綜合報告鑒證國際新進(jìn)展

鄒夢妮　吳杰

綜合報告鑒證國際新進(jìn)展

鄒夢妮吳杰

一、引言

綜合報告鑒證通常指的是由獨(dú)立的第三方給出的關(guān)于企業(yè)的綜合報告是否依據(jù)《框架》披露其戰(zhàn)略、績效和前景的獨(dú)立結(jié)論，不包括報告編制者自身做出的聲明，即外部鑒證。作為對應(yīng)于企業(yè)非財務(wù)報告的一種監(jiān)督機(jī)制，綜合報告鑒證為增強(qiáng)報告的可靠性和可信度帶來了相當(dāng)大的益處，同時能夠促使企業(yè)治理層和高級管理層更好地履行其受托經(jīng)管責(zé)任。從長遠(yuǎn)來看，有效的外部鑒證有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。盡管鑒證的價值被發(fā)布綜合報告的企業(yè)所肯定且對其表現(xiàn)出相當(dāng)?shù)奈?，但通過獨(dú)立的鑒證服務(wù)獲得與財務(wù)報告審計(jì)同等程度的可靠性和可信度并不那么容易，因?yàn)榉秦攧?wù)報告的獨(dú)立鑒證是極具挑戰(zhàn)性的：首先，對于應(yīng)將綜合報告作為一個整體進(jìn)行鑒證，還是根據(jù)關(guān)鍵利益相關(guān)者或其他報告使用者的需要只對綜合報告的某些部分進(jìn)行鑒證，各方至今仍未達(dá)成一致意見；其次，目前國際上的綜合報告鑒證標(biāo)準(zhǔn)尚未統(tǒng)一，既包含國際通用標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)或企業(yè)自身標(biāo)準(zhǔn)，也存在鑒證提供者的主觀認(rèn)定，致使報告使用者感到難以理解或產(chǎn)生誤解，并不能充分完全地理解報告編制者所傳達(dá)出來的信息全貌；此外，鑒證成本過高、獲得較高保證程度難度大、對鑒證人員的專業(yè)能力要求更高等難題，無疑都對鑒證業(yè)務(wù)的開展提出了挑戰(zhàn)。

目前，對綜合報告的研究仍處于起步階段，國內(nèi)外積累的研究成果主要側(cè)重于綜合報告的發(fā)展演變、必要性、影響因素和經(jīng)濟(jì)后果，而對其鑒證的研究卻較為滯后。綜合報告的相關(guān)研究成果固然提高了人們對企業(yè)報告模式發(fā)展趨勢的認(rèn)知，但缺乏獨(dú)立鑒證的綜合報告著實(shí)難以滿足關(guān)鍵利益相關(guān)者及其他報告使用者對報告的可信度要求，大大降低了報告的有用性和受重視程度。國內(nèi)對綜合報告鑒證的研究目前還主要停留在理論描述性階段，實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)匱乏。至2014年底，我國僅有中電控股一家企業(yè)發(fā)布了綜合報告，且并未對其進(jìn)行鑒證。因此，當(dāng)前很有必要針對國際上綜合報告及其鑒證的最新發(fā)展給予充分地關(guān)注和研究，為我國發(fā)展綜合報告及其鑒證提供理論借鑒和經(jīng)驗(yàn)指導(dǎo)。本文將對綜合報告鑒證的國際發(fā)展現(xiàn)狀進(jìn)行具體分析，并根據(jù)綜合報告鑒證的先進(jìn)理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，為綜合報告及其鑒證在我國的長遠(yuǎn)發(fā)展提出建議，以期為我國企業(yè)報告模式的發(fā)展和創(chuàng)新提供一些啟示。

二、綜合報告鑒證的國際發(fā)展現(xiàn)狀

截至2014年底，我國除中電控股集團(tuán)（包含在本文所選研究對象中）以外，尚無企業(yè)發(fā)布綜合報告，然而，中電控股也并未對其發(fā)布的綜合報告進(jìn)行鑒證，而是僅對其可持續(xù)發(fā)展報告中經(jīng)識別的可持續(xù)發(fā)展信息進(jìn)行了有限鑒證，并節(jié)選部分已經(jīng)鑒證的數(shù)據(jù)包含在其綜合報告中（即下文所述未進(jìn)行鑒證的第二類情況）。換言之，我國非財務(wù)報告鑒證的最新進(jìn)展也僅限于社會責(zé)任報告鑒證的發(fā)展與完善。

本文選取國際綜合報告委員會（International Integrated Reporting Council，IIRC）官網(wǎng)上”View by organization”中列示的145家機(jī)構(gòu)（包括135家企業(yè)和10家非企業(yè)性機(jī)構(gòu)）為研究對象，對其2014年發(fā)布的綜合報告展開研究。雖然這145家機(jī)構(gòu)幾乎都在其年度綜合報告中涵蓋了年度財務(wù)報表或財務(wù)重點(diǎn)，但其中僅有60家同時對財務(wù)信息和非財務(wù)信息進(jìn)行了鑒證，并出具了獨(dú)立的鑒證報告。剩余的85家機(jī)構(gòu)并未對其綜合報告進(jìn)行鑒證，具體情況大致可分為以下兩類：一類是僅對其報告中包含的財務(wù)信息進(jìn)行了審計(jì)而未涉及任何非財務(wù)信息的鑒證，約占總體的44.8% （65家）；另一類則是雖未對其綜合報告進(jìn)行鑒證，但其報告中包含的某些信息（同時包括財務(wù)和非財務(wù)信息）是摘錄或節(jié)選自其他已經(jīng)審計(jì)或鑒證的報告，約占總體的13.8%（20家）。

由于單純的財務(wù)信息審計(jì)以及對已接受審計(jì)或鑒證信息的涵蓋都并不足以體現(xiàn)綜合報告鑒證的價值，本文主要對上述60家鑒證業(yè)務(wù)同時涉及財務(wù)與非財務(wù)信息的機(jī)構(gòu)的綜合報告進(jìn)行了分析。此外，因?yàn)檫@些機(jī)構(gòu)的財務(wù)信息審計(jì)在本質(zhì)上并不存在顯著的差異，故本文所說的鑒證情況主要是指綜合報告中非財務(wù)信息的鑒證情況。

（一）尚無機(jī)構(gòu)對綜合報告進(jìn)行整體鑒證

本文研究的145家機(jī)構(gòu)中，目前尚無任何一家將其綜合報告作為一個整體進(jìn)行鑒證，雖然很多機(jī)構(gòu)都對其綜合報告整體采用了聯(lián)合鑒證模型（combined assurance model），即同時結(jié)合企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和管理層、外部審計(jì)或鑒證提供者來對其報告的各個重大方面進(jìn)行綜合審計(jì)，但其中大部分在采用聯(lián)合鑒證模式時并未對其綜合報告的具體內(nèi)容進(jìn)行外部鑒證，僅僅是聘請外部鑒證人員對其報告中涉及的內(nèi)部控制或風(fēng)險管理體系進(jìn)行了相關(guān)審計(jì)，這并不屬于綜合報告鑒證的范疇。故局部鑒證成為綜合報告鑒證的一種主流趨勢，即僅對綜合報告中某些部分的信息進(jìn)行鑒證，可能是財務(wù)信息、非財務(wù)信息或兩者兼而有之。這就導(dǎo)致一份綜合報告中往往同時包括或涉及2-3份不同的審鑒證報告，如財務(wù)報表的審計(jì)報告、對可持續(xù)發(fā)展報告中接受鑒證的內(nèi)容所出具的報告，及第三方對綜合報告中選定部分提供的鑒證報告。

（二）綜合報告的局部鑒證情況分析

本文著重對接受外部鑒證的60份綜合報告及其鑒證報告進(jìn)行了分析，由于報告中包含的財務(wù)信息無一例外都經(jīng)由相應(yīng)的會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了審計(jì)，且并不存在顯著差異，故本文所討論的綜合報告鑒證主要指其所包含的非財務(wù)信息的鑒證。這60家機(jī)構(gòu)通過對其綜合報告中選定的信息而非全篇綜合報告進(jìn)行鑒證，一方面可以借此規(guī)避量化非財務(wù)信息所帶來的不確定性風(fēng)險，另一方面還可以降低鑒證成本。鑒證業(yè)務(wù)的范圍主要傾向于諸如溫室氣體排放量、能源消耗量、關(guān)鍵績效指標(biāo)（Key Performance Indicators，KPIs）等可識別、可量化的非財務(wù)信息或其他有豐富鑒證實(shí)踐的非財務(wù)信息，如公司責(zé)任信息、可持續(xù)性信息等。本文將此類鑒證形式統(tǒng)稱為局部鑒證，具體鑒證情況如下：

表1　鑒證提供者的獨(dú)立性與勝任能力等聲明

表2　鑒證業(yè)務(wù)所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)

表3　鑒證的保證程度

1.會計(jì)師事務(wù)所成為最主要的鑒證提供者

目前，國際上綜合報告的鑒證提供者主要分為三類：專家及相關(guān)方、專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)以及會計(jì)師事務(wù)所。本文研究的60家選擇進(jìn)行鑒證的機(jī)構(gòu)中，有45家機(jī)構(gòu)選擇會計(jì)師事務(wù)所為其提供綜合報告鑒證服務(wù)（其中44家為國際“四大”），有12家機(jī)構(gòu)選擇了專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)，僅有3家機(jī)構(gòu)選擇了專家及相關(guān)方。會計(jì)師事務(wù)所儼然已成為了最主要的綜合報告鑒證提供者。

在鑒證內(nèi)容方面，會計(jì)師事務(wù)所較其他鑒證提供者而言更為全面，主要包括數(shù)據(jù)收集流程、數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性、綜合報告的編制流程、是否遵循有關(guān)原則（如GRI G4指南）以及其他重大問題；專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)對綜合報告鑒證的重點(diǎn)內(nèi)容為數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性及數(shù)據(jù)收集流程，幾乎不涉及其他方面的鑒證；由專家及相關(guān)方出具的鑒證報告不涉及具體鑒證內(nèi)容，往往僅對機(jī)構(gòu)現(xiàn)狀進(jìn)行說明，并對已取得的成就予以評價，最后在此基礎(chǔ)上提出相關(guān)意見和建議。在行業(yè)分布方面，會計(jì)師事務(wù)所的綜合報告鑒證業(yè)務(wù)主要集中于金融服務(wù)行業(yè)。在機(jī)構(gòu)性質(zhì)方面，會計(jì)師事務(wù)所的綜合報告鑒證業(yè)務(wù)主要集中于上市公司。在鑒證結(jié)論方面，盡管鑒證意見不盡相同，但會計(jì)師事務(wù)所普遍以較為消極的方式提出正面的鑒證結(jié)論，例如，普華永道對MTN Group 2014年度的綜合報告給出的鑒證結(jié)論為“基于我們已實(shí)施的鑒證工作，并未注意到任何事項(xiàng)，使我們相信報告中披露信息的編制在所有重大方面不符合報告標(biāo)準(zhǔn)”。

2.鑒證報告中對獨(dú)立性與勝任能力等的說明不足

獨(dú)立性是鑒證業(yè)務(wù)的“靈魂”，在開展鑒證業(yè)務(wù)時，鑒證提供者需要同時保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性。在本文研究的60份鑒證報告中，僅有26.90%（占總體的比例）的鑒證報告有獨(dú)立性聲明。較專家及相關(guān)方而言，會計(jì)師事務(wù)所和專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)更加注重突出其獨(dú)立性，究其原因主要在于，專家及相關(guān)方與被鑒證機(jī)構(gòu)間往往存在著一定的利益關(guān)系，難以保持適當(dāng)?shù)莫?dú)立性。

勝任能力主要體現(xiàn)為鑒證提供者在其專業(yè)領(lǐng)域的相關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)及專業(yè)資質(zhì)，質(zhì)量控制則是指鑒證提供者基于國際質(zhì)量控制準(zhǔn)則而維持的全面質(zhì)量監(jiān)控體系（該體系包括有關(guān)遵守道德規(guī)范、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和適用的法律法規(guī)的文件記錄政策和程序）。如表1所示，會計(jì)師事務(wù)所很少在其鑒證報告中提及勝任能力，專家及相關(guān)方則幾乎不涉及此項(xiàng)內(nèi)容，而專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)往往都會在其出具的鑒證報告中闡明其勝任能力。

鑒證提供者的獨(dú)立性和勝任能力（或質(zhì)量控制）在很大程度上有助于充分發(fā)揮鑒證的價值，提升鑒證有效性。因而，目前雖然尚無明確統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)指出綜合報告的鑒證提供者需要具備怎樣的勝任能力并在鑒證業(yè)務(wù)中如何保持其獨(dú)立性，然而鑒證提供者在其鑒證報告中單獨(dú)闡述其擁有的鑒證能力和在鑒證過程中保持的獨(dú)立性是十分必要的，這有助于報告使用者了解其開展的鑒證工作，提高報告使用者對鑒證內(nèi)容的信任程度。

3.綜合報告鑒證業(yè)務(wù)所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)多樣化

目前，國際上應(yīng)用最為廣泛的綜合報告鑒證標(biāo)準(zhǔn)是由英國社會與倫理責(zé)任研究所制定的AA1000AS（2008）、由國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會發(fā)布的ISAE3000和ISAE3410，91.67%的鑒證提供者都在其鑒證報告中明確說明了鑒證業(yè)務(wù)所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，詳見表2。ISAE3000是絕大部分會計(jì)師事務(wù)所開展鑒證業(yè)務(wù)所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，約占84.44%，而專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)和專家及相關(guān)方遵循的主要標(biāo)準(zhǔn)則是AA1000AS（2008）。ISAE3000被認(rèn)為是可用于指導(dǎo)恰當(dāng)處理除歷史財務(wù)信息之外的鑒證內(nèi)容的通用標(biāo)準(zhǔn)，而ISAE3410則主要用于連同ISAE 3000處理溫室氣體報表的鑒證業(yè)務(wù)，以企業(yè)定期對訂單、安全統(tǒng)計(jì)（采礦作業(yè)）和碳排放等進(jìn)行的鑒證為例，這些鑒證業(yè)務(wù)主要運(yùn)用的標(biāo)準(zhǔn)便是IASE 3000 和ISAE 3410。

在開展鑒證業(yè)務(wù)時，必維國際（BV）和挪威船級社（DNV）等專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)和會計(jì)師事務(wù)所（以國際“四大”為主）除沿用國際主流標(biāo)準(zhǔn)之外，還參考了其自有的審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，即“BV評估程序”和“DNV可持續(xù)發(fā)展報告驗(yàn)證規(guī)章”。有部分鑒證機(jī)構(gòu)在鑒證時還采用了全球報告倡議組織（Global Reporting Initiative，GRI）制定的G4標(biāo)準(zhǔn)或其他本土、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等。例如，澳大利亞注冊會計(jì)師公會（CPA Australia）作為澳洲最大的會計(jì)專業(yè)團(tuán)體，其綜合報告的鑒證由德勤會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行，且并未遵循當(dāng)前主流的鑒證標(biāo)準(zhǔn)，而依據(jù)的是澳大利亞審計(jì)與鑒證標(biāo)準(zhǔn)委員會發(fā)布的ASAE3000鑒證標(biāo)準(zhǔn)。

一套健全有效、明確可行的鑒證標(biāo)準(zhǔn)不僅有助于提升鑒證價值、明確鑒證責(zé)任，還可以促進(jìn)企業(yè)與其利益相關(guān)者的溝通，并完善企業(yè)的內(nèi)部治理。然而，就目前國際現(xiàn)狀來看，并不存在明確統(tǒng)一的綜合報告鑒證標(biāo)準(zhǔn)，這也為各類鑒證提供者開展和規(guī)范綜合報告鑒證業(yè)務(wù)帶來了極大不便。盡管各種鑒證標(biāo)準(zhǔn)客觀地解釋了綜合報告中的各種概念，然而并不存在可以在綜合報告鑒證業(yè)務(wù)中解決所有鑒證挑戰(zhàn)的單一標(biāo)準(zhǔn)。

4.鑒證業(yè)務(wù)的保證程度普遍較低

鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為有限保證（中度審驗(yàn)）和合理保證（深度審驗(yàn)）。在綜合報告的鑒證業(yè)務(wù)中，不同的保證程度可能更適用于綜合報告中不同類型的信息，例如，有限保證結(jié)論可能是基于基本假設(shè)，合理保證結(jié)論則可能是基于依據(jù)這些假設(shè)而編制的前瞻性信息。有限保證的鑒證業(yè)務(wù)在風(fēng)險評估程序（包括對內(nèi)部控制的了解）和應(yīng)對已評估的風(fēng)險所執(zhí)行的程序方面較合理保證的鑒證業(yè)務(wù)而言范圍更小。因此，在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中取得的保證程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中應(yīng)取得的保證程度。

本文研究的60份鑒證報告中有50份明確地給出了保證程度，詳見表3。專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)提供的12份鑒證全都給出了明確的保證程度，而專家及相關(guān)方機(jī)構(gòu)均未在其鑒證報告中對保證程度做出明確說明。另外，這三類鑒證提供者給出的保證程度中又以有限鑒證（中度審驗(yàn)）為主，僅有3.08%的鑒證提供者給出了合理保證。鑒證業(yè)務(wù)的保證程度普遍較低的主要原因可以從機(jī)構(gòu)和鑒證提供者兩個維度來進(jìn)行分析：機(jī)構(gòu)出于成本效益原則，大多愿意選擇成本較低的有限鑒證業(yè)務(wù)；而鑒證提供者則由于其高度的專業(yè)謹(jǐn)慎性以及對鑒證風(fēng)險的規(guī)避，在很大程度上更傾向于選擇給出較為保守的保證程度，即有限保證或中度審驗(yàn)。

值得注意的是，有12.31%的鑒證提供者給出了混合保證程度（在同一項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)中，鑒證提供者同時給出有限保證和合理保證）。使用混合保證程度可以讓鑒證者在一個循序漸進(jìn)的過程中得出最后單一的鑒證結(jié)論，也可以使報告編制者通過要求僅對重要信息給出合理保證程度來控制鑒證成本，但這可能會導(dǎo)致報告使用者對報告的理解難度增加，也可能在一定程度上阻隔了報告中某些信息與其他信息的關(guān)聯(lián)性，沒有妥善考慮信息的連通性。

5.綜合報告的鑒證工作流于形式

通過獲取充分可靠的證據(jù)來合理保證綜合報告所披露信息的準(zhǔn)確性是綜合報告鑒證的精髓所在。但目前鑒證提供者獲取證據(jù)的方法過于形式化，很難確保其所獲信息的可靠性和充分性。會計(jì)師事務(wù)所在設(shè)計(jì)和實(shí)施鑒證工作程序時，很少重視與機(jī)構(gòu)的外部環(huán)境以及管理層對綜合報告編制流程的內(nèi)部控制有關(guān)的信息，對相關(guān)人員（員工和管理層）的訪談、實(shí)地查訪和資料查閱等成為獲取鑒證證據(jù)的主要方法，大多數(shù)情況下 ，“函證”這一重要方法卻并未得到使用。與之相比，專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)、專家及相關(guān)方雖在訪談法和資料查閱法之外，更多地采用抽樣調(diào)查法來檢查報告內(nèi)容與原始文件的一致性。然而，這些鑒證方法都并不足以確保其所獲取的證據(jù)的充分性和可靠性。同時值得注意的是，機(jī)構(gòu)的綜合報告與其利益相關(guān)者息息相關(guān)，然而，各類鑒證提供者實(shí)施的鑒證工作程序幾乎都未涉及與利益相關(guān)者的互動。

除此之外，本文研究的62份鑒證報告無一例外地只給出了一個披露清單，僅此而已。例如，GRI發(fā)布的指南為報告編制者提供了大量優(yōu)秀的建議性披露，但基于GRI的合規(guī)性要求提供的鑒證報告僅指出報告中包含這些信息披露，而并未對這些披露加以分析并告訴報告使用者這些披露真實(shí)準(zhǔn)確地反映了管理層如何運(yùn)用GRI的相關(guān)指南來經(jīng)營企業(yè)。在這種情況下，企業(yè)有可能通過限制報告中包含的信息來應(yīng)對外部鑒證。這樣，企業(yè)的重點(diǎn)就會放在其信息披露是否能通過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的測試或測量，而不會放在提供信息上，這些信息主要說明企業(yè)如何持續(xù)創(chuàng)造價值以及企業(yè)的財務(wù)與非財務(wù)風(fēng)險。

6.未對前瞻性信息進(jìn)行鑒證

綜合報告中包含大量的前瞻性信息（forward looking information），這也正是投資者重視綜合報告的重要原因之一，然而，有關(guān)這些內(nèi)容的信息披露基本上不大可能進(jìn)行鑒證。鑒證人員僅對本期報告中出現(xiàn)的、可識別的部分進(jìn)行鑒證并發(fā)表意見，報告中諸如商業(yè)計(jì)劃、社會責(zé)任計(jì)劃等前瞻性信息都未得到鑒證。本文研究的145家機(jī)構(gòu)幾乎都在其綜合報告中直接指出，并未對其報告中包含的前瞻性信息進(jìn)行鑒證。以Woodside為例，該企業(yè)對其報告所包含的前瞻性信息及這些信息所隱含結(jié)果的準(zhǔn)確性及其實(shí)現(xiàn)的可能性都未做出相關(guān)解釋、鑒證或保證，甚至對其綜合報告中包含的與前瞻性信息相關(guān)的部分財務(wù)信息都未進(jìn)行審計(jì)。

三、結(jié)論及建議

隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展步入新常態(tài)，國內(nèi)企業(yè)紛紛開始尋求有助于促使其適應(yīng)新常態(tài)的媒介或工具，綜合報告無疑是非常有效的工具之一。借助綜合報告，企業(yè)可以在推動自身發(fā)展的同時響應(yīng)和支持政府的政策，形成政府、企業(yè)及其利益相關(guān)者等多方面的共贏局面，而綜合報告的鑒證不僅能提升企業(yè)報告的可用性和透明度，而且有助于彌合企業(yè)與其利益相關(guān)者之間的“信任鴻溝”，其發(fā)展與完善將有效地推動這一進(jìn)程。然而，綜合報告目前在我國尚未得到普遍推廣與應(yīng)用，致使綜合報告鑒證的發(fā)展缺乏實(shí)踐基礎(chǔ)，因而想要促進(jìn)綜合報告鑒證在我國的發(fā)展，必先推動綜合報告在我國的發(fā)展與完善。

（一）推動綜合報告在我國的發(fā)展

1.充分借鑒國際經(jīng)驗(yàn)并加強(qiáng)理論研究

綜合報告理論的完善直接影響到綜合報告的實(shí)務(wù)。在綜合報告領(lǐng)域，我國目前仍處于認(rèn)識和探索階段，且尚未形成完整的理論體系，所以，密切關(guān)注綜合報告領(lǐng)域的最新國際動態(tài)并加強(qiáng)對綜合報告理論和實(shí)踐的研究，將有助于推動綜合報告在我國的發(fā)展。要在廣泛聽取各方關(guān)于推行采用綜合報告的意見的同時，全面了解國內(nèi)企業(yè)對非財務(wù)信息的披露情況、社會責(zé)任報告和可持續(xù)發(fā)展報告的發(fā)布情況，并總結(jié)相關(guān)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)和特殊問題，以期加深對綜合報告編制、非財務(wù)信息量化及披露等問題的研究，為綜合報告在我國的發(fā)展提供有力的理論和技術(shù)支撐。

2.制定符合我國國情的綜合報告框架

近幾年來，國內(nèi)企業(yè)雖在綜合報告及其鑒證領(lǐng)域發(fā)展緩慢，但在社會責(zé)任報告及其鑒證方面已經(jīng)有了很豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，這說明國內(nèi)各方對非財務(wù)報告價值的重視與日俱增，并已開始積極探索，長遠(yuǎn)看來，我國的企業(yè)報告體系（包括財務(wù)報告在內(nèi)）將隨著國際綜合報告的廣泛應(yīng)用而不斷發(fā)展，從而積極推動我國企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。鑒于此，我國應(yīng)當(dāng)基于國際綜合報告框架和鑒證的發(fā)展，積極研究探索符合我國國情、符合我國企業(yè)或行業(yè)特性的報告及鑒證標(biāo)準(zhǔn)，完善綜合報告信息披露制度和綜合報告體系，為綜合報告在我國的良性發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

3.加大宣傳力度，建立行業(yè)試點(diǎn)

IIRC從2011年起便開始實(shí)施試點(diǎn)計(jì)劃，使得綜合報告在眾多行業(yè)甚至國家產(chǎn)生重大影響，并逐漸得到廣泛的認(rèn)可和采用。我國可以充分借鑒這一成功經(jīng)驗(yàn)，以行業(yè)試點(diǎn)的方式為突破口，逐步開展綜合報告示范和推廣工作，與此同時，加大宣傳力度，提升企業(yè)管理部門和治理層對綜合報告的認(rèn)識水平，使綜合報告理念深入人心。

（二）研究和發(fā)展綜合報告鑒證體系

隨著綜合報告所受關(guān)注程度的提高，當(dāng)其發(fā)展逐漸從理論研究向?qū)嵺`探索演進(jìn)，綜合報告的可信度勢必成為其長遠(yuǎn)發(fā)展的關(guān)鍵因素，缺乏可靠性的報告不具有生命力。因此，獨(dú)立鑒證將會成為綜合報告發(fā)展的重要推動力。鑒證是檢驗(yàn)綜合報告真實(shí)性和提升報告可靠性的有效手段，報告鑒證體系的發(fā)展應(yīng)當(dāng)與我國綜合報告的發(fā)展同步，兩者相輔相成方能保證鑒證機(jī)構(gòu)規(guī)范、一致地對機(jī)構(gòu)綜合報告編制的系統(tǒng)性、信息的完整性等予以評估。鑒于此，我國應(yīng)在發(fā)展綜合報告的同時制定有效的鑒證標(biāo)準(zhǔn)，為國內(nèi)包括綜合報告在內(nèi)的各類非財務(wù)報告鑒證業(yè)務(wù)提供依據(jù)和支撐。

（三）鼓勵會計(jì)師事務(wù)所拓展綜合報告及其鑒證領(lǐng)域的業(yè)務(wù)

根據(jù)綜合報告領(lǐng)域國際上的最新進(jìn)展來看，綜合報告相關(guān)業(yè)務(wù)（如報告編制的咨詢、鑒證等）的提供者主要是國外會計(jì)師事務(wù)所（尤其是國際“四大”），國內(nèi)僅有立信會計(jì)師事務(wù)所一家參與其中，且其業(yè)務(wù)量相當(dāng)有限。由于企業(yè)綜合報告有效地整合了財務(wù)與非財務(wù)信息，其鑒證難度不言而喻，而目前國內(nèi)審計(jì)鑒證領(lǐng)域則是以會計(jì)師事務(wù)為主導(dǎo)，因而應(yīng)當(dāng)積極鼓勵其開拓綜合報告及其鑒證領(lǐng)域的業(yè)務(wù)。盡管綜合報告的發(fā)布至今仍屬于企業(yè)自愿行為，且其鑒證極具挑戰(zhàn)，但綜合報告這一新興報告模式的崛起與快速發(fā)展仍將為我國會計(jì)師事務(wù)所帶來新的挑戰(zhàn)與機(jī)遇。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對其未來業(yè)務(wù)的發(fā)展方向予以重新審視，創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式，拓展綜合報告領(lǐng)域的相關(guān)業(yè)務(wù)（如綜合報告編制咨詢與鑒證），探索注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展的新道路。此外，會計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)自身專業(yè)資質(zhì)，并做好人才儲備工作，迎接報告企業(yè)報告模式升級和變更的新挑戰(zhàn)。

（四）支持并引導(dǎo)其他利益相關(guān)者參與綜合報告及其鑒證

企業(yè)綜合報告是以利益相關(guān)者為導(dǎo)向的，在企業(yè)信息披露過程中，應(yīng)鼓勵其各方利益相關(guān)者積極參與綜合報告的鑒證工作，發(fā)揮引導(dǎo)、督促和監(jiān)督的作用，共同推進(jìn)企業(yè)信息披露模式的發(fā)展與完善。首先，行業(yè)協(xié)會應(yīng)發(fā)揮其行業(yè)引領(lǐng)作用，積極參與并推動企業(yè)綜合報告試點(diǎn)工作，不僅可以為企業(yè)與政府之間的溝通與協(xié)作提供平臺，還可以協(xié)助政府部門研究、制定符合行業(yè)特征的績效指標(biāo)體系（企業(yè)綜合報告披露的核心內(nèi)容即為綜合績效指標(biāo)），進(jìn)一步規(guī)范行業(yè)的信息披露機(jī)制；其次，政府部門、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等還應(yīng)當(dāng)繼續(xù)發(fā)布與綜合報告及其鑒證相關(guān)的指南或規(guī)范性文件，提升各類企業(yè)對綜合報告及其鑒證的重視，增強(qiáng)其社會責(zé)任意識，加強(qiáng)其與利益相關(guān)者的溝通，從而引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行鑒證。

作者單位：長江大學(xué)管理學(xué)院

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