒能從思想上真正認(rèn)識(shí)到獨(dú)立性對(duì)于社會(huì)審計(jì)的重要價(jià)值，而是將獨(dú)立性視為一種被迫遵守的行為限制。在執(zhí)行時(shí)帶有消極服從的因素，缺乏職業(yè)道德，審計(jì)獨(dú)立性仍然比較差。

2.市場(chǎng)環(huán)境。我國(guó)的證券市場(chǎng)屬于初創(chuàng)時(shí)期，不成熟的證券市場(chǎng)、不完善的公司治理結(jié)構(gòu)導(dǎo)致了不正常的審計(jì)需求關(guān)系。上市公司的管理當(dāng)局和大股東不需要獨(dú)立審計(jì)服務(wù)我國(guó)大部分上市公司由于從國(guó)有企業(yè)改制而來，導(dǎo)致法人治理結(jié)構(gòu)存在諸多問題。國(guó)有股份占絕對(duì)控股地位的現(xiàn)實(shí)造成了所有者終極代表人的缺位，在部分國(guó)有控股和民營(yíng)控股的上市公司中存在“一股獨(dú)大”的問題，董事會(huì)人員組成中以內(nèi)部人和控股股東代表為主，缺少外部董事、獨(dú)立董事，因此沒有適當(dāng)?shù)臋?quán)力制衡，使中小股東權(quán)益得不到保障，而且相當(dāng)一部分上市公司的董事長(zhǎng)與總經(jīng)理合二為一， “內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師揭露客戶的舞弊行為要承擔(dān)被解聘的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，就很可能屈從于上市公司，為其出具虛假的審計(jì)報(bào)告，甚至共同作弊。

3.審計(jì)費(fèi)用支付方式。審計(jì)是所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離所產(chǎn)生的受托責(zé)任關(guān)系發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，兩權(quán)分離造成了委托人（一般指股東和債權(quán)人）與代理人（企業(yè)高層管理人員）之間的信息不對(duì)稱。為了對(duì)企業(yè)高管人員的經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行定期審查，股東和債權(quán)人委托獨(dú)立的第三方——注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。

4.市場(chǎng)監(jiān)督體系。我國(guó)市場(chǎng)監(jiān)督體系不健全，股東更多關(guān)注于股票的價(jià)格，而不關(guān)心上市公司的經(jīng)營(yíng)狀況，上市公司財(cái)務(wù)信息造假被發(fā)現(xiàn)的概率很小。在資本市場(chǎng)上，由于流通股比例小，股東在資本市場(chǎng)上“用腳投票”的功能難以發(fā)揮，致使上市公司財(cái)務(wù)造假被發(fā)現(xiàn)后，資本市場(chǎng)帶來的懲罰力度也較弱。相反，上市公司在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的幫助下，虛構(gòu)業(yè)績(jī)可以騙取上市融資、促進(jìn)市值增長(zhǎng)等好處。財(cái)務(wù)造假能夠?yàn)楣緞?chuàng)造巨大的收益，上市公司及注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能為財(cái)務(wù)造假所付出的代價(jià)相比較之下可以說是微不足道。在這種風(fēng)險(xiǎn)大大低于預(yù)期收益的情況下，很多企業(yè)鋌而走險(xiǎn)。

四、增強(qiáng)我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性的措施

1.完善組織結(jié)構(gòu)，建立充分的審計(jì)市場(chǎng)。第一，進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織體制，推行合伙制。事務(wù)所脫鉤改制的初期，大多選擇有限責(zé)任組織形式。但是有限責(zé)任制事務(wù)所注冊(cè)資本太低，不利于事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，而合伙制事務(wù)所由于承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，合伙人利益與事務(wù)所的業(yè)績(jī)和命運(yùn)緊密相聯(lián)，更有增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識(shí)的壓力和動(dòng)力，無(wú)限責(zé)任的合伙制能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性提供更大的約束力，更適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)。第二，通過完善資本市場(chǎng)和公司治理結(jié)構(gòu)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇改政府選擇為市場(chǎng)選擇，減少行政干預(yù)的可能性。改革委托人制度，變審計(jì)委托人是企業(yè)的股東大會(huì)而非管理當(dāng)局，促使股東大會(huì)真正履行其應(yīng)有的權(quán)力和義務(wù)，強(qiáng)化所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束。第三，提高審計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有更強(qiáng)的擔(dān)保能力，有利于沖淡審計(jì)活動(dòng)的地域性色彩，改變因行政干預(yù)等歷史原因被人為地分割的局面，在審計(jì)市場(chǎng)日趨國(guó)際化的今天，更需要具有競(jìng)爭(zhēng)力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。因此要采取適當(dāng)措施，促使事務(wù)所進(jìn)行合并和發(fā)展，形成充分的審計(jì)市場(chǎng)。

2.明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任。我國(guó)在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)處罰力度上還不是非常明確?，F(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》雖然規(guī)定了行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任，但缺乏可操作性。在實(shí)踐中也偏重追究行政責(zé)任，而對(duì)民事賠償責(zé)任運(yùn)用較少。加強(qiáng)民事責(zé)任是以犧牲注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)利益為代價(jià)來約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)、規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德和對(duì)公眾的誠(chéng)信。從法律的角度來講，市場(chǎng)的手段就是民事賠償手段。美國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰主要是以民事賠償為主，這種民事賠償機(jī)制對(duì)約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的行為、提高審計(jì)質(zhì)量，起到了重要作用。

3.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平，強(qiáng)化其職業(yè)道德建設(shè)。①提高專業(yè)勝任能力。加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育，以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)水平；借助審計(jì)市場(chǎng)的開放，學(xué)習(xí)國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)；嚴(yán)格注冊(cè)會(huì)計(jì)師年檢制度；定期舉辦考試，檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平。②自覺執(zhí)行審計(jì)回避制度?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第十八條明確規(guī)定了“注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人有利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避；委托人有權(quán)要求其回避”。各地制定的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》均對(duì)需要回避的情況作了詳細(xì)的規(guī)定。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公開執(zhí)業(yè)的過程中要主動(dòng)依法執(zhí)行回避制度，以保證審計(jì)的獨(dú)立性。③強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平與保持獨(dú)立性是緊密相關(guān)的，所有獨(dú)立性的缺失都與缺少職業(yè)道德有關(guān)。職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)力， 只有具備了較高的職業(yè)道德水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中才能自覺抵制利益關(guān)系人的壓力，保持獨(dú)立，公正、客觀對(duì)待各方利益關(guān)系人。

（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)）