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    淺析臨時設(shè)施“營改增”后的納稅籌劃

    2016-11-07 20:43:01馬金龍
    企業(yè)導(dǎo)報 2016年17期
    關(guān)鍵詞:承包方專用發(fā)票分包

    馬金龍

    DOI:10.19354/j.cnki.42-1616/f.2016.17.09

    根據(jù)政部今年3月23日發(fā)布的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅【2016】36號)規(guī)定,自5月1日起,建筑業(yè)將納入“營改增”試點范圍。與改征增值稅的其他行業(yè)相比,建筑業(yè)的業(yè)務(wù)形態(tài)豐富,具有一定的行業(yè)特殊性,要想充分利用稅制改革契機(jī)使企業(yè)降低稅負(fù),就必須根據(jù)增值稅的特點進(jìn)行涉稅籌劃。本文以臨時設(shè)施在施工過程中如何應(yīng)對“營改增”展開探討,希望能為各項目的施工管理提供參考。

    一、臨時設(shè)施的范圍及籌劃的必要性

    臨時設(shè)施包括為滿足施工需要而提供的各種工程,分為大型臨時設(shè)施工程和小型臨時設(shè)施工程兩大類,其中:大型臨時設(shè)施工程包括:拌和站、結(jié)構(gòu)件加工廠、辦公場所臨時建筑物、便橋、儲料倉庫、軌焊接基地、鋼梁拼裝場、臨建便道、臨時電力、臨時用地、制(存)梁場等。小型臨時設(shè)施工程包括:炸藥房、安全防護(hù)設(shè)施、過道、棚架、引水渠道、發(fā)電站、變電站、空壓機(jī)站、臨時站房、職工活動設(shè)施等。

    二、納稅籌劃政策依據(jù)

    臨時設(shè)施納稅籌劃是基于增值稅計稅原理基礎(chǔ)上的籌劃,增值稅是針對項目在施工過程中所產(chǎn)生的增值額的部分進(jìn)行征稅,而實際操作中并不是按項目的施工生產(chǎn)增值額乘以11%稅率來計算應(yīng)納稅額,而是間接計算銷項稅額和進(jìn)項稅額,即增值稅應(yīng)納稅額=銷項稅額-進(jìn)項稅額,其中銷項稅額主要是由項目產(chǎn)值決定的,進(jìn)項稅額是項目購入人工、材料、機(jī)械、其他費用時所取得的允許抵扣的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額。根據(jù)增值稅的征稅原理,施工項目在確定的產(chǎn)值下,取得的允許抵扣的增值專用發(fā)票越多,則項目的稅負(fù)就越輕,利潤空間也就會越大。

    三、臨時設(shè)施納稅籌劃方案

    方案一:整體分包或?qū)I(yè)分包的模式。在項目施工環(huán)境許可的情況下,對一些臨時設(shè)施選擇整體外包的方式,例如臨時料倉、臨時材料加工棚、臨時房屋、以及臨時道路硬化、臨時便橋搭建等。這里所說的施工環(huán)境許可,是由于一般情況下,業(yè)主會對施工單位要求建造合同的主體工程禁止非法整體外包,而對于非主體工程的外包則不再作過多限制,在施工過程中就需要爭取業(yè)主對非主體工程合理分包的支持。同時,整體外包的臨時設(shè)施承建方須具備“營改增”試點實施辦法要求的一般納稅人資格,能夠提供建筑服務(wù)業(yè)增值稅專用發(fā)票(稅率11%)。另外,臨時設(shè)施整體外包的方式下,需要計劃成本部門對外包的臨時設(shè)施測算出一個合理的總造價(價稅合計),項目根據(jù)測算的總造價為上限與承包方簽訂合同。

    在此方式下,如果承包方是小規(guī)模納稅人,由于小規(guī)模納稅只能向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票(稅率3%),這就需要把承包合同總價控制在不大于測算的工程不含稅總價基礎(chǔ)加上3%的增值稅的合計數(shù)以內(nèi)。列舉如下:

    假設(shè)計劃成本部門測算的總造價(含稅總成本)為50萬元,則:不含稅造價=50萬元÷(1+11%)=45.04萬元。即對于能正常提供增值稅專用發(fā)票的承包方,合同總價應(yīng)不高于50萬元;對于能提供稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人承包方,合同總價應(yīng)不高于46.39萬元(45.04+45.04×0.03);對于只能提供普通發(fā)票的承包方,合同總價應(yīng)不大于45.04萬元。

    由此可以看出,在項目采用一般納稅人正常方式繳納增值稅的前提下,項目對外的臨時設(shè)施承包合同應(yīng)視承包方提供的發(fā)票情況區(qū)別對待。所以說,“營改增”正式實施以后,涉稅條款將是項目簽訂各種合同必不可少的內(nèi)容。

    方案二:材料、機(jī)械項目承擔(dān)、勞務(wù)外包的模式。在對外分包臨時設(shè)施時,承包方可以選擇提供純建筑勞務(wù),而臨時設(shè)施所需材料由項目自購。在這種方式下,根據(jù)目前了解的相關(guān)規(guī)定,如果承建方是一般納稅人,對方可以選擇提供正常稅率(11%)的增值稅發(fā)票,也可以選擇以清包工方式提供建筑服務(wù),按簡易計稅方法提供3%稅率增值稅發(fā)票,不同的發(fā)票提供方式,直接影響項目稅負(fù),所以,在簽訂外包合同時,對承包方提供增值稅發(fā)票稅率必須明確。

    在自購材料、勞務(wù)外包的方式下,以臨時建造一座便橋為例,如果項目自設(shè)了混凝土拌和站的,那么對于臨時設(shè)施來說,可以作為增值稅進(jìn)項抵扣的來源為購入鋼材、砂、碎石、水泥、外加劑、電費、勞務(wù)等必要支出時所能取得的增值稅專用發(fā)票,這些支出中項目面臨取得、取不到、取到不同稅率的增值稅專用發(fā)票,與供應(yīng)商比價協(xié)商的壓力就轉(zhuǎn)嫁到了項目自身,在采購過中,很可能由于各種不確定因素迫使項目對某些采購項進(jìn)行妥協(xié)。所以,這樣的方式相對于臨時設(shè)施整體外包的方式加大了稅負(fù)增加的風(fēng)險。

    方案三:臨時設(shè)施與主體工程綁定分包的模式。在實際施工過程中,如果需要在施工現(xiàn)場做一些防洪水溝、臨時安檢站房等,可參考某一部分主體工程的勞務(wù)分包方的現(xiàn)有資源情況,把臨時設(shè)施交由施工責(zé)任段內(nèi)的勞務(wù)分包方來建造,即與該單項主體工程綁定給同一勞務(wù)分包方。這種方式下建造臨時設(shè)施的優(yōu)勢有以下幾點:

    一是勞務(wù)分包方可能備有一定量的主體工程施工留下的殘存料件,可以二次利用于臨時設(shè)施,對于分包方來說在一定程度上可以節(jié)省臨時設(shè)施材料費成本。這一因素有利于項目在簽訂臨時設(shè)施建造合同時壓低分包合同價。二是勞務(wù)分包方可能會有適量的富余勞動力(施工設(shè)備)可以從事臨時設(shè)施建造,在勞務(wù)費(設(shè)備費)按月支付的情況下,對分包方來說可以直接通過消化過剩勞動力(設(shè)備產(chǎn)能)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益,這一因素也有利于項目在簽訂臨時設(shè)施建造合同時壓低分包合同價。

    四、特殊臨時設(shè)施的納稅籌劃

    (一)租入臨時用地。租入臨時用地,一般情況下項目租用臨時用地的支出成本占項目臨時設(shè)施的比重都比較大,特別是在中國東部發(fā)達(dá)地區(qū)的建筑施工項目在租用臨時用地時的租入單價普遍較高。因此為避免較高的臨時用地稅負(fù),項目要特別關(guān)注臨時用地合同里涉稅條款的簽訂。

    銷售土地使用權(quán)的一方應(yīng)按規(guī)定提供稅率為11%的增值稅專用發(fā)票,如果銷售土地使用權(quán)一方是生產(chǎn)、銷售貨物的一般納稅時,對方也有可能由于沒有“分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額”,最終提供17%稅率的增值稅專用發(fā)票。按規(guī)定納稅人兼營適用不同稅率或者征收率的, 應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額,未分別核算的, 從高適用稅率。另外,如果出租方是沒有開票權(quán)的個體工商戶、自然人,那么,項目在簽訂合同時要在合同中明確出租方到當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門申請代開增值稅專用發(fā)票條款,按目前撐握的最新政策,自然人出租不動產(chǎn)(不含房屋)的稅收征收率可能是5%,但關(guān)于自然人出售土地使用權(quán)能否按5%征收率申請代開增值稅專用發(fā)票目前國家相關(guān)文件還沒有明確,在簽訂土地使用權(quán)合同前需要對方(自然人)先到當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門咨詢能提供增值稅普通發(fā)票還是增值稅專用發(fā)票,根據(jù)對方做出確定的稅票承諾再依據(jù)相應(yīng)稅率簽訂合同。總之,在臨時用地合同簽訂前,項目需要根據(jù)對方能提供增值稅票的不同情況,確定合同總價上限是不含稅價的1.17倍、1.11倍、1.05倍還是1倍。

    (二)租入駐地辦公樓。項目租入駐地辦公樓房時,如果對方是可以正常開票的一般納稅人,盡可能的把辦公樓的附屬設(shè)施交由出租方來做,并把這些支出包含在租賃合同內(nèi),在控制成本不超過測算上限的前提下充分爭取進(jìn)項稅額抵扣來源。這些附屬設(shè)施包括水、電、暖、網(wǎng)、管改造,室內(nèi)裝修以及空調(diào)、照明、綠化等。另外,根據(jù)目前了解的相關(guān)規(guī)定,個人出租住房,按照5%的征收率減按1.5%計稅,由于個人不能向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開可用于抵扣的增值稅專用發(fā)票,只能申請開據(jù)增值稅普照通發(fā)票,項目收到發(fā)票后不能作為增值稅進(jìn)項抵扣憑證,這就要求項目上在簽訂對個人房屋租賃合同時充分考慮增值稅發(fā)票不能抵扣的稅負(fù)因素,進(jìn)行綜合成本分析,確定合理價格。

    另外,在臨時設(shè)施施工過程中,合同總價明顯低于計劃成本部門測算的不含稅總造價的臨建合同,并不能因為承包方以較低的承包價彌補了項目的稅負(fù),承包方就可以不用提供發(fā)票了,不論承包合同金額如何簽訂,承包方都應(yīng)該依法向項目提供增值稅發(fā)票。建筑業(yè)“營改增”正式實施后,項目要根據(jù)國家最新的政策法規(guī)策劃指導(dǎo)項目的施工生產(chǎn),在合同簽訂過程中不但要嚴(yán)控成本,同時還要充分考慮稅負(fù)因素。由于“營改增”涉及到項目臨時設(shè)施的各個方面,需要項目領(lǐng)導(dǎo)、計劃成本、財務(wù)相關(guān)人員提前謀劃,全面考慮,積極應(yīng)對,將稅負(fù)影響降低到最小的范圍內(nèi)。

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