整體變更涉及個(gè)人所得稅問(wèn)題淺析

李　林

(1.中國(guó)人民大學(xué),北京　100872；2.眾信旅游,北京　100013)

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整體變更涉及個(gè)人所得稅問(wèn)題淺析

李林1，2

(1.中國(guó)人民大學(xué),北京100872；2.眾信旅游,北京100013)

根據(jù)中國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定,上市主體將有限責(zé)任公司改制為股份有限公司這一整體變更過(guò)程是公司上市的必經(jīng)之路。整體變更過(guò)程中,個(gè)人所得稅成為不少個(gè)人投資者特別是實(shí)際控制人必須面對(duì)的問(wèn)題。在這一過(guò)程中,與現(xiàn)金分紅自然人股東取得貨幣資金不同的是,有限公司留存收益、資本公積轉(zhuǎn)化為股份有限公司股本或資本公積金時(shí),由于投資者并未實(shí)際取得現(xiàn)金收益,同時(shí)又必須承擔(dān)動(dòng)輒幾十萬(wàn)元、上百萬(wàn)元甚至上千萬(wàn)元的稅負(fù),這對(duì)絕大多數(shù)人來(lái)說(shuō)是難以承擔(dān)的。因此,整體變更涉及個(gè)人所得稅值得我們探討研究一番。

整體變更；個(gè)人所得稅；資本公積

1　協(xié)調(diào)凈資產(chǎn)與注冊(cè)資本之間的差額

1.1標(biāo)的公司凈資產(chǎn)大于注冊(cè)資本需要繳稅

當(dāng)標(biāo)的公司的凈資產(chǎn)高于其注冊(cè)資本時(shí),標(biāo)的公司整體變更時(shí)即需要面對(duì)繳稅問(wèn)題。稅收實(shí)踐中,各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法不一,可能是因?yàn)閷?duì)國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)規(guī)定理解適用不同所帶來(lái)的執(zhí)法混亂。大部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)要求企業(yè)在整體變更時(shí)就盈余公積、未分配利潤(rùn)和資本公積轉(zhuǎn)增股本代扣代繳個(gè)人所得稅。部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)當(dāng)?shù)卣愂諆?yōu)惠政策文件不要求自然人股東繳納稅款或者準(zhǔn)予緩繳該稅款。

1.2標(biāo)的公司凈資產(chǎn)小于注冊(cè)資本時(shí),標(biāo)的公司需相應(yīng)增、減資

《中華人民共和國(guó)公司法》第九十五條規(guī)定,“有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí),折合的實(shí)收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額”。當(dāng)標(biāo)的公司凈資產(chǎn)低于整體變更前的注冊(cè)資本時(shí),可以采取整體變更前先減資以使凈資產(chǎn)與調(diào)整后的注冊(cè)資本大致平衡的處理方式。此外,整體變更前進(jìn)行增資或者由股東溢價(jià)出資也是可行的辦法。總之,整體變更時(shí),凈資產(chǎn)與注冊(cè)資本越趨平衡,繳稅義務(wù)相對(duì)越輕。

2　“整體變更”時(shí)留存收益、資本公積轉(zhuǎn)增股本、資本公積稅收成本問(wèn)題

2.1盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本所涉及的個(gè)稅問(wèn)題

實(shí)踐“整體變更”過(guò)程中,個(gè)人股東將累積的盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本未按照規(guī)定繳納個(gè)人所得稅的情況時(shí)有發(fā)生。

對(duì)此可以采取如下應(yīng)對(duì)方法：第一,根據(jù)相關(guān)規(guī)定制定合理分期繳納稅款的計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；第二,由自然人股東出具承諾函,承諾若稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳本人在公司整體變更時(shí)以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本所應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅,本人將無(wú)條件、全額繳納該等稅款,若稅務(wù)機(jī)關(guān)因此對(duì)本人罰款,該等罰款亦由本人全額承擔(dān)；如公司因未履行代扣代繳上述稅款義務(wù)而遭致稅務(wù)機(jī)關(guān)罰款,相應(yīng)的罰款及責(zé)任均由本人承擔(dān)。以上對(duì)策需結(jié)合當(dāng)?shù)囟悇?wù)實(shí)際情況適用。

在2015年8月12日掛牌的杰爾斯(833223)案例中,該公司整體變更前有限公司的注冊(cè)資本為2001萬(wàn)元。根據(jù)審計(jì)報(bào)告,有限公司經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)為3682.66萬(wàn)元,其中,資本公積0元,盈余公積1863686.13元,未分配利潤(rùn)14952937.30元。2015年3月,公司整體變更,公司以2014年12月31日為改制基準(zhǔn)日,以經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)折股總額31000000股,每股面值1元,剩余凈資產(chǎn)5826623.43元全部計(jì)入股份公司資本公積。本案例中即存在以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本的問(wèn)題。

就此律師認(rèn)為：在2015年3月30日(2015年3月公司整體變更),財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕41號(hào)),該通知已于2015年4月1日生效。根據(jù)該通知,對(duì)個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資所獲得的收入,應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目,依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅,個(gè)人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。納稅人一次性繳稅有困難的,可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后,自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)(含)分期繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)該通知,企業(yè)整體變更為股份有限公司時(shí),自然人股東繳納的個(gè)稅可申請(qǐng)?jiān)?個(gè)公歷年度內(nèi)分期繳納。

根據(jù)公司的說(shuō)明及律師的查詢,公司僅在整體變更為股份公司時(shí),存在以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本的情況。所以,依據(jù)國(guó)稅函〔1998〕333號(hào)、財(cái)稅〔2015〕41號(hào)中的相關(guān)規(guī)定,公司自然人股東須就公司整體變更階段以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本繳納個(gè)人所得稅,而公司也應(yīng)相應(yīng)履行代扣代繳自然人股東個(gè)稅的義務(wù)。

就公司履行代扣代繳自然人股東個(gè)人所得稅的情況,公司向律師作出如下回復(fù)：截至本反饋意見(jiàn)回復(fù)之日,公司尚未代扣代繳個(gè)人所得稅,公司目前正在根據(jù)上述通知及最新的現(xiàn)行有效的稅收政策向深圳市中小企業(yè)服務(wù)署申請(qǐng)個(gè)人所得稅緩交備案。就股東個(gè)人所得稅繳納事宜,公司自然人股東均已出具承諾函。

綜上,律師認(rèn)為,相關(guān)股東及公司已就個(gè)稅的繳納事宜采取了規(guī)范措施,且該等規(guī)范措施具有可行性。

該案中,股轉(zhuǎn)公司接受了補(bǔ)充法律意見(jiàn)書(shū)中的上述觀點(diǎn)。

至于自然人股東出具的承諾函內(nèi)容,除掛牌企業(yè)案例,在審企業(yè)亦有案例,具體可參見(jiàn)吉林省銳迅信息技術(shù)股份有限公司法律意見(jiàn)書(shū)2015年9月29日公告。

2.2盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本公積所涉及的個(gè)稅問(wèn)題

有一種觀點(diǎn)認(rèn)為,整體變更過(guò)程中,使盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)入資本公積,注冊(cè)資本不發(fā)生變化,各股東的持股數(shù)及持股比例不發(fā)生變化,則不涉及未分配利潤(rùn)及盈余公積轉(zhuǎn)增股本問(wèn)題,自然人股東亦未取得《個(gè)人所得稅法》第二條中的“利息、股息、紅利所得”,便也不會(huì)產(chǎn)生繳納所得稅的義務(wù)。實(shí)踐中,部分企業(yè)采取此方法進(jìn)行節(jié)稅,并由實(shí)際控制人、控股股東等進(jìn)行兜底性承諾。

在2015年8月14日掛牌的霍普股份(833328)案例中,根據(jù)公司整體變更時(shí)的審計(jì)報(bào)告,整體變更前公司的實(shí)收資本為3000萬(wàn)元,資本公積為0.00元,盈余公積為150萬(wàn)元,未分配利潤(rùn)為54511016.37元。公司整體變更時(shí),以2015年3月31日為改制基準(zhǔn)日,以經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)86011916.37元折合為股份有限公司的實(shí)收股本總額的3000萬(wàn)元,股份總數(shù)為3000萬(wàn)股,每股面值1元,注冊(cè)資本3000萬(wàn)元,余額56011916.37元計(jì)入資本公積。即,有限公司的盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)為股份公司的資本公積。2015年5月28日,該公司在工商局辦理了變更登記手續(xù)。

本案例中,股轉(zhuǎn)公司依然詢問(wèn)了自然人股東納稅情況,律師回復(fù)如下：

公司整體變更前注冊(cè)資本為3000萬(wàn)元,整體變更后股份公司股本 3000 萬(wàn)股,各股東的持股數(shù)及持股比例均沒(méi)有發(fā)生變化,不存在以未分配利潤(rùn)及盈余公積轉(zhuǎn)增股本情形,自然人股東無(wú)須繳納個(gè)人所得稅。公司整體變更完成后,已依法辦理了稅務(wù)登記備案變更,辦理過(guò)程中主管稅務(wù)部門未要求公司就整體變更事項(xiàng)繳納稅款。公司股東已向公司出具了承諾函,對(duì)于股份公司在整體變更過(guò)程中所涉及的個(gè)人所得稅,將依法自行承擔(dān)繳納義務(wù)。

該案例中,股轉(zhuǎn)公司依然接受了上述觀點(diǎn)。律師的回復(fù)雖未直接言及有限公司盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)為股份公司資本公積的稅務(wù)問(wèn)題,但公司無(wú)須就整體變更繳納(代扣代繳)任何稅款,則間接表明本案中有限公司盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)為股份公司資本公積無(wú)須繳稅。

2.3資本公積轉(zhuǎn)增股本所涉及的個(gè)稅問(wèn)題

公司整體變更時(shí)資本公積轉(zhuǎn)增股本,自然人股東是否繳納個(gè)人所得稅問(wèn)題一直存在爭(zhēng)議。國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件相關(guān)規(guī)定有歧義,實(shí)務(wù)操作中稅收征管也不盡相同。

2.3.1現(xiàn)行立法規(guī)定存在歧義

相關(guān)立法相關(guān)內(nèi)容效力級(jí)別實(shí)施日期國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知(國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào))股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配,對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額,不作為個(gè)人所得,不征收個(gè)人所得稅部門規(guī)范性文件1997.12.25國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)(國(guó)稅函〔1998〕289號(hào))國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額,不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分,應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅部門規(guī)范性文件1998.05.15國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知(國(guó)稅函〔2010〕79號(hào))被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的,不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入,投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)部門規(guī)范性文件2010.02.22國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知(國(guó)稅發(fā)〔2010〕54號(hào))加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理,對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的,要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅部門規(guī)范性文件2010.05.31財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于推廣中關(guān)村國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)稅收試點(diǎn)政策有關(guān)問(wèn)題的通知(財(cái)稅〔2015〕62號(hào))凡是在實(shí)施范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè),以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本,個(gè)人股東應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目,適用20%稅率征收個(gè)人所得稅;在個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的情況下,經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核,可分期繳納,但最長(zhǎng)不得超過(guò)5年部門規(guī)范性文件2015.01.01

上述規(guī)范性文件對(duì)企業(yè)用盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅的規(guī)定相對(duì)明確,而對(duì)于資本公積金轉(zhuǎn)增股本是否需要繳納個(gè)人所得稅問(wèn)題的規(guī)定,實(shí)務(wù)中一直存在爭(zhēng)議。

2.3.2觀點(diǎn)爭(zhēng)鳴

大部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)都認(rèn)為應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅,但是不同的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際征收方式不同,其征稅的計(jì)稅依據(jù)和計(jì)算方法也不相同。有的稅務(wù)機(jī)關(guān)以審計(jì)報(bào)告截止日的所有盈余公積和未分配利潤(rùn)作為計(jì)稅依據(jù),有的稅務(wù)機(jī)關(guān)以自然人股東取得的盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本作為計(jì)稅依據(jù),還有的稅務(wù)機(jī)關(guān)以自然人股東取得的資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本作為計(jì)稅依據(jù)。

企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)的普遍觀點(diǎn)是,國(guó)稅函〔1998〕289號(hào)的“資本公積金”應(yīng)包括有限責(zé)任公司的資本溢價(jià)和股份有限公司的股票溢價(jià)兩種情形,不應(yīng)當(dāng)作區(qū)別對(duì)待。整體變更中資本溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本,自然人股東不需要繳納個(gè)人所得稅。

2.3.3最新案例一則簡(jiǎn)介

在2015年8月10日掛牌的明珠股份(833172)案中,整體變更前公司的注冊(cè)資本為2000萬(wàn)元。公司以2008年11月30日為改制基準(zhǔn)日,以經(jīng)審計(jì)賬面凈資產(chǎn)52828683.95元,按照1.6509∶1的折股比例折合股份總額3200.00萬(wàn)股,剩余凈資產(chǎn)20828683.95元計(jì)入資本公積。整體變更后公司注冊(cè)資本增加額為1200萬(wàn)元,其中由資本公積轉(zhuǎn)增股本11789944.5元,由盈余公積轉(zhuǎn)增股本210055.5元。2008年12月24日,工商局向公司頒發(fā)了營(yíng)業(yè)執(zhí)照。

就此發(fā)行人律師認(rèn)為：根據(jù)(國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào))精神,對(duì)屬于個(gè)人股東分得并再投入公司(轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本)的部分應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅,稅款由股份有限公司在有關(guān)部門批準(zhǔn)增資、公司股東會(huì)議通過(guò)后代扣代繳。同時(shí),根據(jù)國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)第四條規(guī)定：“被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的,不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入,投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)?！睋?jù)此,明珠股份整體變更時(shí),注冊(cè)資本增加額中由資本公積轉(zhuǎn)增股本部分無(wú)須繳納個(gè)人所得稅,由盈余公積轉(zhuǎn)增股本部分涉及個(gè)稅的代扣代繳。

該案例中,股轉(zhuǎn)公司接受上述觀點(diǎn)。

3　結(jié)　論

綜上,在整體變更中所涉及的稅務(wù)問(wèn)題是發(fā)行人、中介機(jī)構(gòu)及審核部門重點(diǎn)關(guān)心的問(wèn)題,為達(dá)到操作統(tǒng)一,“同案同判”的效果,還有待相關(guān)部門出臺(tái)明確規(guī)定、細(xì)則以適用,同時(shí)再梳理有矛盾的規(guī)定,該廢止的及時(shí)廢止,給予發(fā)行人、中介機(jī)構(gòu)以明確的指引。

10.13939/j.cnki.zgsc.2016.35.137