壽險公司“營改增”稅負分析

龔江斌

（中國人壽保險股份有限公司義烏分公司，浙江 義烏 322000）

壽險公司“營改增”稅負分析

龔江斌

（中國人壽保險股份有限公司義烏分公司，浙江 義烏 322000）

2016年5月1日起，國家在剩余四大行業(yè)全面實施“營改增”，按李克強總理要求，所有行業(yè)稅負只減不增。本文對壽險行業(yè)“營改增”情況進行介紹，從壽險業(yè)基層公司、省級公司及總公司層面對當前稅負情況進行分析，結合稅負上升的原因提出降低稅負的策略。

營改增；壽險公司；稅負

2016年3月5日，國家兩會期間，李克強總理在《政府工作報告》中承諾5月1日起全面實施“營改增”，確保所有行業(yè)稅負只減不增。3月18日召開的國務院常務會議決定，2016年5月1日起，全面推開“營改增”試點，將剩余四大行業(yè)即建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)納入“營改增”試點。

改革完成后，現(xiàn)行納稅人全部改征增值稅，營業(yè)稅將退出歷史舞臺。此次“營改增”試點實行“雙擴”，即一是擴大行業(yè)范圍，上述四行業(yè)全部納入試點，二是擴大抵扣范圍，無論是制造業(yè)、商業(yè)等原增值稅納稅人，還是此次試點納稅人，都允許抵扣新增不動產(chǎn)所含增值稅。保險業(yè)作為金融業(yè)重要組成部分，也納入此次改革范圍。

1　保險業(yè)在“營改增”中相關政策規(guī)定

（1）納稅人標準認定：依據(jù)國稅總局2016年23號文規(guī)定，“營改增”試點實施前的年應稅銷售額超過500萬元的納稅人應向主管國稅機關辦理一般納稅人資格登記手續(xù)，保險行業(yè)均應作為一般納稅人進行認定。

（2）依據(jù)財稅2016年36號文中《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定，保險行業(yè)稅率確定為6%。

（3）應納稅額的計算：保險行業(yè)作為一般納稅人，適用一般計稅方法。即：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額

不同于營業(yè)稅條件下的稅負計算，一般納稅人的稅負不僅受銷項稅額的影響，同時受允許抵扣進項稅額影響，壽險保險公司存在許多免征增值稅項目，其允許抵扣的進項稅額按比例計算將會很少。

（4）免稅事項的規(guī)定：依據(jù)財稅2016年36號文中《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，保險公司開辦的一年期以上人身保險產(chǎn)品取得的保費收入免征增值稅。即對保險期間為一年期及以上返還本利的人壽保險、養(yǎng)老年金保險，以及保險期間為一年期及以上的健康保險免征增值稅。對原營業(yè)稅優(yōu)惠政策原則上予以延續(xù)。

2　壽險公司應稅業(yè)務當前稅負分析

“營改增”前后，壽險公司應稅業(yè)務范圍沒有變化，但應稅業(yè)務的稅率提高了。營業(yè)稅為價內(nèi)稅，稅率為5%，100元款項確認100元收入，需要納稅5元（100×5%=5），而增值稅為價外稅，銷售收入需要進行價稅分離，同樣100元款項，在增值稅條件下確認收入94.34元（100/（1+6%）=94.34），確認銷項稅額為94.34×6%=5.66元，即壽險公司同樣的應稅款項收入，表面上看稅率提高了0.66% （5.66%-5%=0.66%）。但增值稅一般納稅人稅負高低取決于兩個因素，即當期銷項稅額和當期進項稅額。銷項稅額因應稅收入稅率提高了0.66%而增加，允許抵扣的進項稅款能否達到或超過應稅收入的0.66%，帶動整體稅負的下降呢？具體詳見下述分析。

3　壽險某地市公司“營改增”后稅負情況分析

3.1壽險某地市公司5-7月稅負情況

表1為某壽險地市級公司2016年5-7月實際繳納增值稅情況，稅負率分別為6.12%、5.55%、5.98%，月份間稅負差異較大，5月份甚至高于保險業(yè)6%的增值稅率，具體見表1。

表1　“營改增”后壽險某地市公司5-7月稅負情況表

由表1可知，就這家地市公司而言，“營改增”后稅負上升明顯，除應稅收入稅率上升影響外，允許抵扣進項稅額偏少，贈送禮品視同銷售按17%計算銷項稅額，也是重要影響因素。

3.2壽險保險公司允許抵扣進項稅額介紹

壽險公司經(jīng)營范圍包括人壽保險、健康保險、意外傷害保險等人身保險業(yè)務，各類人身保險服務、代理、咨詢業(yè)務等，大量業(yè)務收入為免稅收入，公司在取得進項稅票時，往往很難區(qū)分哪些是應稅業(yè)務產(chǎn)生的進項稅額，哪些是免稅業(yè)務產(chǎn)生的進項稅額，大部分進項稅額納入無法劃分核算，依據(jù)財稅2016年36號文《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十九條規(guī)定，當期無法劃分的全部進項稅額按銷售額比例確認不得抵扣部分。在實際計算工程中，允許抵扣部分往往占比很低，如上述地市公司，2016年5-7月份，允許抵扣部分占比分別僅為4.5%、4.5%、4.4%，占比偏低，同時部分費用支出不能取得專用發(fā)票，使可以抵扣金額更少。

此次“營改增”提到擴大抵扣范圍，就是允許抵扣不動產(chǎn)及在建工程所產(chǎn)生的進行稅額，往往不動產(chǎn)投資是公司重大行為，不會經(jīng)常發(fā)生，對當期減低稅負影響有限。

3.3視同銷售的高負擔

保險公司在業(yè)務拓展過程中，往往存在贈送禮品行為，“營改增”后，無償贈送應視同銷售行為繳納增值稅，并且稅率按一般納稅人的17%計算，保險公司不是所有的禮品采購均能取得專票，即使取得專票，很多稅率也僅為3%，存在“高征低抵”情況，推高了壽險保險公司的稅收負擔。

4　壽險某省公司“營改增”后稅負情況分析

為規(guī)范“營改增”后保險業(yè)增值稅征收管理，目前許多省份稅務主管部門對保險公司均采取省級匯總繳納增值稅方式，即采用省級機構匯總計算增值稅應納稅額、由省級機構本級和各市級機構分別繳納增值稅的辦法。采用這種“省級匯算、地市繳納”方式，省市公司的稅負率是一樣的，具體見表2。

表2　“營改增”后壽險某省公司5-7月稅負情況表

由表2可知，該省公司稅負率與上述地市公司一樣，“營改增”后短期稅負上升明顯。

5　壽險公司應稅業(yè)務整體稅負預測

壽險公司主要經(jīng)營人壽保險業(yè)務，業(yè)務收入中大部分為免稅業(yè)務。應稅業(yè)務主要為意外險及一年期以下健康險收入、保單質(zhì)押貸款利息收入及代理業(yè)務手續(xù)費收入等，占比較低，總公司層面還涉及到投資收益等。

壽險公司對應的營業(yè)支出主要為退保金、賠款支出（包括死亡給付、傷殘給付、醫(yī)療給付、滿期給付、年金給付與賠款支出等）、提取保險責任準備金、保單紅利支出、手續(xù)費及傭金支出、業(yè)務管理費支出，其他業(yè)務支出（主要為累積生息紅利、結算利息）等，除手續(xù)費及傭金支出和業(yè)務管理費支出外，其他項目均不能取得相應發(fā)票用于抵稅。

筆者以壽險某地市公司2014-2015年數(shù)據(jù)為例，介紹“營改增”條件下稅負變化情況，見表3。

表3　壽險某地市分公司2014-2015年“營改增”后稅負測算

從表3看出，應稅業(yè)務在2014年及2015年稅負均有不同程度上升。表3在測算時，未考慮視同銷售影響額及夠買固定資產(chǎn)取得進項稅額可全額抵扣情況，目前工作中，業(yè)務員實物獎勵及對外贈送宣傳品均要做視同銷售處理，并且按一般納稅人17%計算銷項稅額，部分實物夠買時僅能取得普票或取得稅率較低的專票，按此口徑，視同銷售金額每年發(fā)生額較大，對保險公司帶來較大稅收負擔。而公司固定資產(chǎn)更新不快，特別是房產(chǎn)等重大投資項目，使用周期很長，目前房產(chǎn)還可以使用很多年，固定資產(chǎn)更新夠買產(chǎn)生的進項稅額抵稅作用有限。所以，若考慮視同銷售影響額，稅負上升更加明顯。

總公司層面可能有更多的房地產(chǎn)投資，會產(chǎn)生更多的進項稅額，但相應的總公司投資收益也會增加，其對應的稅負也上升了，總體預測，壽險保險公司營改增后稅負將上升。

6　壽險公司降低稅負策略

2016年3月5日，在人民大會堂李克強總理于《政府工作報告》中承諾，從5月1日起全面實施“營改增”，確保所有行業(yè)稅負只減不增，這句話贏得代表委員熱烈掌聲。

2016年3月18日，在中南海兩會后的第一次國務院常務會議上，李克強總理說，“代表委員的掌聲不是隨便給你鼓的，我們說話必須算數(shù)，承諾必須兌現(xiàn)”。

2016年4月1日，在北京三里屯李總理對國家稅務總局和財政部進行“營改增”專題考察，在稅務總局督促落實“營改增”領導小組辦公室，總理說：“我們講的很清楚，所有行業(yè)只減不增，這句話不能囫圇吞棗、還望你們能精心操作”?！盃I改增”前，“確保所有行業(yè)稅負只減不增”總理強調(diào)了不下10遍。但從上述分析可以看出，目前壽險行業(yè)稅負存在一定程度上升，如何讓壽險行業(yè)分享改革紅利，通過減稅讓利實現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級，更好地服務實體經(jīng)濟的問題亟待解決。為此，提出如下幾項措施，希望實現(xiàn)稅負的整體下降。6.1將贈送禮品、宣傳品的行為不按視同銷售處理

為促進業(yè)務發(fā)展，保險公司在銷售產(chǎn)品時會贈送禮品、宣傳品，這與其他促銷手段一樣，不是無償贈送行為，贈送禮品實際上為保險價格折扣，已包含在保費收入中，與直接折扣相比，采取贈送促銷品行為增加了應稅保費收入，增加了保險公司實際繳納的增值稅。購買宣傳品時，保險公司已承擔了其所含的稅收成本，目前保險公司均為一般納稅人，適用17%增值稅稅率，但很多宣傳品不能取得專票或僅能取得3%稅率的專票，視同銷售行為大大增加保險企業(yè)增值稅負擔，尤其是壽險公司許多產(chǎn)品屬免稅業(yè)務，稅收成本增加更加明顯，建議針對保險公司的無償贈送行為取消視同銷售認定，允許保險公司對宣傳品采購過程中取得進項稅額進行抵扣。

6.2將保險公司發(fā)放給業(yè)務人員的獎勵不按視同銷售處理

業(yè)務員與保險公司簽訂代理合同，在保險公司授權范圍內(nèi)代理保險公司產(chǎn)品，按銷售業(yè)績?nèi)〉脗蚪鸺案黜棯剟钍杖耄瑸榱烁芗ぐl(fā)業(yè)務人員的展業(yè)積極性，實現(xiàn)收獲后的滿足感，公司通過實物方式予以獎勵，從來都不是無償?shù)模仟剟畹牧硪环N兌現(xiàn)方式，均與業(yè)務人員的銷售業(yè)績掛鉤，對此行為按無償贈送視同銷售處理與實際情況不符，建議參照進項稅額轉(zhuǎn)出的方式進行處理，也可降低保險公司稅務負擔。保險公司自身加強財務管理，盡量取得各項費用的專用發(fā)票，提高進項稅額總量，在商品采購環(huán)節(jié)進行價格比較，把增值稅成本作為重要考慮因素。

6.3適當降低固定資產(chǎn)金額認定標準

按照最新會計準則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時具備以下特征的有形資產(chǎn)：①為生產(chǎn)商品、提供勞務出租或經(jīng)營管理而持有；②使用年限超過1年；③單位價值較高?！镀髽I(yè)會計準則》只是強調(diào)“單位價值較高”，沒有給出具體的價值判斷標準，并突出固定資產(chǎn)持有的目的和實物形態(tài)的特征。

依據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條第一款，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)，其所含的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)。換言之，即用于應稅項目，又用于免稅項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及不動產(chǎn)所含的進行稅額可以全額抵扣，為此，在準則允許范圍內(nèi)降低固定資產(chǎn)標準認定金額，可以增加進項稅額抵扣金額，帶動公司稅負下降。

6.4加大對保險公司的政策扶持力度，提高免稅險種范圍

2014年8月，《國務院關于加快發(fā)展現(xiàn)代保險服務業(yè)的若干意見》出臺，保險業(yè)對完善現(xiàn)代金融體系、帶動擴大社會就業(yè)、促進經(jīng)濟提質(zhì)增效升級、創(chuàng)新社會治理方式、保障社會穩(wěn)定運行、提升社會安全感、提高人民群眾生活質(zhì)量具有重要意義。當前保險業(yè)正在如火如荼的發(fā)展，通過實施“營改增”，進一步分享改革紅利，將極大促進行業(yè)發(fā)展，將為服務實體經(jīng)濟、服務社會大眾承擔更多職能。

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