重申稅收法定主義

【摘 要】稅收法定主義又稱為稅收法定主義原則，是稅法至為重要的基本原則。它是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)保障人權(quán)、維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公益有著舉足輕重得作用。我國(guó)現(xiàn)行立法雖早已確認(rèn)了稅收法定主義，但在稅收實(shí)踐中，由于授權(quán)立法的大量存在，稅收法定原則并未得到嚴(yán)格的遵守，使其功效不能有效的發(fā)揮。重申稅收法定主義，充分發(fā)揮其應(yīng)有之功效，對(duì)加快我國(guó)依法治稅的進(jìn)程，維護(hù)我國(guó)稅收法律規(guī)范的權(quán)威性與穩(wěn)定性具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

【關(guān)鍵詞】授權(quán)立法；稅收法治；稅收法定主義

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出，要“落實(shí)稅收法定原則”，這是中央文件首次提出稅收法定原則，且特意安排在人民代表大會(huì)制度的改革部分，凸顯了未來(lái)幾年我國(guó)加強(qiáng)稅收立法頂層設(shè)計(jì)的緊迫性，也充分展現(xiàn)了黨中央對(duì)稅收法定原則的高度重視。重申稅收法定主義，首先必須明確其基本內(nèi)涵，在此基礎(chǔ)上分析其功效以及當(dāng)前我國(guó)在落實(shí)稅收法定主義中出現(xiàn)的問(wèn)題，最后對(duì)落實(shí)稅收法定主義提出相關(guān)路徑提。

一、稅收法定主義的基本內(nèi)涵

所謂稅收法定主義，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須以法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒(méi)有法律依據(jù)，任何人不得征稅或減免稅收1。

關(guān)于稅收法定主義的具體內(nèi)容，學(xué)術(shù)界眾說(shuō)紛紜。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為主要包括“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義、合法性原則和程序保障原則”；我國(guó)學(xué)者張守義認(rèn)為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則”2；我國(guó)學(xué)者覃有土認(rèn)為包括“稅種法定原則、稅收要素確定原則和程序法定原則”3；日本學(xué)者北野弘久認(rèn)為應(yīng)當(dāng)包括“租稅要件法定主義原則和稅務(wù)合法性原則”。

雖然學(xué)者們對(duì)稅收法定主義的具體內(nèi)容的概括見解不一，但歸納所述，可將稅收法定主義的內(nèi)容分成三個(gè)重要組成部分，分別是課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和稅收程序法定原則。

1.課稅要素法定原則，是指課稅要素必須由法律明確規(guī)定。所謂課稅要素，具體包括征稅主體、征稅客體，計(jì)稅依據(jù)、稅率稅目、納稅環(huán)節(jié)、稅務(wù)爭(zhēng)議以及稅收法律責(zé)任等內(nèi)容。離開課稅要素就無(wú)所謂稅，也無(wú)法征稅。因此，課稅要素法定原則是稅收法定原則的核心內(nèi)容。

2.課稅要素明確原則，是指課稅要素的內(nèi)容必須明確清晰，要盡量避免使用模糊性的文字，避免因?yàn)楫a(chǎn)生歧義和漏洞而使納稅人誤解。對(duì)于不明確的課稅要素，應(yīng)由代議機(jī)構(gòu)審查，并做出法律解釋，嚴(yán)禁稅法的擴(kuò)張解釋、類推解釋和補(bǔ)充解釋。覃有土教授曾說(shuō)過(guò)：“如果對(duì)稅收要素的法律規(guī)定或太原則化或含混不清以至不明白確定，便會(huì)給行政機(jī)關(guān)創(chuàng)造以行政法規(guī)對(duì)其進(jìn)行解釋的機(jī)會(huì)，等于賦予行政機(jī)關(guān)以自由裁量權(quán)，從而破壞了這一原則”。4由此可以看出課稅要素明確原則在稅收法定原則中不可或缺的重要作用。

3.稅收程序法定原則，是指稅收關(guān)系中的實(shí)體權(quán)利義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)所依據(jù)的程序要素必須經(jīng)法律規(guī)定，并且征納主體各方均須依法定程序行事。因此，稅收程序法定應(yīng)具體包括以下三方面內(nèi)容：一是稅種及稅收要素應(yīng)該通過(guò)法定程序，以法律形式予以明確確定；二是沒(méi)有經(jīng)過(guò)法定程序并以法律形式，不得對(duì)已為法定之稅種及稅收要素做出任何變更；三是在稅收活動(dòng)中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。如此，不僅可以使納稅得以程序化，提高工作效率，節(jié)約社會(huì)成本，同時(shí)又尊重并保護(hù)了稅收債務(wù)人的程序性權(quán)利。所以，稅收程序法定原則是稅收法定原則的重要組成部分。

二、稅收法定主義的主要功能

（一）限制政府權(quán)力的行使

政府權(quán)力具有一種不斷擴(kuò)張的天然趨勢(shì)，而其強(qiáng)制力的特殊性賦予了其能夠通過(guò)任何其本身認(rèn)為是“合法”的途徑剝奪公民的私人財(cái)產(chǎn)，并且允許將自身的暴力強(qiáng)加于私人權(quán)利被剝奪者的個(gè)人反抗之上。簡(jiǎn)而言之，國(guó)家可能成為公民的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)最危險(xiǎn)的侵犯者。因此，為了協(xié)調(diào)這種公民權(quán)利與行政權(quán)力之間的矛盾與沖突，“稅收法定”便成為了平衡國(guó)家稅收權(quán)和公民私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的衡平器。稅收法定主義原則促使公民財(cái)產(chǎn)得到基本的安全保障，同時(shí)對(duì)政府的侵權(quán)行為亦營(yíng)造了一個(gè)有效的抗逆機(jī)制。5

（二）客觀上創(chuàng)造并保障了合法私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯

在資產(chǎn)階級(jí)革命以前，封建領(lǐng)主和獨(dú)裁君主為籌集戰(zhàn)爭(zhēng)費(fèi)用，滿足個(gè)人驕奢淫逸的生活，肆意課稅司空見慣，個(gè)人財(cái)產(chǎn)不時(shí)面臨意想不到的侵?jǐn)_。封建社會(huì)末期，新興資產(chǎn)階級(jí)在同封建統(tǒng)治者進(jìn)行斗爭(zhēng)過(guò)程中提出了“人生而平等”，“私有財(cái)產(chǎn)神圣不可侵犯”等口號(hào)，爭(zhēng)取人身的自由和財(cái)產(chǎn)的安全，這也是人民反抗封建統(tǒng)治斗爭(zhēng)的起點(diǎn)。因此，在斗爭(zhēng)中，人民首先爭(zhēng)取到的就是議會(huì)法定稅收和法定罪行的權(quán)利，由此便導(dǎo)致了稅收法定主義的萌生。

（三）使公民的經(jīng)濟(jì)生活具有法的穩(wěn)定性

在目前中國(guó)復(fù)雜的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收關(guān)系到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)方面。稅收作為調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)和轉(zhuǎn)移支付的工具，除了保障國(guó)家政權(quán)穩(wěn)定外，其維護(hù)社會(huì)公平正義與穩(wěn)定上的作用也是不可取代的。作為指導(dǎo)稅收活動(dòng)的法律其對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的導(dǎo)向性作用必然會(huì)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生至關(guān)重要的效能。而稅收法定主義的嚴(yán)格立法程序制定、頒布法律的要求，規(guī)避了行政機(jī)關(guān)按自身意愿制定稅收行政法規(guī)的可能性，必須由征納雙方同意才能實(shí)施的稅收法律保證了稅收法律的穩(wěn)定性和征稅行為的常規(guī)性，從而進(jìn)一步保證了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的可預(yù)測(cè)性，以控制政府在征稅行為上的任意放縱行為。

三、落實(shí)稅收法定主義存在的主要問(wèn)題

雖然稅收法定原則已經(jīng)被我國(guó)確定為一項(xiàng)基本的稅收原則，但在稅收實(shí)踐中，稅收法定原則的執(zhí)行情況并不樂(lè)觀，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）稅收法定原則在憲法中的缺失

雖然我國(guó)《憲法》第五十六條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。”雖然，有學(xué)者認(rèn)為這一規(guī)定即揭示了稅收法定主義的意旨6，但學(xué)界一般認(rèn)為，該條只規(guī)定了納稅人要依法納稅，而沒(méi)有涉及到稅收立法者要依法設(shè)稅和稅收?qǐng)?zhí)法者要依法征稅；它只規(guī)定了公民的納稅義務(wù)，而沒(méi)有規(guī)定公民和其他納稅人在稅收征納中的權(quán)利；它對(duì)稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)、稅收收益權(quán)也未作規(guī)定，因此稅收法定原則并沒(méi)有作為憲法原則而在我國(guó)憲法中得到確認(rèn)和體現(xiàn)7。

（二）稅收立法過(guò)多，行政立法膨脹

依據(jù)稅收法定原則，我國(guó)的全國(guó)人大及其常委會(huì)應(yīng)保留稅收立法權(quán)，但我國(guó)現(xiàn)行稅收立法多采用授權(quán)立法制，其基本依據(jù)是1984年全國(guó)人大頒行的《授權(quán)立法條例》。該條例規(guī)定：“第六屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十次會(huì)議根據(jù)國(guó)務(wù)院的建議，決定授權(quán)國(guó)務(wù)院在實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過(guò)程中，擬訂有關(guān)稅收條例，以草案形式公布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂，提請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議，國(guó)務(wù)院發(fā)布試行的以上稅收條例，不適用于中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)和和外資企業(yè)?！辈浑y看出，該條例賦予了國(guó)務(wù)院在工商稅制方面本屬于人大的立法權(quán)限，并完全自主。由此，我國(guó)便形成一個(gè)極富特色的稅收立法體制，具體表現(xiàn)為真正經(jīng)過(guò)全國(guó)人大及其常委會(huì)通過(guò)的稅法寥寥無(wú)幾。

我國(guó)只有《個(gè)人所得稅法》、《外商投資與外國(guó)企業(yè)所得稅法》和《稅收征收管理法》由立法機(jī)構(gòu)人大及其常委會(huì)制定，而其余的稅收法律規(guī)范則全由國(guó)務(wù)院以條例、暫行條例的形式頒布，事關(guān)絕大多數(shù)納稅主體權(quán)利義務(wù)的稅收規(guī)范并非由代表全體納稅人的人民代表大會(huì)制定，行政機(jī)關(guān)成了規(guī)定稅收要素的主要主體；而且，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局可根據(jù)國(guó)務(wù)院授權(quán)制定實(shí)施細(xì)則，各省、自治區(qū)、直轄市可根據(jù)財(cái)政部的授權(quán)頒行補(bǔ)充規(guī)定，使人感覺(jué)我國(guó)稅收授權(quán)立法沒(méi)有了標(biāo)準(zhǔn)和節(jié)制，這種狀況無(wú)疑是與稅收的憲政原則背道而馳的。

（三）源自稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)際的困難

稅收法定原則要求我國(guó)的稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)各司其職，依法開展稅收活動(dòng)。但我國(guó)的稅收法定原則的發(fā)展在稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)節(jié)中也遭遇了阻礙： 一是執(zhí)法機(jī)關(guān)執(zhí)法不嚴(yán)問(wèn)題大量存在。這與執(zhí)法隊(duì)伍的素質(zhì)不高及缺乏行之有效的執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制密切相關(guān)。二是存在源自于稅收立法轉(zhuǎn)授權(quán)的執(zhí)法者造法現(xiàn)象。根據(jù)憲法及國(guó)務(wù)院組織法的規(guī)定，國(guó)務(wù)院根據(jù)最高權(quán)力機(jī)構(gòu)的授權(quán)依法可開展一定的稅收授權(quán)立法活動(dòng)，然而現(xiàn)實(shí)中國(guó)務(wù)院憑借國(guó)情的復(fù)雜性，將轉(zhuǎn)授權(quán)的禁止性規(guī)定置之不理，各稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)借由國(guó)情造法的現(xiàn)象也屢禁不止8。

四、稅收法定主義的完善

（一）在憲法上全面確立稅收法定主義

當(dāng)今世界凡適用稅收法定原則的國(guó)家，通常都是通過(guò)在憲法中規(guī)定稅收法定原則的方式賦予稅收法定原則以憲法位階。在憲法中規(guī)定稅收法定原則，不僅使其能夠在相關(guān)法律中得以貫徹，有助于稅收法制的完善，而且有利于推動(dòng)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)良性運(yùn)行和協(xié)調(diào)發(fā)展。盡管目前我國(guó)憲法中并未明確稅收法定原則，但是我國(guó)現(xiàn)行立法實(shí)踐已經(jīng)接受與確認(rèn)稅收法定原則。這次三中全會(huì)將稅收法定原則寫入黨的《決定》這樣重要的綱領(lǐng)性文件中，這是史無(wú)前例的。有鑒于此，筆者以為可以通過(guò)憲法修正案的方式體現(xiàn)稅收法定原則的相關(guān)規(guī)定，同時(shí)憲法修正案中應(yīng)做如下規(guī)定以賦予稅收法定原則以憲法位階： 第一，將《立法法》第八條第（八）項(xiàng)中關(guān)于“有關(guān)稅收基本制度的事項(xiàng)只能制定法律”的規(guī)定提升至憲法高度。第二，參照《稅收征收管理法》第三條的規(guī)定，將只能制定法律的事項(xiàng)列明，為我國(guó)的基本稅法立法提供直接的憲法根據(jù)。

（二）制定《稅收基本法》或《稅收法》完善稅收法律體系

“《稅收基本法》作為統(tǒng)帥各單行稅收法律法規(guī)的母法，在整個(gè)稅法體系中應(yīng)居于核心地位，其制定意義之重大，對(duì)此學(xué)者們已達(dá)成共識(shí)?！?我國(guó)稅務(wù)界從90年代開始重視稅收基本法的研究，并開始著手起草該法，目前已數(shù)易其稿。應(yīng)進(jìn)一步解放思想，沖破“禁區(qū)”，加快進(jìn)度，盡快出臺(tái)稅收基本法，作為憲法精神的延伸，使之成為稅收法律體系的根本大法，并賦予其稅法領(lǐng)域中最高法律地位和法律效力，用來(lái)統(tǒng)領(lǐng)、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅收法律、法規(guī)，全面規(guī)范我國(guó)稅收法律體系的基本內(nèi)容。從總體上說(shuō)，稅收基本法應(yīng)對(duì)稅法的立法宗旨、原則、治稅思想、稅務(wù)機(jī)關(guān)的組織機(jī)構(gòu)和權(quán)利義務(wù)，納稅人的權(quán)利義務(wù)，稅收立法，稅收?qǐng)?zhí)法、稅收司法，稅收訴訟，稅務(wù)中介等進(jìn)行明確界定，使其對(duì)上能夠與憲法相銜接，對(duì)下能夠統(tǒng)領(lǐng)和指導(dǎo)其他單行稅收法律法規(guī)，使稅收活動(dòng)的整個(gè)過(guò)程做到有章可循。在我國(guó)目前稅收法定主義缺乏憲法支持的情況下，稅收基本法的制定尤顯緊迫。

（三）妥善處理稅收立法權(quán)配置問(wèn)題

我國(guó)目前的稅收立法屬于典型的授權(quán)立法模式，稅收授權(quán)立法體制占主導(dǎo)地位，以致稅收行政法規(guī)為主、稅收法律為輔成為目前我國(guó)的稅收法律制度體系的一個(gè)突出的階段性特征10。因?yàn)槎愂樟⒎ǖ某绦颉r(shí)間和稅法的技術(shù)性因素，全國(guó)人大不可能在短時(shí)間內(nèi)通過(guò)一整套稅收法律。從現(xiàn)實(shí)性和可操作性角度考慮，采取修訂稅收立法授權(quán)似更為妥當(dāng)，今后對(duì)于新稅種的設(shè)立，應(yīng)全部由全國(guó)人大立法，同時(shí)對(duì)一些重要的稅種，經(jīng)過(guò)幾年的實(shí)踐證明是科學(xué)的、可行的應(yīng)該將條例或暫行條例提升到法律，由全國(guó)人大以法律形式確定下來(lái)，以增強(qiáng)其法律剛性；對(duì)那些比較成熟或短期內(nèi)不會(huì)發(fā)生較大變化的稅收政策，以法律或行政法規(guī)的形式公布施行，最大限度地減少以行政規(guī)章尤其是以內(nèi)部規(guī)范性文件形式公布稅收政策；對(duì)目前完全上升到法律還有一定困難，必須由行政部門立法的稅種，也要對(duì)其立法范圍、授權(quán)期限進(jìn)行有效限制和約束，最大限度地減少以行政規(guī)章尤其是以內(nèi)部規(guī)范性文件作為征稅依據(jù)的做法。

（四）在稅收立法中實(shí)行聽證制度

實(shí)行聽證制度是體現(xiàn)公民在稅收立法上的廣泛參與的重要手段，這一點(diǎn)在代議制稅收立法中尤為重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以體現(xiàn)、各種利益沖突和矛盾得以協(xié)調(diào)的重要保證。因此必須廣泛公布有關(guān)稅收立法信息，充分征求廣大公民意見，確保民眾對(duì)立法事項(xiàng)的了解和立法過(guò)程的參與，以民主程序挑選、召集各方利益代表，確保聽證制度不受部門利益左右。同時(shí)由于稅收立法涉及面大且具有較強(qiáng)的技術(shù)性和專業(yè)性，還必須要求具有一定專業(yè)技術(shù)水平的人參與，即需要進(jìn)行專家論證以確保稅收立法的質(zhì)量。我國(guó)在2005年8月至10月之間修改《個(gè)人所得稅法》過(guò)程中關(guān)于個(gè)人所得稅免征額所舉行的立法聽證會(huì)做出了有益的嘗試，為我國(guó)在稅收立法中制定統(tǒng)一的規(guī)則奠定了基礎(chǔ)。11

（五）嚴(yán)格執(zhí)法，做到有法必依

一是建立并完善有效的執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制。從內(nèi)部監(jiān)督來(lái)說(shuō)，首先要建立稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任考核制度，明確界定稅收?qǐng)?zhí)法部門及其工作人員所享有的權(quán)力邊界和履行義務(wù)的范圍。其次要推行稅務(wù)行政案件與重大涉稅事項(xiàng)的審理制度，通過(guò)稅收?qǐng)?zhí)法先行約束控制機(jī)制督促稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使職權(quán)。再次是要實(shí)施執(zhí)法過(guò)錯(cuò)追究制度，強(qiáng)化執(zhí)法過(guò)錯(cuò)追究，使廣大稅務(wù)執(zhí)法人員真正樹立法治意識(shí)。從外部監(jiān)督來(lái)看，一方面要改善和加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法的民主參與程度，公開執(zhí)法內(nèi)容、過(guò)程、依據(jù)等。堅(jiān)持稅務(wù)行政救濟(jì)制度，發(fā)揮行政相對(duì)人的監(jiān)督作用，另一方面要改善和加強(qiáng)審計(jì)部門、財(cái)政部門、新聞媒介及社會(huì)輿論對(duì)稅收征管和稅收?qǐng)?zhí)法的監(jiān)督檢查，建立有效的外部日常監(jiān)督機(jī)制。

二是提升稅收?qǐng)?zhí)法干部隊(duì)伍素質(zhì)。建立一支高水平的稅收?qǐng)?zhí)法隊(duì)伍，是提高稅收?qǐng)?zhí)法質(zhì)量的前提，是實(shí)現(xiàn)稅收法定原則的重要因素，是依法治稅實(shí)現(xiàn)真正意義上的稅收法治的重要條件。公權(quán)力的行使應(yīng)嚴(yán)格踐行“法無(wú)授權(quán)即禁止”的理論，這是法治的要求。我國(guó)由于任務(wù)當(dāng)先、經(jīng)驗(yàn)當(dāng)先的思想長(zhǎng)期存在于稅務(wù)執(zhí)法隊(duì)伍中，法制觀念相對(duì)淡薄的現(xiàn)狀決定了我們的稅收?qǐng)?zhí)法隊(duì)伍應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)嚴(yán)格依法執(zhí)法方面的學(xué)習(xí)，樹立濃厚的法律意識(shí)和法制觀念。要建設(shè)一支高素質(zhì)的稅收?qǐng)?zhí)法隊(duì)伍，要求我們的執(zhí)法人員努力學(xué)習(xí)和培養(yǎng)“法無(wú)授權(quán)即禁止”這樣的意識(shí)與觀念，自覺(jué)培育以公平正義為價(jià)值指引，運(yùn)用法律基本理論和邏輯來(lái)分析和解決稅收問(wèn)題的思維方法，自覺(jué)樹立稅收公平正義理念、納稅人權(quán)利本位主義理念和稅收法定理念，這既是稅收法治建設(shè)的需要，也是實(shí)現(xiàn)稅收現(xiàn)代化的基本要求。

作者簡(jiǎn)介：白鵬飛（1992.8-），男，回，湖北武漢人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)2014級(jí)研究生，研究方向：經(jīng)濟(jì)法。

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注釋：

1.徐傳林：《關(guān)于對(duì)稅收法定主義原則入憲的思考》，長(zhǎng)江論壇，2013年第3期。

2.張守義：《論稅收法定主義》，法學(xué)研究，1996年第6期。

3.覃有土、劉乃忠、李剛：《論稅收法定主義》，現(xiàn)代法學(xué)，2000年第3期。

4.同注5

5.白玉星：《論稅收法定主義原則》，中國(guó)政法大學(xué)碩士論文，2005年11月。

6.陳清秀：《稅捐法定主義》，當(dāng)代公法理論，月旦出版公司1993年版。

7.程旭楠：《論稅收法定原則》，法制在線，2012年12期。

8.王麗萍：《稅收法定原則的基本內(nèi)涵與實(shí)現(xiàn)路徑》，湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)，2014年12月第6期。

9.劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，載法律教育網(wǎng)。

10.何建堂：《稅收法定原則的思考和建議》，稅收理論與實(shí)踐，2014年第12期

11.張美中：《稅收契約理論研究》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007版。