納稅人教育：

李慈強(qiáng)

摘要：稅收的無(wú)償性、強(qiáng)制性往往容易導(dǎo)致征納雙方關(guān)系的對(duì)立和僵化.加之納稅人的相對(duì)議價(jià)能力不足，實(shí)踐中納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的地位往往嚴(yán)重失衡。為了協(xié)調(diào)征納關(guān)系、實(shí)現(xiàn)財(cái)政民主，培育適格的納稅人是稅收征管法治建設(shè)的重要內(nèi)容。理論上，適格的納稅人包括自覺(jué)的納稅人、自立的納稅人、自強(qiáng)的納稅人三個(gè)層次。應(yīng)通過(guò)稅務(wù)宣傳和咨詢、建立納稅人協(xié)會(huì)、鼓勵(lì)政治選舉與宣傳、實(shí)施財(cái)政監(jiān)督等途徑培養(yǎng)公民意識(shí)、鼓勵(lì)政治參與和培育公共理性，以稅收征管法修訂為契機(jī)，完善納稅人教育的制度設(shè)計(jì)，從而促進(jìn)稅收征管改革和財(cái)稅法治建設(shè)。

關(guān)鍵詞：納稅人權(quán)利；適格納稅人；納稅人教育；稅收征管法

自從人類邁入文明社會(huì)以來(lái)，國(guó)家與稅收就相伴相生，但同時(shí)如何在保護(hù)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的前提下及時(shí)足額地籌集稅收也一直是各國(guó)政府普遍面臨的難題。有學(xué)者曾形象地將征稅比喻為“拔鵝毛的藝術(shù)”，“就像從鵝身上拔毛，既要多拔鵝毛，又要少讓鵝叫?！币籽灾?，合法合理征收稅收的同時(shí)也考驗(yàn)著稅務(wù)機(jī)關(guān)的智慧。

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的稅收征管工作嚴(yán)重依賴行政力量，征管信息化、稅收優(yōu)先權(quán)等制度建設(shè)進(jìn)一步提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)的地位。在強(qiáng)勢(shì)的政府和宏大敘事的背景下，家國(guó)同構(gòu)、集體主義遮蔽了納稅人的權(quán)利觀念，納稅人的自身能力建設(shè)長(zhǎng)期被忽視。雖然現(xiàn)行的稅收征管法詳細(xì)規(guī)定了納稅人享有的權(quán)利，但是從“法律賦能”到“權(quán)利的實(shí)現(xiàn)”還有很長(zhǎng)的距離，實(shí)踐中納稅人與征稅機(jī)關(guān)二者往往處于嚴(yán)重失衡的境地。因此，開展納稅人教育成為當(dāng)下稅收征管改革以及財(cái)稅法治建設(shè)的重要議題。

一、適格納稅人：稅收征管法治建設(shè)的基石

改革開放以來(lái).我國(guó)的稅收征管法治建設(shè)突飛猛進(jìn)。無(wú)論是立法、執(zhí)法，還是司法等方面都取得了顯著成績(jī)。但是隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展、現(xiàn)代科技的進(jìn)步以及納稅人意識(shí)的提高。稅收征管環(huán)境和稅收管理理念發(fā)生了深刻變化，這些都對(duì)稅收征管法治建設(shè)提出了迫切要求。尤其是作為征納關(guān)系一方的納稅人，由于其自身的能力建設(shè)嚴(yán)重不足，在今后的征管改革中面臨著嚴(yán)重的挑戰(zhàn)：

一是稅收法律關(guān)系引入債權(quán)債務(wù)論后提出的要求。傳統(tǒng)權(quán)力分配論主張國(guó)家基于管理的需要，依靠權(quán)力進(jìn)行強(qiáng)制性分配，強(qiáng)調(diào)征稅機(jī)關(guān)高高在上，納稅人必須無(wú)條件服從。從而造成國(guó)家權(quán)力與納稅人權(quán)利相區(qū)隔的狀態(tài)。對(duì)此有學(xué)者提出了稅收債務(wù)關(guān)系理論。認(rèn)為國(guó)家和納稅人是債權(quán)人和債務(wù)人的關(guān)系，其法律地位和法律人格是平等的，國(guó)家所享有的僅僅是請(qǐng)求納稅人為一定行為（即納稅）的權(quán)利，而不能直接支配納稅人的財(cái)產(chǎn)和對(duì)納稅人的人身予以強(qiáng)制。這一理論改變了納稅人僅僅是義務(wù)主體而不是權(quán)利主體的觀點(diǎn)，將納稅人視為權(quán)利主體而且是與國(guó)家具有同等法律地位的主體。這種觀點(diǎn)要求我們重構(gòu)現(xiàn)有的稅收征管程序，由傳統(tǒng)的“命令一服從”模式向“請(qǐng)求一同意”形式轉(zhuǎn)變，從而平等地保護(hù)國(guó)家的征稅權(quán)和納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)。

二是日益復(fù)雜、嚴(yán)重失衡的稅制結(jié)構(gòu)給稅收征管工作帶來(lái)的困難。目前我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)復(fù)雜，可預(yù)測(cè)性和穩(wěn)定性較低，征稅機(jī)關(guān)需要擁有較強(qiáng)的信息收集、處理和分析能力，從而全面掌握納稅人的信息，這極大地加大了征稅成本。同時(shí)，現(xiàn)階段我國(guó)實(shí)行以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，間接稅的好處在于稅負(fù)易于轉(zhuǎn)嫁，納稅人感覺(jué)不到稅痛感，因而征收簡(jiǎn)便、容易實(shí)現(xiàn)。但是從今后的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看。未來(lái)我們將逐步提高直接稅的比重，這些將激發(fā)納稅人的抵觸情緒，逃稅、漏稅等現(xiàn)象也會(huì)更為嚴(yán)重，從而給征管工作帶來(lái)極大的挑戰(zhàn)。

三是征收技術(shù)和稅收管理理念的轉(zhuǎn)變引起的變革。首先，隨著信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，我國(guó)逐步確立了以“申報(bào)納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查”的稅收征管模式.改變了原有的集“征、管、查”于一體的稅收征管模式，實(shí)現(xiàn)了稅收征管由手工操作到計(jì)算機(jī)運(yùn)作的技術(shù)改造，大大地提高了稅收征管能力和實(shí)際征收率。但是，征收技術(shù)的信息化在極大地便利了稅收征管工作的同時(shí)，也隔離了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的“親密接觸”。納稅人的疑問(wèn)和困惑不能及時(shí)得到解答。也無(wú)法享受到人性化的互動(dòng)和服務(wù)，帶來(lái)了溝通的不便。其次，現(xiàn)有的稅收征管工作引入了風(fēng)險(xiǎn)管理的理念，逐漸將向以自行申報(bào)為主的方式轉(zhuǎn)變。通過(guò)納稅風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制度，我們建立了稅收分析、納稅評(píng)估、稅源監(jiān)控和稅務(wù)檢查的互動(dòng)機(jī)制，事先沒(méi)有確定納稅款項(xiàng)，而是讓納稅人進(jìn)行自行申報(bào)（self-assessment），這對(duì)納稅人的素質(zhì)提出了更高的要求。同時(shí)由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性，稅法規(guī)定不可能詳盡到與經(jīng)濟(jì)行為一一對(duì)應(yīng)，也不可能窮盡所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅務(wù)處理。在稅收征管的實(shí)踐中，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員在回答稅法的適用問(wèn)題時(shí)不夠規(guī)范，無(wú)法滿足稅收的確定性和預(yù)期性，這樣會(huì)增大納稅人的守法成本和稅收風(fēng)險(xiǎn)。

由于稅收的侵益性。歷史上統(tǒng)治者“不能簡(jiǎn)單地推行一切合乎自己心意的政策”，而“必須與選民、代理人和其他政治組織的代表進(jìn)行互動(dòng)”，統(tǒng)治者總會(huì)“設(shè)計(jì)出并正式確立一些結(jié)構(gòu)，從而增強(qiáng)他們的議價(jià)能力，減少交易費(fèi)用，降低貼現(xiàn)率，以期更好地從政治交換中獲益。”傳統(tǒng)上，我們往往關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力建設(shè)，除了以信息工具武裝自己外，學(xué)理上還設(shè)計(jì)了稅收優(yōu)先權(quán)、留置權(quán)等制度，事實(shí)上兩個(gè)“前置”（行政復(fù)議前置、納稅前置）也進(jìn)一步增強(qiáng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的地位。但由于納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)間的行為能力嚴(yán)重失衡，稅收征管法中關(guān)于納稅人權(quán)利的規(guī)定實(shí)際上往往淪為“程序上的權(quán)利”。因此在這樣的背景下，如何培育適格的納稅人顯得尤為重要。

適格的納稅人是指根據(jù)基本權(quán)保障原則和量能課稅原則，具有與其經(jīng)濟(jì)實(shí)力、社會(huì)地位相匹配的知識(shí)儲(chǔ)備、認(rèn)知能力和納稅經(jīng)驗(yàn)，能夠積極參與稅收征管工作和財(cái)稅法治建設(shè)的主體。總體上，適格的納稅人包括自覺(jué)的納稅人、自立的納稅人和自強(qiáng)的納稅人三個(gè)層次。具體而言，自覺(jué)的納稅人強(qiáng)調(diào)納稅人在稅收征管過(guò)程中的主體性，突出其對(duì)于納稅具有足夠的認(rèn)知性和認(rèn)同感。在不同的稅收遵從類型上（見表1），自覺(jué)的納稅人主動(dòng)完成從“要我納稅”到“我要納稅”的轉(zhuǎn)變，并養(yǎng)成“我納稅，我光榮”的心態(tài)。自立的納稅人意味著其具有經(jīng)濟(jì)上的實(shí)力，掌握納稅申報(bào)的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)，能夠與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行充分的博弈，同時(shí)運(yùn)用納稅籌劃、合理避稅等手段維護(hù)自己的權(quán)利，以及培育維權(quán)意識(shí)、維護(hù)合法權(quán)益。當(dāng)然，強(qiáng)調(diào)納稅人的獨(dú)立并不意味著納稅人必須依靠自身的力量，相反我們鼓勵(lì)納稅人通過(guò)稅務(wù)中介選擇社會(huì)化的納稅服務(wù)。自強(qiáng)的納稅人具有濃厚的主體意識(shí)，能夠通過(guò)公益訴訟、預(yù)算監(jiān)督等途徑主動(dòng)參與稅收立法、司法、執(zhí)法等社會(huì)公共生活，理性地表達(dá)自己的意愿、看法，通過(guò)預(yù)算的制定、執(zhí)行和監(jiān)督等環(huán)節(jié)監(jiān)督稅收的籌集和使用。在經(jīng)歷了自覺(jué)的納稅人“我要納稅”、自立的納稅人“我會(huì)納稅”的心態(tài)后。自強(qiáng)的納稅人則強(qiáng)調(diào)其納完稅后在社會(huì)公共生活的地位和作用?？梢?，適格納稅人的核心在于公民如何處理其與政府、國(guó)家之間的關(guān)系。適格納稅人的概念意在表明納稅人日益擺脫了以往“納皇糧”的“順民”角色，逐漸建立起對(duì)政府的信任，尊重稅收法治，積極參與財(cái)稅法治建設(shè)。

二、公民意識(shí)、政治參與與公共理性：納稅人教育的三大層次

適格納稅人這一概念的提出，其主要目的在于改變征納雙方嚴(yán)重失衡的狀態(tài)。但是適格納稅人并非自然養(yǎng)成的，而是與后天培育、制度建設(shè)、環(huán)境影響等因素密切相關(guān)，因此對(duì)納稅人進(jìn)行教育是必不可少的。通常而言，納稅人教育主要是指針對(duì)納稅人所進(jìn)行的有目的、有計(jì)劃、有組織的，以倡導(dǎo)納稅觀念、傳播納稅知識(shí)、傳授納稅經(jīng)驗(yàn)、培養(yǎng)納稅技能、提高納稅人素質(zhì)為主要內(nèi)容，旨在提高納稅人綜合能力的一系列社會(huì)教育活動(dòng)。此處的教育并非僅僅指狹義上的教育（education），而是寬泛意義上的啟蒙（literacy or enlinghtenment）。

1.培養(yǎng)公民意識(shí)

從本質(zhì)上來(lái)看。稅收意味著納稅人的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)被政治權(quán)力“合法地”剝奪，但這并不是基于國(guó)家或政府“天然”地?fù)碛械恼?dāng)性，而必須經(jīng)過(guò)納稅人“授權(quán)”的過(guò)程，公民向政府繳納稅收，作為相應(yīng)的報(bào)酬和對(duì)價(jià)，政府向公民提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。因此，國(guó)家與納稅人之間的關(guān)系體現(xiàn)的是一種利益交換、平等互惠的關(guān)系，稅收的本質(zhì)在于購(gòu)買公共服務(wù)，正如美國(guó)大法官霍爾姆斯所言：“稅收是我們?yōu)槲拿魃鐣?huì)付出的代價(jià)”。

納稅人教育的首要內(nèi)容在于培育公民的納稅人意識(shí)。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)宣揚(yáng)政府與納稅人之間屬于支配與被支配、管理與被管理的關(guān)系，導(dǎo)致納稅人的權(quán)利意識(shí)缺失，與西方發(fā)達(dá)國(guó)家稅收理念呈現(xiàn)出極大的差異（見表2）?！霸谑忻裆鐣?huì)與政治國(guó)家的分立與互動(dòng)機(jī)制中，公民意識(shí)作為現(xiàn)代國(guó)家的主權(quán)者所應(yīng)當(dāng)具有的政治觀念，最能集中體現(xiàn)‘主權(quán)在民的就是‘納稅人意識(shí)?！蓖ǔ６?，只有當(dāng)公民樹立了濃郁的納稅人意識(shí)后，他們才能真正地確立人民主權(quán)、政府的本質(zhì)在于提供公共服務(wù)、政府權(quán)力應(yīng)當(dāng)受到制約和監(jiān)督等觀念。

同時(shí).納稅人教育的重點(diǎn)在于培養(yǎng)最大限度地維護(hù)自身的權(quán)利所必須具備的認(rèn)識(shí)和能力。針對(duì)我國(guó)目前的現(xiàn)狀，大多數(shù)納稅人對(duì)于納稅的相關(guān)事項(xiàng)缺乏清楚的認(rèn)識(shí)，對(duì)于要交什么稅、交多少、怎么交、扣得對(duì)不對(duì)、是否享受稅收優(yōu)惠等具體內(nèi)容往往含混不清。因此，納稅人教育應(yīng)當(dāng)突出科學(xué)納稅的策略和技術(shù)，補(bǔ)充關(guān)于納稅的程序知識(shí)，增加廣大納稅人對(duì)辦理流程、納稅標(biāo)準(zhǔn)、納稅憑證等情況的了解，提高納稅人的辦稅能力。

2.鼓勵(lì)政治參與

從表面上看，稅收征管活動(dòng)是政府特定時(shí)間段內(nèi)財(cái)政收入的籌集過(guò)程，是一個(gè)詳細(xì)具體的技術(shù)問(wèn)題或者是令人乏味的實(shí)務(wù)問(wèn)題，但是僅僅這樣理解稅收難免失之膚淺。實(shí)際上，稅收的本質(zhì)反應(yīng)了維持政府存續(xù)的來(lái)源，深層次折射的是政治問(wèn)題。在此意義上，“納稅人積極納稅也是一種政治參與”。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)公眾對(duì)于納稅的意識(shí)一直處于蒙昧、冷漠，甚至是錯(cuò)誤的狀態(tài)。為了解決現(xiàn)代政府與民眾關(guān)系的疏遠(yuǎn)問(wèn)題，需要對(duì)民主結(jié)構(gòu)進(jìn)行一定的改革，發(fā)揚(yáng)公民權(quán)并鼓勵(lì)公民在各個(gè)管理領(lǐng)域的參與。具體而言，在稅收征管的過(guò)程中應(yīng)當(dāng)從以下方面鼓勵(lì)納稅人的政治參與：

一是在稅收征管過(guò)程中引入合作式執(zhí)法理念，在執(zhí)法中提高納稅人的主體地位和參與意識(shí)。納稅人在稅收征管過(guò)程中不再是一味地被動(dòng)接受，稅收征納雙方也不是“貓和老鼠”的關(guān)系，而是“腦和四肢”的協(xié)同互動(dòng)狀態(tài)。稅務(wù)機(jī)關(guān)需要改變以往對(duì)抗式執(zhí)法的方式，在稅收合作信賴主義的基礎(chǔ)上，平等對(duì)待納稅人，積極與納稅人進(jìn)行溝通、協(xié)商和合作。例如，近年來(lái)我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)積極推行的說(shuō)理式稅收?qǐng)?zhí)法，在稽查執(zhí)法文書的標(biāo)題和行文上進(jìn)行語(yǔ)言的中性化創(chuàng)新：在原文書的標(biāo)題中刪除“追繳稅款”和“偷稅”等定性的字眼，將查處對(duì)象統(tǒng)一改為當(dāng)事人，將原文書對(duì)事實(shí)的表述由“違法事實(shí)”統(tǒng)稱“差錯(cuò)事實(shí)”。這些做法體現(xiàn)了合作式執(zhí)法的理念.避免了征納雙方的矛盾對(duì)立情緒和執(zhí)法理念上的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，也實(shí)現(xiàn)了稅收征管的法律效果與社會(huì)效果的統(tǒng)一。二是賦予納稅人積極主動(dòng)地監(jiān)督稅收征管執(zhí)法、稅收的使用等權(quán)利。在當(dāng)前稅收征管執(zhí)法的過(guò)程中，存在個(gè)別執(zhí)法人員的“吃、拿、卡、要”行為，收“關(guān)系稅”、“人情稅”等腐敗現(xiàn)象。這些現(xiàn)象今后需要依靠主動(dòng)索要完稅憑證、鼓勵(lì)有獎(jiǎng)舉報(bào)等制度進(jìn)一步發(fā)揮納稅人的監(jiān)督職能。同時(shí)，“在現(xiàn)代財(cái)稅法治視野下，稅收的征收和使用不再是孤立的兩個(gè)過(guò)程，而是相互連通的整體。從保護(hù)納稅人權(quán)利角度出發(fā)，如果僅規(guī)范征稅的過(guò)程。而不將稅收的具體用途及開支程序加以規(guī)范。那么納稅人的權(quán)利保護(hù)必然不充分。因此，稅收法定原則中的‘稅應(yīng)當(dāng)涵蓋‘征稅和‘用稅兩方面?！蔽覀儜?yīng)當(dāng)推進(jìn)科學(xué)理財(cái)和稅收支出績(jī)效管理，健全財(cái)稅運(yùn)行機(jī)制和監(jiān)督制度，確保稅收真正用于改善民生，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康發(fā)展。三是提高稅收立法的民主性，經(jīng)過(guò)立法評(píng)估階段和意見征集階段，傾聽納稅人的意見和建議，在廣泛征集的基礎(chǔ)上增加民主決策。稅收征管法的修訂應(yīng)當(dāng)顯示出立法機(jī)關(guān)民主立法的誠(chéng)意和進(jìn)步，堅(jiān)決摒棄“觀賞性立法”，在征求意見結(jié)束后將網(wǎng)上意見和通過(guò)其他方式提出的意見進(jìn)行認(rèn)真的梳理和分析，以供立法機(jī)關(guān)審議時(shí)參考。

3.塑造公共理性

公共理性是民主國(guó)家的基本特征，其運(yùn)行的目標(biāo)是公共之善或社會(huì)的公平正義。在此基礎(chǔ)上，公民、社會(huì)團(tuán)體和政府組織等各種政治主體以公正的理念、自由而平等的身份，在政治社會(huì)這樣一個(gè)持久存在的合作體系之中，對(duì)公共事務(wù)進(jìn)行充分合作，以產(chǎn)生公共的、可以預(yù)期的共治效果的能力。目前我國(guó)大多數(shù)納稅人仍然停留在“事不關(guān)己，高高掛起”的個(gè)人理性與自私自利的基礎(chǔ)上。過(guò)于追求自身利益的最大化。前述公民意識(shí)、政治參與傾向于從個(gè)人理性的角度出發(fā)，但是僅僅停留在這些層面還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，必須走向公共理性。

首先，規(guī)范地表達(dá)意愿是公共理性的前提和基礎(chǔ)。為了滿足知情權(quán)和參與權(quán)、保護(hù)自己的合法權(quán)益，納稅人往往會(huì)通過(guò)各種渠道表達(dá)意見。但是必須承認(rèn)，納稅人應(yīng)當(dāng)在每個(gè)人都視之為政治正義的框架內(nèi)展開他們的基本討論。這樣的規(guī)范表達(dá)建立在理性思考的基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)以事實(shí)為根據(jù)、用數(shù)據(jù)作統(tǒng)計(jì)，進(jìn)行周密的邏輯推理和充分的理論分析。同時(shí)，公共理性應(yīng)該避免讓納稅人采取情緒宣泄和輿論煽動(dòng)等極端方式。情緒宣泄往往因?yàn)槠錆夂竦那榫w特征容易引起他人的共鳴，但也容易囿于強(qiáng)烈的非理性而走向偏激。輿論煽動(dòng)的目的并不在于自己意愿和訴求的表達(dá)。而是旨在造成輿論空間的波瀾。導(dǎo)致某種輿論傾向的迅速擴(kuò)散。這些極端的方式容易導(dǎo)致民主的效率低下，加大了政治協(xié)商的成本，也不利于稅收征管改革的法治化，因此必須予以擯棄。其次，接受不同的意見、學(xué)會(huì)妥協(xié)進(jìn)而凝聚共識(shí)是理性地政治參與的重要表現(xiàn)。基于自身的利益需求，人們對(duì)于同一公共事務(wù)往往意見紛呈，因此在一個(gè)多元的社會(huì)中必須形成“重疊共識(shí)”，才能為公共事務(wù)的討論提供基礎(chǔ)。經(jīng)過(guò)多年的改革實(shí)踐和理論探索，我們凝聚并達(dá)成了諸多公共財(cái)政的基本共識(shí)，例如稅收的本質(zhì)在于“取之于民，用之于民，造福于民”，稅收征管應(yīng)當(dāng)遵循便利高效、公平公開的原則，最終實(shí)現(xiàn)財(cái)政民主和財(cái)政公平，等等。再次，普遍地遵守法律、落實(shí)稅收法定原則是實(shí)現(xiàn)公共理性的保障機(jī)制。我們不能因?yàn)槎愂照鞴芨母锏牟粡氐?，進(jìn)而選擇不遵守法律規(guī)定，必須看到每一次改革的局限性，承認(rèn)改革的階段性。這一點(diǎn)對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都極為重要。例如，為了普遍實(shí)現(xiàn)稅收的公平公正，理論上自然人申報(bào)納稅應(yīng)該實(shí)行統(tǒng)一的納稅人識(shí)別號(hào)，但是我們必須結(jié)合過(guò)去的稅收征管環(huán)境和稅收征管能力的制約來(lái)理解目前的征管機(jī)制。否則將因?yàn)檫^(guò)于激進(jìn)而破壞改革的穩(wěn)定性。除了納稅人嚴(yán)格遵守稅法規(guī)定外，對(duì)于征管機(jī)關(guān)而言，稅收征管必須超越政治理性與技藝?yán)硇裕瑖?yán)格貫徹稅收法定原則。一般而言，政治理性以完成政治任務(wù)為導(dǎo)向，具體到財(cái)稅法領(lǐng)域，政治理性意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)將稅收視為完成政治任務(wù)，一切以稅務(wù)機(jī)關(guān)和個(gè)人的政治利益最大化為原則。技藝?yán)硇泽w現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)機(jī)械執(zhí)法。缺乏人文關(guān)懷，對(duì)具體納稅人的個(gè)別情況、新變化反映不夠到位。社會(huì)主義公共財(cái)政的本質(zhì)屬性要求我們必須超越這兩種錯(cuò)誤的傾向。將依法征稅與保障納稅人權(quán)益有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。這樣才能最大限度地促進(jìn)稅收遵從，建立穩(wěn)定和諧的稅收征納關(guān)系。

三、從稅收宣傳到納稅人教育：適格納稅人的培育方式及其路徑

談到納稅人教育時(shí)，我們首先想到的方式是稅收宣傳。事實(shí)上，自從20世紀(jì)90年代初以來(lái)，通過(guò)廣泛的、全面的、持久的、有針對(duì)性的稅收宣傳，廣大納稅人進(jìn)一步熟悉、了解了稅法所賦予的權(quán)利和義務(wù)，自覺(jué)提高了稅法遵從意識(shí)。但是盡管如此，現(xiàn)有的稅收宣傳仍然存在著嚴(yán)重的缺陷和不足。從內(nèi)容上看，片面強(qiáng)調(diào)納稅的義務(wù)性和稅收的“無(wú)償性”，宣傳的標(biāo)語(yǔ)往往是“納稅是每個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)”、“納稅光榮”、“納稅是每個(gè)公民的神圣職責(zé)”等等，這非但不能引起納稅人的共鳴，反而容易讓人反感。從形式上來(lái)看，稅收宣傳的方式也比較單一、僵化，往往集中在一年一度的“全國(guó)稅收宣傳月”活動(dòng)中，局限于發(fā)資料、掛橫幅等形式，沒(méi)有建立長(zhǎng)效機(jī)制。可見，適格納稅人的培育內(nèi)容豐富，絕非稅收宣傳所能全部涵蓋和圓滿實(shí)現(xiàn)的，因此必須從簡(jiǎn)單枯燥的稅收宣傳轉(zhuǎn)變到多種形式的納稅人教育。

1.稅務(wù)宣傳和咨詢

目前我國(guó)的稅收宣傳注重于申報(bào)前的稅法宣傳，無(wú)法將申報(bào)前的納稅咨詢、申報(bào)過(guò)程中的納稅輔導(dǎo)、申報(bào)過(guò)程后的納稅確認(rèn)反饋等環(huán)節(jié)統(tǒng)一地囊括其中。因此有必要從內(nèi)容上進(jìn)一步延伸，改變拘泥于稅收收入這一內(nèi)容，將稅收的征收、管理和支出環(huán)節(jié)統(tǒng)一起來(lái)，將稅收宣傳改為稅務(wù)宣傳。

此外，為了克服稅務(wù)宣傳本身具有的被動(dòng)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)提供以納稅人需求為導(dǎo)向的稅務(wù)咨詢，滿足納稅人的知情權(quán)和參與。除了主體辦稅區(qū)外，還應(yīng)該合理設(shè)置咨詢服務(wù)區(qū)、自助服務(wù)區(qū)、輔助功能區(qū)等。適時(shí)增加預(yù)約和自助服務(wù)功能，從由納稅人隨機(jī)到訪逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榧{稅人經(jīng)事先約見后，再到服務(wù)場(chǎng)所接受服務(wù)等方式。近年來(lái)，上海、深圳等地先后出現(xiàn)了實(shí)體與網(wǎng)上相結(jié)合的納稅人學(xué)校.這些設(shè)置在稅務(wù)部門內(nèi)部的機(jī)構(gòu)免費(fèi)為納稅人輔導(dǎo)稅收政策、普及稅收知識(shí)，具有稅務(wù)宣傳和咨詢的雙重性質(zhì)。通過(guò)這樣的形式，進(jìn)一步發(fā)揮了稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息咨詢、監(jiān)督檢查、查詢建議、受理投訴、評(píng)價(jià)鑒定、支持投訴、揭露批評(píng)等功能。

2.納稅人協(xié)會(huì)等社會(huì)團(tuán)體

按照政府失靈理論的觀點(diǎn)，政府在提供公共產(chǎn)品時(shí)大多數(shù)情況下只反映“中位選民”的需求，往往并不能滿足消費(fèi)者的差別化需求，這時(shí)第三部門往往成為滿足個(gè)人公共需求的替代性工具。因此，以社會(huì)團(tuán)體為主的第三部門日漸成為社會(huì)治理中重要的組成部分。

由于納稅人意識(shí)逐漸覺(jué)醒，自從上世紀(jì)初最早的納稅人協(xié)會(huì)出現(xiàn)以來(lái)，西方國(guó)家先后爆發(fā)了聲勢(shì)浩大的納稅人憲章運(yùn)動(dòng)，相繼出現(xiàn)了納稅人協(xié)會(huì)、納稅人聯(lián)盟等之類的社會(huì)團(tuán)體。從目前的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看。納稅人協(xié)會(huì)主要充當(dāng)以下功能：一是聯(lián)合廣大納稅人。爭(zhēng)取和實(shí)現(xiàn)自身的權(quán)利；二是通過(guò)內(nèi)部協(xié)商、博弈后綜合形成意見向政府部門游說(shuō)、匯報(bào)；三是制定納稅人權(quán)益的規(guī)則與標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范社會(huì)團(tuán)體的運(yùn)行與發(fā)展；四是宣傳與培訓(xùn)，通過(guò)收集信息保持溝通渠道的暢通。當(dāng)前的納稅人協(xié)會(huì)已經(jīng)超越了最初在稅收宣言中維護(hù)自身權(quán)益的目的。正向著防止納稅人遭遇不公正的待遇、提高社會(huì)公共資源的分配效率、督促政府提供征稅和財(cái)政支出明細(xì)信息的方向前進(jìn)。我國(guó)尚未出現(xiàn)類似的納稅人社會(huì)團(tuán)體，這與長(zhǎng)期以來(lái)實(shí)行國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)高度一體化的社會(huì)治理模式有關(guān)。隨著管理體制改革和社會(huì)治理創(chuàng)新的不斷推進(jìn)，社會(huì)團(tuán)體將與政府共生發(fā)展，在民主化參與管理與自治過(guò)程中發(fā)揮著積極作用。

3.政治選舉及其宣傳

在大多數(shù)西方國(guó)家，選舉候選人往往通過(guò)開展競(jìng)選旅行、發(fā)表競(jìng)選演說(shuō)、會(huì)見選民、召開記者招待會(huì)以及進(jìn)行公開辯論等方式闡述各自的政治主張，各大黨派往往都不約而同地提出各項(xiàng)減稅措施，以爭(zhēng)取選民信任并獲得選票。這些方式對(duì)于提高納稅人的政治關(guān)注、激發(fā)納稅人進(jìn)行財(cái)政監(jiān)督以及進(jìn)行納稅人教育都具有潛移默化的深遠(yuǎn)影響。雖然這些承諾有時(shí)在選舉后難以實(shí)現(xiàn)和缺乏監(jiān)督.但不可否認(rèn)的是，這種形式的政治選舉及其宣傳有利于促使政府更加關(guān)注民生，保持政策的連續(xù)性。

目前我國(guó)實(shí)行的是代議制民主，短時(shí)間內(nèi)不可能以上述方式進(jìn)行政治選舉及其宣傳，但是這并不意味著無(wú)法在這方面進(jìn)行納稅人教育。我們應(yīng)當(dāng)積極推進(jìn)選舉制度改革，在擴(kuò)大選民直接選舉、真正行使投票權(quán)的基礎(chǔ)上明晰人大代表與納稅人之間的委托代理關(guān)系，進(jìn)一步促進(jìn)納稅人在選舉中有效地表達(dá)自己的利益訴求。同時(shí)，伴隨著納稅人權(quán)利意識(shí)的覺(jué)醒，今后應(yīng)當(dāng)不斷完善公共財(cái)政體制中保護(hù)納稅人權(quán)利的重要手段——政府預(yù)算制度。只有這樣才能改變目前大多數(shù)人大代表看不懂、讀不懂政府預(yù)算報(bào)告，也無(wú)法有效行使其監(jiān)督權(quán)的狀況，以督促其更好地審查政府預(yù)算、監(jiān)督國(guó)家財(cái)政行為。

4.財(cái)政監(jiān)督

從內(nèi)容上看，財(cái)政監(jiān)督是一個(gè)非常寬泛的概念。除了狹義的財(cái)政部門審計(jì)監(jiān)督外，還包括預(yù)算編制執(zhí)行、稅收支出使用、政府采購(gòu)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等環(huán)節(jié)的全方位監(jiān)督。就納稅人而言，財(cái)政監(jiān)督意味著經(jīng)由納稅人教育，廣大公民依法行使憲法賦予的監(jiān)督權(quán)利，主動(dòng)在日常的生活中評(píng)價(jià)政府的財(cái)政資金收入、管理和支出行為，參與、影響甚至決定公共經(jīng)濟(jì)資源的配置過(guò)程。

從實(shí)施路徑來(lái)看，廣義的財(cái)政監(jiān)督強(qiáng)調(diào)逐步拓寬監(jiān)督思路，實(shí)現(xiàn)社會(huì)化的多元監(jiān)督機(jī)制，從而提升財(cái)政監(jiān)督的法律效力。具體而言，一是完善發(fā)票的管理監(jiān)督機(jī)制，教育納稅人主動(dòng)索要發(fā)票，依法使用發(fā)票、自覺(jué)抵制虛假發(fā)票，增強(qiáng)納稅人的守法意識(shí)、誠(chéng)信意識(shí)。二是鼓勵(lì)納稅人采用公益訴訟的方式.就政府的招待、公款吃喝、浪費(fèi)財(cái)政資金等內(nèi)容提起訴訟，承擔(dān)“財(cái)政管家”的職責(zé)，促進(jìn)政府科學(xué)合理、高效公正地配置資源，提高財(cái)政資金使用效率。財(cái)政監(jiān)督的內(nèi)容豐富，形式多樣，針對(duì)目前我國(guó)現(xiàn)行財(cái)政監(jiān)督機(jī)制存在的問(wèn)題，納稅人教育有利于提高納稅人的監(jiān)督意識(shí)和監(jiān)督能力。

四、制度需求與立法回應(yīng)：稅收征管法的修改與完善

“財(cái)稅體制改革作為一種可操作、較為溫和的改革進(jìn)路，更易于得到各方的認(rèn)可、接受和順暢推行：又因其向上緊密承接國(guó)家治理、向下深刻影響百姓民生.故應(yīng)成為盤活改革全局的活躍因素及帶動(dòng)社會(huì)發(fā)展變革的有效突破口和新的起點(diǎn)?！逼渲?，稅收征管法作為稅收征管程序的基本法，也必須對(duì)此作出回應(yīng)。雖然我國(guó)現(xiàn)行的稅收征管法第7條、第8條對(duì)稅收宣傳、納稅咨詢和納稅人的知情權(quán)等內(nèi)容作了相應(yīng)規(guī)定，但是從上述分析來(lái)看，這些規(guī)范還不夠完善，適格納稅人的培育對(duì)于如何將紙面的權(quán)利變成現(xiàn)實(shí)的權(quán)利至關(guān)重要。目前稅收征管法正在緊鑼密鼓地修訂之中，我們應(yīng)當(dāng)以此為契機(jī)進(jìn)一步完善納稅人教育的立法規(guī)定。

首先，稅收征管法應(yīng)突出以納稅人為本的理念。在引入稅收債務(wù)論后，一方面，納稅人的法律地位將更加受到重視。歷史上不乏橫征暴斂、搜刮民脂的例子，但是從財(cái)稅法整體秩序所彰顯的價(jià)值體系必須與憲法的價(jià)值體系相一致來(lái)看，稅法上不得有侵犯人性尊嚴(yán)、危害納稅人生存權(quán)的情形；另一方面，強(qiáng)調(diào)納稅人具有社會(huì)保障權(quán)。對(duì)此，國(guó)家的征稅權(quán)應(yīng)當(dāng)讓位于納稅人的生存權(quán)，而稅收征管法實(shí)施細(xì)則應(yīng)做出更為細(xì)致的規(guī)定。

其次，切實(shí)做好納稅服務(wù)，將納稅服務(wù)融于稅收管理之中。按照傳統(tǒng)的制衡（checks and bal-ance）理論，限制權(quán)力與保護(hù)權(quán)利相對(duì)應(yīng)，現(xiàn)行的稅收征管法第1條規(guī)定了立法宗旨。其中從工具性價(jià)值來(lái)看，“規(guī)范稅收征收行為”與“規(guī)范稅收繳納行為”、“保障國(guó)家稅收收入”與“保護(hù)納稅人的合法權(quán)益”彼此呼應(yīng)，唯獨(dú)“加強(qiáng)稅收征收管理”沒(méi)有對(duì)應(yīng)內(nèi)容。事實(shí)上，納稅服務(wù)與稅收征管同等重要，納稅服務(wù)也應(yīng)當(dāng)成為稅收征管法的立法目的。因此應(yīng)當(dāng)在這一條上增加“切實(shí)做好納稅服務(wù)”的規(guī)定，從而形成一一對(duì)應(yīng)、相互制衡的情形。在此意義上，有學(xué)者建議將稅收征管法改為稅收征收服務(wù)法，以體現(xiàn)征收與服務(wù)并重，適應(yīng)現(xiàn)代稅收征管理念。從目前的實(shí)踐來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)存在著將優(yōu)化服務(wù)簡(jiǎn)單地等同于微笑服務(wù)、強(qiáng)調(diào)優(yōu)化服務(wù)而淡化對(duì)納稅人的管理、注重優(yōu)化服務(wù)而弱化執(zhí)法的剛性等錯(cuò)誤傾向，需要在立法中進(jìn)一步理順稅收征管與納稅服務(wù)的關(guān)系。

再次，完善納稅人教育的制度建設(shè)，對(duì)從稅收宣傳到納稅人教育的轉(zhuǎn)變作出詳細(xì)規(guī)定?，F(xiàn)有的稅收宣傳過(guò)于僵化、狹小，日益不敷實(shí)踐發(fā)展的客觀需要。我們必須對(duì)于稅務(wù)宣傳和咨詢作出詳細(xì)規(guī)定（見表3）。具體而言，要從實(shí)現(xiàn)機(jī)制、績(jī)效考核等方面增加操作性；規(guī)定和落實(shí)納稅人的結(jié)社權(quán)，通過(guò)組建納稅人協(xié)會(huì)等社會(huì)團(tuán)體，實(shí)現(xiàn)自律自治、自我教育、維護(hù)權(quán)利、談判磋商等功能；在政治選舉和宣傳上，充分發(fā)揮人民代表大會(huì)制度的優(yōu)勢(shì)；在財(cái)政監(jiān)督上，鼓勵(lì)納稅人通過(guò)預(yù)算監(jiān)督、公益訴訟等方式進(jìn)行納稅人教育。

最后，落實(shí)稅法上的誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)，對(duì)于納稅人不知道的事項(xiàng)依照法律作出有利于納稅人的處理。一方面，增加稅收規(guī)范的確定性，事先進(jìn)行詳細(xì)性規(guī)定；另一方面，建立健全事先裁定、事后權(quán)利救濟(jì)等相應(yīng)制度，最大限度地降低納稅人因政策理解偏差而出現(xiàn)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，避免納稅人因政策理解偏差而導(dǎo)致的處罰。此外，探討建立稅收?qǐng)?zhí)法和解制度，通過(guò)一系列制度的構(gòu)建.促進(jìn)納稅人的預(yù)期利益和合法權(quán)利更好地得到保障和實(shí)現(xiàn)。

五、結(jié)語(yǔ)

“從人類的歷史發(fā)展和社會(huì)變遷的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，財(cái)稅是社會(huì)文明的晴雨表。是隱藏在大部分重大歷史事件——國(guó)家的繁榮與貧窮，起義與革命，自由與奴役，以及大部分戰(zhàn)爭(zhēng)——背后的自明之理?！痹诖艘饬x上，置身其中的納稅人天然地居于核心地位，歷史上西方的啟蒙運(yùn)動(dòng)從一開始就宣揚(yáng)“天賦人權(quán)”、“無(wú)代表不納稅”、平等自由，以此來(lái)號(hào)召人們追求政治民主、權(quán)利平等和個(gè)人自由.因此適格納稅人的培育意義重大。但是納稅人教育是項(xiàng)費(fèi)時(shí)耗力、歷經(jīng)曠久的系統(tǒng)工程，必須經(jīng)歷“潤(rùn)物細(xì)無(wú)聲”般潛移默化的長(zhǎng)期過(guò)程和漸進(jìn)過(guò)程。

本文希冀以納稅人教育開啟稅收征管改革和財(cái)稅法治建設(shè)的新征程，經(jīng)由納稅人教育達(dá)到“始于納稅人需求，基于納稅人滿意，終于納稅人遵從”的目標(biāo)，

“實(shí)現(xiàn)國(guó)家財(cái)政權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的平衡與和諧，做到財(cái)政收入合理、合法、合憲，財(cái)政支出公開、公平、公正，財(cái)政管理有規(guī)、有序、有責(zé)”，最終實(shí)現(xiàn)財(cái)稅領(lǐng)域的良法善治。