會計師事務所年度審計業(yè)務預算工時和分類成本實證研究
——基于廣東省中小會計師事務所的調查數(shù)據(jù)分析

廣東省注冊會計師協(xié)會課題組

會計師事務所治理和管理

會計師事務所年度審計業(yè)務預算工時和分類成本實證研究
——基于廣東省中小會計師事務所的調查數(shù)據(jù)分析

廣東省注冊會計師協(xié)會課題組

一、引言

一直以來，如何合理確定注冊會計師行業(yè)審計服務收費，尋求行業(yè)合理收費水平和行業(yè)執(zhí)業(yè)質量之間的平衡點，為國內外理論界和實務界普遍關注焦點。目前國內外大部分學者認為，過低的審計收費會損害審計質量。Copley （1994）等的實證研究顯示，審計費用與審計產品的質量正相關，即會計公司和注冊會計師提供的審計產品的質量越好，審計收費就越高。張立民（2005）認為，審計收費過低將會壓縮會計師事務所的審計時間，減少必要的審計程序，影響審計質量。王振林（2008）以1997-1999年我國上市公司數(shù)據(jù)為樣本，發(fā)現(xiàn)審計收費與審計質量正相關，即審計收費越低，審計質量越差。

2014年，國家發(fā)展改革委會同有關部門先后印發(fā)了《關于放開部分服務價格的通知》（發(fā)改價格〔2014〕2755號）等8個文件，放開包括會計師服務收費政府指導價在內的24項商品和服務價格。在大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新的大背景下，將具備競爭條件的服務價格放開，從長遠看，既是市場經濟的本質要求，更是我國市場經濟發(fā)展的必然趨勢，有利于行業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。

需要注意的是，在我國市場尚未形成完全市場競爭環(huán)境以及法人治理結構尚不完善的背景下，取消政府指導價約束后，在一定時期內可能加劇會計師事務所，特別是中小會計師事務所之間“低價攬業(yè)”的無序競爭行為。長期低于審計成本的收費將難以支撐會計師事務所履行執(zhí)業(yè)準則要求，以及執(zhí)行必要的審計程序，可能導致審計質量下降及行業(yè)公信力下降。如何尋找行業(yè)合理收費水平和行業(yè)執(zhí)業(yè)質量之間的平衡點，特別是研究確定會計師事務所審計業(yè)務“成本價”，制定符合行業(yè)特點的行業(yè)收費的監(jiān)管措施，對遏制行業(yè)內不正當?shù)蛢r競爭以及引導行業(yè)形成適度競爭與健康發(fā)展環(huán)境意義重大，也是注冊會計師協(xié)會管理職能的必然要求。

二、研究思路及指標設計

按照《價格法》第十四條關于經營者不得有“以低于成本的價格傾銷，擾亂正常的生產經營秩序，損害國家利益或者其他經營者的合法權益”的規(guī)定，如果會計師事務所的收費不能在確保執(zhí)業(yè)質量的前提下，滿足人力、辦公及必要的經費開支等成本的需要，屬于不正當?shù)蛢r競爭，而審計成本主要由審計過程中所產生的人、財、物的支出構成。被審計對象規(guī)模大小、業(yè)務復雜程度、業(yè)務風險高低決定了事務所對審計項目投入的人力資源與審計工時長短，因此，審計耗費時間（工時）和單位小時成本（工時費用）是構成審計成本的決定性因素。

從廣東省事務所類型分布現(xiàn)狀看，以中小型事務所為主。截止2014年底，廣東?。ú缓钲冢嫀熓聞账?47 家，按照年業(yè)務收入1億元以下的為中小型會計師事務所的標準統(tǒng)計，中小事務所542家，占比99%，注冊會計師（執(zhí)業(yè)會員）8903人，2014年全省事務所實現(xiàn)業(yè)務收入61.11億元。

基于廣東省會計師事務所多為中小型會計師事務所，且具有業(yè)務同質性高、議價能力弱的特點，更易出現(xiàn)低價競爭的問題。本課題組以廣東省中小型會計師事務所為研究對象，通過對會計師事務所承辦年度審計業(yè)務所耗費工時與成本費用調查研究，運用通過對樣本的集中度分析，統(tǒng)計出廣東省中小型會計師事務所依照執(zhí)業(yè)準則等規(guī)范執(zhí)業(yè)所需必要的預算工時。在此基礎上，通過統(tǒng)計單位小時成本費用，將預算工時（小時）乘以成本費率（元/小時）得到總成本收費，以此作為中小型事務所執(zhí)行年度審計業(yè)務最低成本區(qū)間。運用最低成本區(qū)間，可以指導會計師事務所建立分類成本體系，幫助會計師事務所在保證審計質量前提下，制定合理的計時服務收費政策。

（一）主要指標設計依據(jù)及前提

根據(jù)《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》及《應用指南》、《財務報表審計工作底稿編制指南》等的相關規(guī)定，一個完整的財務報表審計業(yè)務可概括為“風險評估”、“進一步審計程序（按業(yè)務循環(huán)）”、“其他項目審計工作”、“業(yè)務完成（業(yè)務復核以外的部分）”、“業(yè)務復核”5個階段10小項審計程序（活動）。課題組提出指標設計假設及要求：（1）根據(jù)目前大多數(shù)中小會計師事務所內部人員的分類情況，本研究將審計業(yè)務執(zhí)行人員按照資歷水平、層級管理等因素，將審計項目組業(yè)務執(zhí)行人員分為初級審計助理、中級審計助理、高級審計助理、項目經理、部門經理、項目合伙人6個級別（其中項目經理級別以上人員應具備執(zhí)業(yè)注冊會計師資格）。（2）每一項審計程序應由具備相應勝任能力的審計執(zhí)行人員來完成。（3）一般情況下，對于相對低層級人員執(zhí)行的審計程序，應由更高級別人員對其執(zhí)行適當?shù)膹秃撕投綄С绦?。財務報表審計程序的確定性，是本研究主要指標設計的基本前提。

表1　財務報表審計業(yè)務工時統(tǒng)計表

（二）主要指標設計

1.工時

該指標反映審計項目組完成審計業(yè)務所需累計時間，單位為“小時”。按照不同級別審計執(zhí)行人員單位時間是否存在價值差異（如初級審計助理一個小時是否等同于合伙人一個小時），可分為“原始工時”和“標準工時”。其中：

（1）原始工時：主要反映中小會計師事務所按照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》及《財務報表審計工作底稿編制指南》等要求，履行必要審計程序，獲取充分適當審計證據(jù)，出具審計報告所需耗費的累計時間。選取的項目主要以中等審計難度、正常經營企業(yè)財務報表年度審計項目為樣本，按照企業(yè)的資產（或收入）規(guī)模不同分為6檔。該指標重點考慮因企業(yè)規(guī)模不同對耗費平均工時的影響，但未全面考慮審計對象所處行業(yè)、企業(yè)設立時間、業(yè)務風險性及新老客戶差異等差別性因素而造成實際投入工時的差異。鑒于本次研究對象為中小事務所，其客戶資產（或收入）規(guī)模在1億元以下居多，因此本文主要研究事務所客戶資產（或收入）規(guī)模在1億元以下的業(yè)務所耗工時問題。

（2）標準工時：由于不同級別的審計執(zhí)行人員在知識水平、執(zhí)業(yè)資質、職業(yè)修養(yǎng)等方面存在差異，單位工時內完成審計工作的價值不具可比性，為使工時統(tǒng)計結果在同一事務所內部以及不同事務所之間具有可比性，本研究通過借鑒波士頓經驗曲線原理，對各級別審計執(zhí)行人員的工時設定一個可比工時系數(shù)，采用標準工時方式統(tǒng)一計算。即，設定項目經理（注冊會計師）工時為標準工時，設定樣本數(shù)據(jù)中不同級別審計執(zhí)行人員平均人工成本為折算系數(shù)。

2.成本收費

（1）單位工時成本收費率（工時成本）：包括平均每小時人工成本、相關費用、稅金及執(zhí)業(yè)風險金等的總和（不含利潤數(shù)）。其中，人工成本包含職工工資、福利、保險、公積金及培訓費用等；相關費用為市內交通費、差旅費、事務所行政人員與服務人員的人工成本、資產折舊及事務所管理等費用的分攤；稅金包括流轉稅費、企業(yè)所得稅等。由于樣本條件所限，該指標暫未考慮特殊項目風險所帶來的審計風險成本，統(tǒng)計數(shù)據(jù)中也未包含涉及證券業(yè)務的額外風險成本數(shù)據(jù)。

（2）單位標準工時成本收費率：基于標準工時已經將不同級別的審計執(zhí)行人員按統(tǒng)一系數(shù)折算為由項目經理（注冊會計師）執(zhí)行不同審計程序所需時間。因此，單位工時成本收費率同樣采用項目經理（標準工時為1）的收費標準計算。

（三）統(tǒng)計表格設計

根據(jù)以上假設及指標設計，課題組設計了《財務報表審計業(yè)務工時統(tǒng)計表》（表1）、《員工結構及費率統(tǒng)計表》（表2）。

圖1　1檔工時正態(tài)分布概率圖

圖2　2檔工時正態(tài)分布概率圖

圖3　3檔工時正態(tài)分布概率圖

1.《財務報表審計業(yè)務工時統(tǒng)計表》

主要用于統(tǒng)計會計師事務所按照《中國注冊會計師審計準則》及《應用指南》的要求完成受托年報審計業(yè)務項目，并按《財務報表審計工作底稿編制指南》、《注冊會計師職業(yè)判斷指南》等的要求形成適當?shù)膶徲嫻ぷ鞯赘逅韫ぷ鲿r間。按審計準則和指南要求，審計程序由“風險評估”、“進一步審計程序（按業(yè)務循環(huán)）”、“其他項目審計工作”、“業(yè)務完成（業(yè)務復核以外的部分）”、“業(yè)務復核”五個階段構成。

圖4　4檔工時正態(tài)分布概率圖

圖5　5檔工時正態(tài)分布概率圖

圖6　6檔工時正態(tài)分布概率圖

課題組將年報審計項目按被審計單位財務報表中的收入總額和期末資產總額孰高的原則分為6檔：第一檔為：50萬元以下；第二檔為50-100萬元；第三檔為100-500萬元；第四檔為500-1000萬元；第五檔為1000-5000萬元；第六檔為5000萬元-1億元。課題組要求事務所在填報并具體確定各項審計程序的執(zhí)行人員及其所用時間時，應充分考慮各級別人員的職業(yè)勝任能力并進行合理分工，對于相對低層級人員所執(zhí)行的審計程序，應考慮由更高級別人員對其執(zhí)行恰當?shù)膹秃撕投綄С绦颉?/p>

2.《員工結構及費率統(tǒng)計表》

該表主要用于統(tǒng)計在事務所正式任職初級審計助理、中級審計助理、高級審計助理、項目經理、部門經理、合伙人6個級別審計執(zhí)行人員的成本收費率。即每個級別人員每小時人工成本、相關費用、稅金、執(zhí)業(yè)風險金等的總和（不含利潤）。其中：“人工成本”包括按不低于當?shù)胤ǘǖ淖畹凸べY標準支付的工資、福利費，按規(guī)定購買的社會保險、住房公積金，按規(guī)定繳納的行業(yè)會費，參加后續(xù)教育、培訓費等；“相關費用”包括事務所“其他從業(yè)人員”（行政管理人員、服務人員）的人工成本，資產折舊、水電費、租金、差旅費等成本以及其他日常費用的分攤金額?！岸惤稹卑ㄔ鲋刀?、城建稅及其他附加費、堤圍防護費等?！皥?zhí)業(yè)風險金”為事務所于每年年末以本年度審計業(yè)務收入為基數(shù)，按照不低于5%的比例提取的職業(yè)風險基金，因參加職業(yè)風險保險未提取職業(yè)風險基金的按實際繳納保險費計算。

三、數(shù)據(jù)的整理和實證分析結果

（一）數(shù)據(jù)的篩選和整理

全省（除深圳地區(qū)）共有會計師事務所547家，發(fā)出調查問卷表547份，收回調查問卷表364份。在進行統(tǒng)計分析時，符合執(zhí)業(yè)質量要求的樣本才可納入統(tǒng)計范圍。在此前提下，課題組對事務所填報的數(shù)據(jù)進行篩查。剔除不合格的樣本數(shù)據(jù)包括：（1）數(shù)據(jù)填寫未達到1/2或相同數(shù)值達到1/2以上的；（2）數(shù)據(jù)未發(fā)生，預測的；（3）數(shù)據(jù)嚴重超出平均水平（5倍以上的）。通過篩選，選取有效樣本為328家，有效數(shù)據(jù)為90%。同時，課題組研究采用標準工時進行工時統(tǒng)計和分析時，為減少極端值的影響，統(tǒng)計數(shù)據(jù)進行5%的截尾，然后對數(shù)據(jù)進行直方圖分析，考察統(tǒng)計數(shù)據(jù)的分布情況，如果數(shù)據(jù)結果正態(tài)分布較好，則使用均值更具代表性。

圖7　各類型事務所單位標準分類成本收費

（二）統(tǒng)計結果

1.標準工時統(tǒng)計情況

根據(jù)統(tǒng)計結果，全省不同級別審計執(zhí)行人員的每小時平均人工成本為：初級助理106.9元/小時/人、中級助理178.2元/小時/人、高級助理249.5元/小時/人、項目經理445.5元/小時/人、部門經理641.5元/小時/人、項目合伙人882.1元/小時/人。按照前述標準工時折算系數(shù)的方法，并結合樣本數(shù)據(jù)中全省不同級別審計執(zhí)行人員平均人工成本，計算出標準工時的折算系數(shù)（初級審計助理：中級審計助理：高級審計助理：項目經理：部門經理：項目合伙人=0.24：0.40：0.56：1.00：1.44：1.98）。即初級審計助理的1個小時工作相當于0.24個標準工時，其他檔次以此類推。

將統(tǒng)計的人工工時數(shù)折算為標準工時后，利用EXCEL2003、spss19.0計算1-6檔的不同規(guī)模業(yè)務標準工時均值、峰度、偏度（表3）；制作各檔的正態(tài)分布圖（圖1-6）。從圖1-6可知，1-6檔標準工時分布主要集中在均值之間，且正態(tài)分布趨勢較好，表明數(shù)值集中趨勢較好；從表3可知，峰度和偏度的誤差在許可3之內，且峰度和偏度都在2以內，峰度和偏度值較好，均值具有代表性。因此，表3中的均值可以代表每一個檔位集中度。

2.成本收費率統(tǒng)計情況

為更好體現(xiàn)廣東省內各地區(qū)會計師事務所因經濟發(fā)展水平不同，所產生的事務所員工人數(shù)、成本收費差異情況，課題組將回收的樣本按收入規(guī)模與地區(qū)差異分為四個類型，并對四個類型的事務所進行統(tǒng)計分析，詳見表4。

從統(tǒng)計數(shù)據(jù)分析得出，四種類型的事務所單位標準工時成本收費率具有較好的統(tǒng)計集中度，且正態(tài)分布趨勢較好。表明數(shù)值集中趨勢較好；從表4可知，峰度和偏度的誤差在許可3之內，且峰度和偏度都在2以內，峰度和偏度值較好，中值具有代表性。

由表4數(shù)據(jù)可以得出，會計師事務所的人工成本與事務所的規(guī)模、所處地區(qū)經濟發(fā)展狀況存在正相關性，收入規(guī)模大的事務所單位標準工時成本收費率較規(guī)模小的事務所高，經濟發(fā)達地區(qū)事務所單位標準工時成本收費率較欠發(fā)達地區(qū)高。

3.總成本收費統(tǒng)計情況

按照總成本等于人工工時乘以人工成本，將標準工時乘以項目經理（CPA）的平均單位工時成本收費率（平均人工成本），得到廣東省各地區(qū)的不同規(guī)模業(yè)務總成本收費情況，并將結果與價格放開前施行的政府指導價收費標準進行對比，形成《各類型事務所標準工時分類成本收費統(tǒng)計表》（表5）。

由表5統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以看到，同一檔的項目，不同類型事務所成本收費存在一定的差異，但總體趨勢是隨項目規(guī)模的總體增長而同步增長。1檔的成本收費區(qū)間在4900元-7200元，2檔成本收費區(qū)間在5900元-8600元，3檔成本收費區(qū)間為8400元-12100元，4檔成本收費區(qū)間為11300 元-16300元，5檔成本收費區(qū)間為16700元-24100元，6檔成本收費區(qū)間為23300元-33800元。

通過對比可以發(fā)現(xiàn)，本課題研究結論中的成本收費普遍比原來執(zhí)行的政府指導價的標準高，特別是1檔至5檔。筆者認為，造成上述差異主要有兩個因素：一是審計市場對高質量的審計服務需求不足，在買方占優(yōu)勢市場環(huán)境下，部分中小事務所為迎合市場低價需求，簡化部分審計程序，降低審計收費；二是在服務國家建設的行業(yè)定位下以及國家大力扶持中小微企業(yè)發(fā)展的背景下，會計師事務所肩負著為實體經濟發(fā)展減負的社會責任，會計師事務所通過讓利小型項目的方式培育客戶。

通過圖7可見，四種類型事務所的審計成本與審計對象的資產（收入）規(guī)模呈正相關性，被審計對象資產（收入）規(guī)模越大，事務所花費的審計工時越多，審計成本越高。

四、結論及意義

本課題研究所統(tǒng)計的標準工時結果是在事務所按照審計準則及指南從事正常經營企業(yè)財務報表年度審計項目的工作量統(tǒng)計得到的，具有較好的集中度，因此標準工時具有使用價值，可應用于會計師事務所實施審計業(yè)務，履行必要審計程序，獲取審計充分證據(jù)出具審計報告所需耗費的工時的指導性標準。本課題研究結果表明，會計師事務所需安排足夠的工時，履行充分的審計程序，獲取適當審計證據(jù)，方能保證審計質量。課題研究目前存在的局限性可以通過今后收集相關數(shù)據(jù)，以逐步修正的方式對結論作進一步修正；通過行業(yè)研究，可以在行業(yè)收費放開行政指導的情況下，提供行業(yè)議價的成本收費理論依據(jù)，提高事務所的議價能力；研究結果可以作為事務所保證質量執(zhí)業(yè)的成本標桿，引導事務所以合理的收費保證審計質量。

表2　員工結構及費率統(tǒng)計表

表3　各檔位標準工時均值峰度等基本情況統(tǒng)計表

表4　各類型事務所單位標準工時成本收費率統(tǒng)計表

表5　各類型事務所單位標準工時分類成本收費表

但在運用本研究結論時需考慮以下問題：（1）本研究僅限于年度審計業(yè)務，對于其他執(zhí)行審計程序標準化程度較低的業(yè)務，由于較難量化標準工時暫未涵蓋。（2）本課題暫未能充分考慮業(yè)務風險所產生的額外成本，高風險項目必然會實施更謹慎的審計策略，實施更多的審計程序，投入更多的審計工時。（3）本課題研究主要是研究成本收費，這是基于不正當競爭不能以低于成本進行，是有相關法律依據(jù)所支持的。與事務所實際收費不同，成本收費和實際收費主要差異在于各事務所利潤水平的差異。（4）影響事務所審計業(yè)務收費的因素眾多，會計師事務所在承接小型項目所收取較低的收費，可能由較高的項目收費得到彌補，承接時是否處于事務所業(yè)務高峰期也是影響單個項目的收費等因素，如果簡單地以單個項目的收費低于成本收費標準而對事務所執(zhí)業(yè)質量作出定性判斷，也不能體現(xiàn)合理性。因此，在運用本課題研究結果對事務所收費進行監(jiān)控時，應充分考慮事務所低收入項目占所有項目的比例，而不能以單一項目定性。

（課題組成員：袁慶、琳琳、袁英紅、陳錦棋、許麗周、閆進安、陳源清、趙學亮、江城誠、林翔、鄭鎮(zhèn)興、黃磊、鄧澔； 執(zhí)筆人：琳琳）

主要參考文獻

1.張立民.會計師事務所變更、審計收費與審計質量——來自變更會計師事務所的上市公司的證據(jù).審計研究.2005（2）

2.王振林.審計收費與審計質量的關系研究.審計與理財.2008（1）

3.丁靜.審計收費價格放開 質量如何保證成焦點.財會信報.2015.1.19