審計(jì)獨(dú)立性弱化的原因及對(duì)策

文/徐敏

審計(jì)獨(dú)立性弱化的原因及對(duì)策

文/徐敏

隨著近幾年審計(jì)失敗的案例頻頻曝光，社會(huì)各界人士對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)是否符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德產(chǎn)生了極大的懷疑。事實(shí)上，這些審計(jì)案例的失敗不僅折射出當(dāng)今國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平，更是嚴(yán)重影響了整個(gè)經(jīng)濟(jì)體系的秩序。

這么多審計(jì)失敗事件發(fā)生的原因是什么，這已經(jīng)成為國(guó)內(nèi)外審計(jì)職業(yè)界以及學(xué)術(shù)界密切關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題。在長(zhǎng)期的案件調(diào)查及分析中，最終得出絕大部分審計(jì)失敗并不是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力水平，而是普遍的審計(jì)獨(dú)立性的缺失。

審計(jì)獨(dú)立性；影響因素；解決方法

一、審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀

大數(shù)據(jù)時(shí)代，只要在網(wǎng)上搜索“審計(jì)失敗案例”，網(wǎng)頁(yè)上便會(huì)出現(xiàn)成百上千條相關(guān)信息。無(wú)論是國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，獨(dú)立性缺失都是存在的，只不過(guò)中國(guó)的狀況更為嚴(yán)重，更為普遍。雖然自改革開(kāi)放以來(lái)這樣的事件層出不窮，然而近幾年網(wǎng)絡(luò)媒體的報(bào)道更讓我們了解到財(cái)務(wù)信息造假的猖狂。我認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告的不實(shí)表達(dá)只是審計(jì)失敗的表面原因，而真正的原因是獨(dú)立性缺失導(dǎo)致的審計(jì)舞弊。尤其是近幾年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所舞弊財(cái)務(wù)信息造假的行為可以用某游戲里的一句話來(lái)形容：“一大波僵尸（造假）正向你襲來(lái)！”

二、導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從實(shí)質(zhì)上和形式上保持獨(dú)立性，不得因?yàn)槿魏卫﹃P(guān)系影響其客觀性。然而，頻頻曝出的失敗案例讓我們有理由相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中并未保持獨(dú)立性不受侵犯，而是以身犯險(xiǎn)，破壞其自身的審計(jì)獨(dú)立性。那么到底是什么原因使得獨(dú)立性在審計(jì)中得不到充分的保護(hù)？接下來(lái)，將從社會(huì)因素、客戶因素以及自身因素這三個(gè)方面來(lái)闡述筆者的觀點(diǎn)和想法。

（一）社會(huì)因素

1.當(dāng)今社會(huì)拜金之風(fēng)盛行，社會(huì)誠(chéng)信問(wèn)題堪憂

在許多人看來(lái)，這并不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失的條件，但是筆者認(rèn)為這樣的風(fēng)氣絕對(duì)能夠使審計(jì)獨(dú)立性受到動(dòng)搖。畢竟注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是社會(huì)的一員，在這樣的整體環(huán)境下，無(wú)論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所都必然會(huì)受到影響。大家不再是為了維持國(guó)家的經(jīng)濟(jì)秩序，不再以被稱作“經(jīng)濟(jì)警察”為榮，不再以客觀輸出會(huì)計(jì)信息為己任，而是為了賺錢(qián)、為了利益。審計(jì)初衷不再，何談執(zhí)行？現(xiàn)在很多人從事審計(jì)行業(yè)，可能并不是出于理想、出于責(zé)任，而是聽(tīng)說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的薪水普遍較高。不要談什么“出淤泥而不染，濯清漣而不妖”，畢竟能做到像周敦頤和陶淵明那樣是屈指可數(shù)的。如果審計(jì)行業(yè)就僅僅依靠少數(shù)人來(lái)維持聲譽(yù)和權(quán)威，這是不是太可笑了點(diǎn)。

2.市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不足導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)體制不完善

這個(gè)現(xiàn)實(shí)應(yīng)該是所有經(jīng)濟(jì)問(wèn)題產(chǎn)生的根本原因。與成熟的西方資本主義國(guó)家相比，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)制度顯得有些僵硬，政府對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)還是普遍存在的，并沒(méi)有讓經(jīng)濟(jì)實(shí)體健康自由地成長(zhǎng)。從這些年政府相關(guān)措施的頒布可以看到，審計(jì)行業(yè)的發(fā)展并不依賴于經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)，而是大部分由政府一手推進(jìn)。從我國(guó)建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)需求空間的擴(kuò)大，主要是政府通過(guò)立法手段拓展的結(jié)果，而非來(lái)自客戶的自發(fā)需求。其實(shí)在審計(jì)市場(chǎng)尚不成熟的時(shí)候，政府的管理是必要而且必須的，但是完全撇開(kāi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，過(guò)度干預(yù)，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)的畸形發(fā)展，加上權(quán)力機(jī)構(gòu)的制約不平衡，政府的職能就可能出現(xiàn)錯(cuò)位和越位。甚至在我國(guó)某些地區(qū)現(xiàn)在還存在著一些審計(jì)業(yè)務(wù)的介紹甚至審計(jì)結(jié)論都是政府參與的結(jié)果。

3.審計(jì)市場(chǎng)的需求不盡人意

有需求才能有供給，需求不足，供給過(guò)剩，自然會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題。按理說(shuō)，就中國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度，以現(xiàn)有的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量根本無(wú)法滿足市場(chǎng)對(duì)于審計(jì)行業(yè)的需求。而現(xiàn)實(shí)是，整個(gè)審計(jì)行業(yè)相對(duì)于審計(jì)市場(chǎng)需求顯得十分“臃腫”，更確切地說(shuō)應(yīng)該是“虛胖”。這并不是說(shuō)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)達(dá)到了飽和，甚至就調(diào)查來(lái)看注冊(cè)會(huì)計(jì)師是我國(guó)未來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求較大的一種人才類型，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的價(jià)值并沒(méi)有得到市場(chǎng)完全合理的發(fā)揮和利用。很大的原因是，在中國(guó)的資本市場(chǎng)中，國(guó)家持股占公司總股本的40%以上，即使是中小型的私人企業(yè)，家族持股數(shù)也占據(jù)了50%以上。對(duì)法人股投資者或者家族持股者而言，由于這些股東可以派代表進(jìn)入公司董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，或者就直接作為管理者經(jīng)營(yíng)企業(yè)，影響甚至直接決定著公司的重大決策，因此他們對(duì)于獨(dú)立性較高的審計(jì)服務(wù)不構(gòu)成有效需求。理論上來(lái)說(shuō)，個(gè)人股是獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的真正的需求者，然而，我國(guó)股票市場(chǎng)上都是些投機(jī)主義者，哪有人真正關(guān)注企業(yè)的真實(shí)價(jià)值。

4.地方政府影響審計(jì)獨(dú)立性

這個(gè)因素還真的挺具有“中國(guó)特色”的，因?yàn)樵谄渌麌?guó)家的審計(jì)獨(dú)立性相關(guān)研究中并沒(méi)有這個(gè)因素。1979年，十一屆三中全會(huì)確立了改革開(kāi)放，并在20世紀(jì)90年代開(kāi)始對(duì)中國(guó)的原公有制企業(yè)進(jìn)行改制，將公有企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)樗接衅髽I(yè)。盡管改革距今已經(jīng)二十多年了，但是在一些地方，改革并不徹底，還遺留著當(dāng)初的一些行為作風(fēng)。而且在過(guò)去相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是由政府出資成立的，這些政府部門(mén)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“掛靠單位”，與事務(wù)所在資金，人力，資源方面關(guān)系復(fù)雜，即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制已經(jīng)完成，但是許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍帶著地方政府的色彩。在中國(guó)這個(gè)人情社會(huì)，人都還在，改革怎么會(huì)徹底？人與人之間的牽牽絆絆總會(huì)對(duì)其影響下的事物產(chǎn)生影響。尤其是出于政績(jī)和當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)，地方政府為了讓企業(yè)能夠獲得更好的資源和宣傳，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施加壓力，出具“適合”的審計(jì)報(bào)告。在地方政府如此的干預(yù)下，事務(wù)所哪里還能夠保持完整的獨(dú)立性！

5.法律不足，執(zhí)行不當(dāng)

我國(guó)法律都是根據(jù)現(xiàn)實(shí)存在的問(wèn)題制定的，故此具有滯后性。現(xiàn)存的審計(jì)行業(yè)的相關(guān)法律法規(guī)只是規(guī)定了哪些行為適當(dāng)哪些行為不當(dāng)，應(yīng)該怎么做不應(yīng)該怎么做，但是并沒(méi)有給出具體的懲罰條例和約束措施。從當(dāng)前的法律法規(guī)來(lái)看，立法機(jī)構(gòu)并沒(méi)有建立一套良好的責(zé)任追究體系以及適當(dāng)?shù)膽土P體系。秉著“因地制宜，因時(shí)制宜”的理念，對(duì)案件實(shí)行區(qū)別對(duì)待。對(duì)于不同的事件，不同的人員，不同的背景采取不同的處理方法。這樣一種隨意、浮動(dòng)的懲戒體系讓不法分子有機(jī)可趁，減輕或者逃避懲罰。同時(shí)，我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《會(huì)計(jì)法》、《證券法》和《刑法》都涉及了與注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任相關(guān)的條例，但是主要以行政責(zé)任為主，以民事責(zé)任和刑事責(zé)任為輔，總體來(lái)說(shuō)處罰力度較輕。而且不同的法律規(guī)定不同，不乏有相互矛盾的地方，實(shí)際執(zhí)行性較差，可操作性不強(qiáng)。在很多審計(jì)獨(dú)立性缺失案件的處理中，執(zhí)法機(jī)關(guān)都表現(xiàn)出重行政處罰，輕刑事懲罰和民事賠償?shù)默F(xiàn)象。同時(shí)，我國(guó)向來(lái)奉行政策與法律并重的審判原則，法不責(zé)眾，這使得面對(duì)集體犯罪的時(shí)候司法機(jī)關(guān)的處罰顯得輕描淡寫(xiě)，藐視獨(dú)立性如此的低成本，怎么能夠真正約束那些蠢蠢欲動(dòng)的敗德分子？

（二）客戶因素

1.公司治理結(jié)構(gòu)的不健全

眾所周知，審計(jì)起源于公司所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離。財(cái)產(chǎn)所有者基于對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督權(quán)，委托第三方對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)，對(duì)經(jīng)營(yíng)者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計(jì)。在這樣一種穩(wěn)定的健康的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)下，高效性的獨(dú)立審計(jì)才是被需要的。但是我之前說(shuō)過(guò)，我國(guó)絕大部分上市公司都是由原國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，國(guó)家依然占據(jù)很大比重的股份。并且存在著非流通股權(quán)結(jié)構(gòu)的安排，這就完全穩(wěn)定住了國(guó)家在上市公司的地位。由于所占的大額的股份，使得公司董事會(huì)和經(jīng)理層重疊，董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)權(quán)力弱化，經(jīng)理人實(shí)際上就掌握了整個(gè)公司的管理權(quán)，決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)。在這樣一種情況下，委托人與被審計(jì)人“合為一體”，他們根本不需要獨(dú)立公正的第三方過(guò)來(lái)瞎摻和。所以，上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)并不是基于投資者的要求，而是為了應(yīng)付法律規(guī)定這么做的。當(dāng)客戶并不需要你的獨(dú)立性時(shí)，事務(wù)所還會(huì)以高效的獨(dú)立性為賣(mài)點(diǎn)嗎？

2.普遍投資者的投機(jī)心理

1990年12月，滬深股市正式營(yíng)業(yè)，標(biāo)志著我國(guó)股票市場(chǎng)歷經(jīng)25年發(fā)展至今日的規(guī)模。說(shuō)句實(shí)話，在短短25年，我國(guó)的股票市場(chǎng)能夠達(dá)到這樣的程度實(shí)屬不易。但是，如今尚不成熟的股票市場(chǎng)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性卻有著很大的影響。按照我國(guó)現(xiàn)性的股票發(fā)行制度，股票的發(fā)行價(jià)格不是完全由市場(chǎng)決定，而是由證監(jiān)部門(mén)把關(guān)。相關(guān)法律規(guī)定，新股的定價(jià)必須低于市場(chǎng)條件下的供需均衡價(jià)，因此首次發(fā)行時(shí)股票事實(shí)上都是低風(fēng)險(xiǎn)高收益。新股的這一特征使投資者并不需要謹(jǐn)慎認(rèn)真地對(duì)上市公司的經(jīng)營(yíng)狀況、盈利預(yù)測(cè)以及發(fā)展前景等做出分析，只需要坐在家里等著股票價(jià)格上漲就行了。所以，本該需要知曉具體真實(shí)的財(cái)務(wù)信息的廣大投資者并不關(guān)心是哪一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)該公司，也就不關(guān)心事務(wù)所是否與上市公司保持形式上與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。因此，社會(huì)公眾對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求進(jìn)一步被削弱。

3.上市公司的盈余管理動(dòng)機(jī)

事實(shí)上，并不是所有的財(cái)務(wù)造假都是管理層自己愿意去做的。就曝出來(lái)的上市公司的財(cái)務(wù)造假事件中，幾乎都是法人股股東要求公司會(huì)計(jì)進(jìn)行作假的。公司上市后，為了維持企業(yè)形象、品牌名聲，或者為了融資需求，甚至為了獲得額外利潤(rùn)，治理層會(huì)通過(guò)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)誤導(dǎo)投資者和其他股東以獲得更大的經(jīng)濟(jì)利益。而且，很多企業(yè)的股東為了獲取政府的資源，不得不聯(lián)合審計(jì)人偽造假的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)達(dá)到政府的指標(biāo)。這也就是傳說(shuō)中的“偽三角關(guān)系”——審計(jì)委托人與審計(jì)人利益共同體對(duì)被審計(jì)人，或者審計(jì)委托人、被審計(jì)人與審計(jì)人結(jié)為聯(lián)合利益共同體。這種現(xiàn)象，從性質(zhì)、程度以及范圍上，對(duì)社會(huì)公眾和經(jīng)濟(jì)秩序造成的危害性更大。

（三）自身因素

1.事務(wù)所本身的性質(zhì)

事務(wù)所一開(kāi)始設(shè)立是由政府出資，很大程度上是為了政府而服務(wù)的。這種情況看起來(lái)就有點(diǎn)像非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，政府機(jī)構(gòu)的感覺(jué)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師們吃著“皇糧”，整個(gè)就是現(xiàn)在的公務(wù)員??！但是隨著現(xiàn)在脫鉤改制的進(jìn)行，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的性質(zhì)就跟原來(lái)不一樣了。改制之后的事務(wù)所都是以營(yíng)利為目的的企業(yè)；而企業(yè)的定義就是從事生產(chǎn)、流通與服務(wù)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的營(yíng)利性組織，通過(guò)各種生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)創(chuàng)造物質(zhì)財(cái)富。人家的目的是賺錢(qián)，是盈利。而我們之前說(shuō)過(guò)，在現(xiàn)有的社會(huì)條件和企業(yè)要求之下，獨(dú)立性審計(jì)已經(jīng)不再有很大的需求市場(chǎng)了。在這種情況下，本質(zhì)需求使得事務(wù)所不再像當(dāng)初那樣關(guān)心是否能夠保持高效獨(dú)立性的審計(jì)了，而是怎樣能夠提高收入，創(chuàng)造利潤(rùn)。如此一來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們只好睜一只眼閉一只眼，以滿足客戶需求為主要任務(wù)。

2.事務(wù)所數(shù)量過(guò)多，規(guī)模過(guò)小

現(xiàn)在國(guó)家對(duì)企業(yè)的設(shè)立還是很放松的，這一定程度上促進(jìn)了小型事務(wù)所的崛起。根據(jù)中注協(xié)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，到2013年3月31日為止，我國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所8140家，其中，中小會(huì)計(jì)事務(wù)所占80%以上。這樣一來(lái)，就很容易造成“僧多粥少”的情況。而且，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所本來(lái)能達(dá)到專業(yè)審計(jì)能力水平的人就不多，與大型事務(wù)所相比競(jìng)爭(zhēng)力較差，只能依賴寥寥幾個(gè)客戶。一旦失去某一客戶，特別是較大的客戶，對(duì)事務(wù)所的整體收入會(huì)造成顯著的影響。這樣一來(lái)，為了不讓客戶流失、保證事務(wù)所的收入，合伙人不得不配合客戶，按照客戶的要求去進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)。同時(shí)為了吸引更多新的客戶，事務(wù)所競(jìng)相壓低審計(jì)費(fèi)用，希望通過(guò)“價(jià)格戰(zhàn)”獲得審計(jì)業(yè)務(wù)。壓低價(jià)格必將會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)為了節(jié)約成本而放棄部分審計(jì)程序，成本與效率無(wú)法平衡，必然會(huì)造成審計(jì)獨(dú)立性缺失。

3.非審計(jì)業(yè)務(wù)的擴(kuò)大

很多學(xué)者和社會(huì)各界的審計(jì)人員都就這個(gè)問(wèn)題發(fā)表過(guò)看法，大家一致認(rèn)為，盡管非審計(jì)業(yè)務(wù)的擴(kuò)大能夠?yàn)槭挛锼鶐?lái)不菲的收益，但是在很大程度上會(huì)弱化審計(jì)獨(dú)立性。羅伯特·K·莫茨和侯賽因·A·夏拉夫在1961年提出，非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)并存時(shí)是存在矛盾和沖突的。他們認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為被審計(jì)單位提供管理咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)不可避免地將自身置身于被審計(jì)單位的角度去為被審計(jì)單位考慮問(wèn)題，此時(shí)他們的角色就會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)換，這樣就會(huì)嚴(yán)重?fù)p害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。（出自《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》）如果事務(wù)所既為被審計(jì)單位提供審計(jì)鑒定服務(wù)，又提供會(huì)計(jì)咨詢、納稅籌劃等非審計(jì)服務(wù)，那么他們既是對(duì)立關(guān)系，又是合作關(guān)系。這本身就是十分矛盾的。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)那些他們已經(jīng)提供過(guò)非審計(jì)服務(wù)的客戶進(jìn)行審計(jì)時(shí)十分容易因自我評(píng)價(jià)而直接導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性的完全喪失。

4.審計(jì)人員本身的綜合素質(zhì)水平

審計(jì)人員的綜合素質(zhì)包括專業(yè)能力和職業(yè)道德。審計(jì)業(yè)務(wù)因其本身的復(fù)雜性和特殊性而制定相對(duì)嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和道德要求。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果不具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，就會(huì)在重大的會(huì)計(jì)決策上無(wú)法做出正確的選擇，只能聽(tīng)信于被審計(jì)單位，這無(wú)疑會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性。另一方面，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的考試制度只能考察注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)，并不能實(shí)地考察其職業(yè)道德水平，這就造成了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水準(zhǔn)參差不齊的現(xiàn)象。這些年來(lái)被曝光的審計(jì)失敗事件并不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力不達(dá)標(biāo)，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在個(gè)人利益的驅(qū)使下，即使在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題也裝作視而不見(jiàn)，甚至直接參與到企業(yè)的造假活動(dòng)中去。因此說(shuō)，外在環(huán)境再完美，若是注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法保持自身的道德素養(yǎng)，也很難使獨(dú)立性得以保持。

三、提高審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策

導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性弱化的原因我們前面已經(jīng)分析了。有些問(wèn)題并不是人為因素可以去改變的，比如說(shuō)社會(huì)的風(fēng)氣、市場(chǎng)的發(fā)展等，這些是需要時(shí)間讓它自然而然地去成熟，去改善的，并不能說(shuō)你可以采取什么樣一種手段使它立馬見(jiàn)效。因此，我在這里僅提出一些我認(rèn)為暫時(shí)可行的方法和對(duì)策，供大家參考。

（一）完善相關(guān)法律法規(guī)，健全激勵(lì)與約束機(jī)制

在環(huán)境不美好、道德跟不上的情況下，利用法律對(duì)過(guò)分不道德行為進(jìn)行約束是最好的，也是最可行的方式。要實(shí)時(shí)督促相關(guān)立法機(jī)構(gòu)從現(xiàn)有的法律法規(guī)開(kāi)始著手，對(duì)矛盾之處進(jìn)行修改，使之趨向統(tǒng)一、容易執(zhí)行。同時(shí)，深入基層，聘請(qǐng)具有豐富經(jīng)驗(yàn)的“老”審計(jì)人員，對(duì)出現(xiàn)的新的問(wèn)題提出解決方案。能夠盡快地提出一套相對(duì)完善的貫穿整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的法律體系，從而在制度上約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的敗德行為。不僅如此，還要強(qiáng)化事后懲罰的嚴(yán)厲程度，讓已經(jīng)違法的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所承相應(yīng)的刑事責(zé)任和民事責(zé)任，為中小投資者的損失買(mǎi)單。

（三）減少政府干預(yù)，逐漸完善上市公司管理模式

在國(guó)家占大股的上市企業(yè)中，盡量避免由政府直接委任治理層和管理層。最好通過(guò)社會(huì)“招標(biāo)”的方式，從社會(huì)中征集和選擇能力與品德皆能勝任的人員。同時(shí)，政府應(yīng)當(dāng)適當(dāng)放手，不要像溺愛(ài)孩子的媽媽，過(guò)度的保護(hù)“孩子”，而是要讓它融入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，這樣才能讓這些企業(yè)迅速地成長(zhǎng)、成熟。

（四）實(shí)現(xiàn)事務(wù)所模式改革，加強(qiáng)質(zhì)量管理控制

要持續(xù)地、徹底地對(duì)事務(wù)所進(jìn)行改造，將事務(wù)所進(jìn)行合并，擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模，減少甚至完全取消小型事務(wù)所。同時(shí)，政府應(yīng)該大力推進(jìn)事務(wù)所由有限責(zé)任制向合伙制轉(zhuǎn)變，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任感，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為事務(wù)所的主宰者，成為審計(jì)業(yè)務(wù)的主宰者。在事務(wù)所內(nèi)部，應(yīng)當(dāng)建立起一套以質(zhì)量為導(dǎo)向的管理控制，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量為標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)其業(yè)務(wù)能力，憑此確認(rèn)其收入。這樣一來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能通過(guò)提高審計(jì)質(zhì)量獲取利益，大大降低了審計(jì)人員為了自身利益破壞獨(dú)立性的機(jī)率。

（五）加強(qiáng)職業(yè)道德教育，注重品德修養(yǎng)

這個(gè)問(wèn)題事實(shí)上是最難進(jìn)行但也是必須要進(jìn)行的。首先從最細(xì)微的地方開(kāi)始改善：將注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材中關(guān)于職業(yè)道德方面的內(nèi)容置于書(shū)本的第一章，讓學(xué)員們?cè)趯W(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí)前先學(xué)習(xí)職業(yè)道德準(zhǔn)則，提高道德修養(yǎng)。其次，中注協(xié)應(yīng)當(dāng)定期組織職業(yè)道德繼續(xù)教育，向會(huì)員們灌輸?shù)赖滦摒B(yǎng)的重要性。同時(shí)一旦發(fā)現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反職業(yè)道德，立即向社會(huì)通報(bào)批評(píng)，予以嚴(yán)懲。

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（作者單位：海南譽(yù)成會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司）