跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則的國際發(fā)展趨勢及我國的選擇

李羨於

跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則的國際發(fā)展趨勢及我國的選擇

李羨於

普遍認為，國際稅收的研究范圍主要包括所得稅和一般財產(chǎn)稅，往往將增值稅等流轉(zhuǎn)稅排除在外，《OECD協(xié)定范本》和《UN協(xié)定范本》以及大部分稅收協(xié)定都致力于解決對所得和財產(chǎn)雙重征稅和防止偷漏稅等問題，而協(xié)調(diào)跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則在過去并未得到足夠的重視。隨著經(jīng)濟全球化的不斷深化，數(shù)字經(jīng)濟的迅速發(fā)展和信息技術的突飛猛進，全球跨境服務貿(mào)易的規(guī)模迅猛增長，類型日趨復雜，商務服務、信息服務等無形服務和無形資產(chǎn)交易在國際服務貿(mào)易中所占的比重越來越大。同時，越來越多的國家和地區(qū)實行增值稅制度，增值稅目前已在約160個國家與地區(qū)征收，確定跨境服務增值稅征收地方面的矛盾和沖突日益顯現(xiàn)，這極易在流轉(zhuǎn)稅領域造成對跨境服務貿(mào)易的雙重征稅或者雙重不征稅的后果，迫切需要采取措施來協(xié)調(diào)跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則。我國作為一個發(fā)展中的大國，目前正處在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和稅制改革的關鍵時期，面對跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則的國際發(fā)展趨勢，我國應當如何做出選擇，是一個具有重要理論價值和現(xiàn)實意義的問題。

一、確認跨境服務增值稅征收地的原則

在確認增值稅征收地時主要有兩大原則，分別是原產(chǎn)地原則（the origin principle，OP）和目的地原則（the destination principle，DP）。這兩大原則不僅僅適用于貨物的銷售，還可以用于服務的提供。在跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則中也主要以這兩個原則為基礎。

（一）原產(chǎn)地原則

原產(chǎn)地原則，通常又稱為來源地原則，是指增值稅在商品生產(chǎn)地征收，對出口商品征收增值稅，對進口商品不征收進口增值稅。對于跨境服務而言，原產(chǎn)地原則更為明確的含義是指由服務提供所在國家或者地區(qū)課征增值稅。以原產(chǎn)地原則為基礎的跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則意味著，在一國或者地區(qū)境內(nèi)向境外提供服務（即出口服務），則該國或者地區(qū)有權征收增值稅；如果在該國或者地區(qū)境內(nèi)接受由境外提供的服務（即進口服務），則該國或者地區(qū)無權征收增值稅。相比之下，采用原產(chǎn)地原則更便于稅收征收管理。

（二）目的地原則

目的地原則，通常又稱為消費地原則，是指增值稅在商品被實際消費的國家或者地區(qū)征收，出口商品免征增值稅并對其生產(chǎn)時在本國或者本地區(qū)已征收的增值稅予以退稅，進口商品則按照本國或者本地區(qū)的增值稅法征收進口增值稅。對于跨境服務而言，目的地原則更為明確的含義是指由服務實際消費所在的國家或者地區(qū)課征增值稅。以目的地原則為基礎的跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則意味著，在一國或者地區(qū)境內(nèi)接受并消費由境外提供的服務（即進口服務），則該國或者地區(qū)有權征收增值稅；如果在該國或者地區(qū)境內(nèi)向境外提供服務（即出口服務），則該國或者地區(qū)應當實行零稅率政策，即免征出口環(huán)節(jié)的增值稅，同時退還在境內(nèi)已承擔的增值稅。

（三）原則的選擇及其后果

正如所得稅和一般財產(chǎn)稅領域的稅收管轄權一樣，各國或者地區(qū)對于跨境服務增值稅的征稅權也享有自主權，可以根據(jù)本國或者本地區(qū)的社會、政治、經(jīng)濟、稅收征管水平等實際因素來選擇原產(chǎn)地原則或者目的地原則作為跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則的基礎。如新加坡選用了純粹的原產(chǎn)地原則，對所有的跨境服務都在服務提供地征收增值稅；而英國則同時采用了兩種原則，并以目的地原則為基本原則，以原產(chǎn)地原則為例外原則，對大多數(shù)跨境服務在服務的實際消費地征收增值稅，對少數(shù)跨境服務在服務提供地征收增值稅（詳見表1）。

從理論上講，各國或者地區(qū)采用不同的原則作為跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則的基礎，必然會導致增值稅的雙重征稅或雙重不征稅的情況，從而加重稅收負擔或者導致稅收流失。具體而言，如果服務出口國采用原產(chǎn)地原則，服務進口國采用目的地原則，那么這兩個國家都要行使稅收主權對同一項跨境服務征收增值稅，這意味著該服務出口既要負擔出口國征收的增值稅，同時又要負擔進口國征收的增值稅，造成了雙重征稅。如果服務出口國采用消費地原則，服務進口國采用原產(chǎn)地原則，那么就會出現(xiàn)這兩個國家都不對該項服務征收增值稅的情況，即造成了雙重不征稅。如果服務出口國和服務進口國都同時采用原產(chǎn)地原則和消費地原則，那么在服務貿(mào)易跨境流動時，都會被征收兩國的增值稅，這顯然也會導致雙重征稅的后果。

增值稅的雙重征稅或者雙重不征稅不但會影響到相關國家的財權利益，同時也還會對納稅人和消費者產(chǎn)生影響。此外，由于增值稅的稅收負擔可以通過價格傳導而進行轉(zhuǎn)嫁，進而使跨境服務價格發(fā)生扭曲，從而破壞國際服務貿(mào)易的公平競爭秩序，對國際貿(mào)易的發(fā)展產(chǎn)生阻礙作用。因此，需要采取有效措施進行協(xié)調(diào)以減輕或者消除這些負面影響。

二、跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則的國際發(fā)展趨勢

為了避免增值稅雙重征稅或者雙重不征稅，從理論上分析，關鍵在于各國或者各地區(qū)均采用統(tǒng)一的原則來作為跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則的基礎。如各國或者各地區(qū)統(tǒng)一采用原產(chǎn)地原則，那么所有跨境服務就只負擔服務出口國的增值稅，而不負擔服務進口國的增值稅；若各國或者各地區(qū)統(tǒng)一采用目的地原則，那么所有跨境服務就只負擔服務進口國的增值稅，而不負擔服務出口國的增值稅。這樣一來，就可以解決增值稅雙重征稅或者雙重不征稅的問題了。但是從全球的稅收實踐來看，由于種種原因，到目前為止，各國或者各地區(qū)在對跨境服務征收增值稅時所采用的原則存在很大差異（如表1所示），這導致了增值稅雙重征稅或者雙重不征稅的必然性，同時也反映出對跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則進行國際協(xié)調(diào)的必要性。

為了協(xié)調(diào)國際跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則，國際組織和發(fā)達國家開展了大量的調(diào)查和研究，并積極推動各國制定統(tǒng)一、明確的增值稅征收地確認規(guī)則。這些研究和實踐成果反映了跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則的國際發(fā)展趨勢。下文將分別從歐盟的增值稅制度改革實踐和經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的最新研究成果——《國際增值稅指南（2014）》的角度來進行分析。

表1　世界上部分國家采用的原則

（一）歐盟的增值稅制度改革實踐

歐盟一直積極采取措施協(xié)調(diào)歐盟區(qū)各成員國的增值稅立法，統(tǒng)一跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則，以減少跨境服務征收地確認規(guī)則不一致所造成的扭曲。歐盟委員會曾于2006 年11月28日發(fā)布了《增值稅共同制度指令》，規(guī)定歐盟成員國在確認跨境服務增值稅征收地時要以原產(chǎn)地原則為主，即對大多數(shù)跨境服務應該在服務的提供地征收增值稅。其中，服務的提供地是指服務提供者的營業(yè)場所或者固定機構的所在地，并且服務提供者是通過前述營業(yè)場所或者固定機構提供服務的；如果服務提供者沒有前述營業(yè)場所或者固定機構，那么將服務提供者的永久性住址或者經(jīng)常居住地點視為服務的提供地。此外，《增值稅共同制度指令》還規(guī)定對少數(shù)服務，如房地產(chǎn)經(jīng)紀人提供的服務以及咨詢者、工程師、律師和會計師提供的服務等，在實際消費地征收增值稅，即采用目的地原則。

2008年2月12日，歐盟委員會又發(fā)布了一項新的《增值稅指令》，對確認跨境服務增值稅征收地的原則進行了修訂，以保證對絕大多數(shù)服務在消費地征收增值稅。該項《增值稅指令》規(guī)定，從2010年1月1日起對所有服務原則上都應當在消費地征收增值稅，即采用消費地原則；除了一些特殊服務應按照“實際適用和享受優(yōu)先”的原則來確定增值稅征收地以外，對于B2B和B2C的情況，應當分別在服務接受者機構所在地和服務提供者機構所在地征收增值稅。

由此可以看出，歐盟的跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則發(fā)生了實質(zhì)性的改變，其基礎由以原產(chǎn)地原則為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐阅康牡卦瓌t為主。

（二）OECD的新成果——《國際增值稅指南（2014）》

經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）制定的《關于避免對所得和財產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本》和《跨國企業(yè)和稅務機關轉(zhuǎn)讓定價指南》已然成為全球公認的國際直接稅領域的準則，其制訂的稅收范本一向是國際稅收規(guī)則的引領者和風向標，其調(diào)查和研究結果也一直都代表著國際上稅收發(fā)展的最新趨勢和潮流。

2014年4月17日至18日，OECD在日本東京舉行第二屆增值稅全球論壇，OECD財政委員會（CFA）批準和發(fā)布了OECD《國際增值稅（貨勞稅）指南（2014）》（International VAT/ GSTGuidelines，以下稱《國際增值稅指南（2014）》），這是第一個國際公認的將增值稅原則適用于跨境貿(mào)易的一致性稅收框架，其主要目的在于解決跨境增值稅體系不一致導致的服務和無形資產(chǎn)交易雙重征稅和稅收漏洞問題，以消除增值稅對跨境貿(mào)易的重大扭曲，防止各國財政收入的流失。

《國際增值稅指南（2014）》的主要內(nèi)容包括增值稅的核心特征、跨境貿(mào)易背景下增值稅的中性原則和確定服務和無形資產(chǎn)跨境貿(mào)易征稅地等三章。其中，第一章闡述了增值稅體系首要目標（overreaching purpose）是使增值稅成為只對最終消費征收的寬稅基稅種，其核心特征（central design feature）是分階段征收，并認為無論是從理論角度還是實踐角度來看，采用目的地原則都優(yōu)于原產(chǎn)地原則；第二章主要論述了增值稅的基本中性原則與跨境服務和無形資產(chǎn)交易的增值稅中性原則，并明確規(guī)定各國必須嚴格保證目的地原則，以確保進口商品或服務的稅負同從國內(nèi)購買的一樣，確保商品或服務出口退還的增值稅退稅額同已征收的稅額相同；第三章對跨境服務和無形資產(chǎn)貿(mào)易中貫徹目的地原則、保證最終消費地征稅提出了一系列具體指導方案，分別介紹了確定增值稅征收地的主要規(guī)則（main rules）和特別規(guī)則（specific rules）。在闡述主要規(guī)則時，《國際增值稅指南（2014）》重申了在服務和無形資產(chǎn)國際貿(mào)易中的消費地稅收管轄權（the rules of the jurisdiction of consumption），即目的地原則，稅收收入應當都歸屬于最終消費所在地。如果難以確定B2B的實際消費地或者商業(yè)使用地的，則可以根據(jù)交易雙方達成的商業(yè)協(xié)定來確定客戶所在地，并以客戶所在地作為商業(yè)使用地的替代來確定增值稅的征收地。在闡述特別規(guī)則時，《國際增值稅指南（2014）》規(guī)定了各國可以根據(jù)自身的實際情況采取特別原則，并提出了用于評判特別原則是否合適的評價框架，此外還建議對與固定資產(chǎn)相關的服務和無形資產(chǎn)交易應依據(jù)不動產(chǎn)所在地征稅。

從上述分析可以看出，對于跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則的基礎，不論是歐盟的增值稅制度改革實踐還是OECD發(fā)布的《國際增值稅指南（2014）》，都倡導采用目的地原則，由最終消費地征收增值稅。同時，兩者也都允許針對一些特殊情況可以采用特殊規(guī)則來確認跨境服務增值稅征收地。

三、我國跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則的實踐

（一）1994年至2008年：以“勞務發(fā)生地”為判定標準

1994年至2008年期間，我國實行舊《營業(yè)稅暫行條例》和舊《營業(yè)稅暫行條例實施細則》。舊《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定在中華人民共和國境內(nèi)提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人為營業(yè)稅的納稅人。舊《營業(yè)稅暫行條例實施細則》進一步明確“境內(nèi)提供應稅勞務”是指所提供的勞務發(fā)生在境內(nèi)。即以“勞務發(fā)生地”為標準來判斷我國是否征收營業(yè)稅，如果提供的勞務發(fā)生在境內(nèi)，則要征收營業(yè)稅；如果提供的勞務發(fā)生在境外，則不征收營業(yè)稅。同時，舊《營業(yè)稅暫行條例實施細則》還對部分勞務做出了特別規(guī)定。基于上述判定標準，我國對境內(nèi)勞務提供者向境外勞務接受者提供的勞務（即出口勞務）征收營業(yè)稅；而對境外勞務提供者向境內(nèi)勞務接受者提供的勞務（進口勞務），則通常不征收營業(yè)稅。這種征稅原則類似于前文所述的“原產(chǎn)地原則”。

（二）2009年至2012年：以“勞務提供者和勞務接受者所在地”為判定標準

2008年，我國對舊《營業(yè)稅暫行條例》和舊《營業(yè)稅暫行條例實施細則》進行了修訂，并于2009年1月1日起開始施行新《營業(yè)稅暫行條例》和新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》。修訂后的新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》將“境內(nèi)提供應稅勞務”明確為提供或者接受應稅勞務的單位或者個人在境內(nèi)。即我國自2009年1月1日開始以“勞務提供者和勞務接受者所在地”為標準來判斷是否征收營業(yè)稅，只要勞務的提供方或者接受方中有一方在我國境內(nèi)，那么就需要征收營業(yè)稅。我國境內(nèi)的勞務提供者向境外提供勞務（即出口勞務）或者是我國境內(nèi)的勞務接受者接受境外勞務提供者提供的勞務（即進口勞務），都符合新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》對“境內(nèi)提供應稅勞務”的解釋，因而我國都有權利課征營業(yè)稅，這意味著我國同時對出口勞務和進口勞務征收營業(yè)稅。這種判定標準不僅有力地維護了我國的稅收主權和稅收利益，而且有利于使國內(nèi)勞務與進口勞務之間處于公平競爭的地位，但同時也造成了嚴重的重復征稅問題。后來，為了在一定程度減輕、消除重復征稅和鼓勵勞務出口，財政部和國家稅務總局先后多次下發(fā)補充文件規(guī)定境內(nèi)的單位和個人向境外提供的部分勞務免征營業(yè)稅。如對境內(nèi)單位或者個人在境外提供建筑業(yè)、文化體育業(yè)（除播映）勞務暫免征收營業(yè)稅。再如對納稅人為境外單位或個人在境外提供文物、遺址等的修復保護服務和納入國家級非物質(zhì)文化遺產(chǎn)名錄的傳統(tǒng)醫(yī)藥診療保健服務免征營業(yè)稅。

從營業(yè)稅法的相關規(guī)定可以看出，在新《營業(yè)稅暫行條例》和新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》實施之后，我國在堅持以“勞務提供者所在地”為標準判定是否征收營業(yè)稅稅的同時，開始逐步引入“目的地原則”作為確認跨境勞務征稅地的基礎，但這并非純粹意義上的“目的地原則”，因為我國只規(guī)定對部分特定的出口勞務免征營業(yè)稅，而未退還相應的稅款；此外對大部分出口勞務仍然征收營業(yè)稅。這并不完全符合“目的地原則”的含義。

（三）2012年至今：以“服務銷售方和購買方所在地”為判定標準

隨著“營改增”稅制改革的不斷推進，原來征收營業(yè)稅的應稅勞務逐步納入了增值稅的征稅范圍，從一開始的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)，到后來的鐵路運輸服務、電信業(yè)服務，還有2016年5月1日納入“營改增”的建筑業(yè)、金融業(yè)等，最終營業(yè)稅將會被增值稅所取代。鑒于此，下文主要探討在2012年1月1日以后（也就是“營改增”開始之后）我國所采用的跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則，盡管這一期間我國仍有部分勞務還征收營業(yè)稅。

“營改增”之后，跨境服務增值稅征收地的判定標準在一定程度上延續(xù)了原來營業(yè)稅的標準，并有進一步發(fā)展和突破。我國“營改增”稅收政策規(guī)定“在境內(nèi)銷售應稅服務”是指應稅服務銷售方或者購買方在境內(nèi)，同時還明確規(guī)定了境外單位或個人向境內(nèi)單位或個人銷售完全在境外發(fā)生的應稅服務以及出租完全在境外使用的有形動產(chǎn)，不屬于“在境內(nèi)銷售應稅服務”。即“營改增”之后我國以“服務銷售者和購買者所在地”為標準來判斷是否征收增值稅，只要應稅服務的銷售者或者購買者中有一方在我國境內(nèi)，那么就需要征收增值稅，在此基礎之上，又以列舉的方式明確了不屬于我國增值稅征稅范圍的幾項跨境服務。

與原營業(yè)稅相比，“營改增”之后對于跨境服務的稅務處理規(guī)定更能體現(xiàn)“目的地原則”。一方面，除了明確規(guī)定的幾項應稅服務以外，對境外單位或個人向境內(nèi)單位或個人提供的應稅服務（即進口服務）征收增值稅，符合在服務最終消費地課稅的要求；另一方面，對境內(nèi)單位或個人向境外提供的應稅服務（即出口服務）實行零稅率或者免稅的政策。其中，零稅率目前僅適用于有限的幾項應稅服務，即符合條件的國際運輸服務、港澳臺運輸服務、向境外提供的研發(fā)服務和設計服務等，對于這些應稅服務不僅免于征收出口環(huán)節(jié)的增值稅，同時還退還在境內(nèi)已經(jīng)負擔的增值稅；免稅政策則適用于除了零稅率應稅服務以外的其他應稅服務，如境內(nèi)單位或個人向境外提供的電信服務等。但不可置否的是，我國當前“營改增”稅收政策所體現(xiàn)的“目的地原則”與OECD發(fā)布的《國際增值稅指南（2014）》中所倡導的“目的地原則”之間還存在較大的差異。

四、我國跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則的選擇

對于跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則的基礎，從國際的主要發(fā)展趨勢來看，無論是歐盟還是OECD都在積極倡導采用目的地原則，由最終消費地征收增值稅，出口國要確保服務出口時退還的增值稅退稅額與已征收的稅額相同。從我國稅收實踐來看，目前跨境服務增值稅的稅法規(guī)定與歐盟和OECD所倡導的目的地原則具有一定相似性，但同時還存在較大差異。

面對跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則的國際發(fā)展趨勢，我國應當如何做出選擇？部分學者認為我國在選擇跨境服務增值稅（營業(yè)稅）征收地確認規(guī)則時，應當突出目的地原則。本文認為，對于歐盟和OECD主張目的地原則這一國際發(fā)展趨勢，我國不應盲目跟風、亦步亦趨，而應當深入調(diào)研、理性分析，充分考慮我國的現(xiàn)實國情，認識目的地原則的不足，探索協(xié)調(diào)跨境服務增值稅雙重征稅的新思路，并持續(xù)關注OECD的最新研究成果，積極參與國際增值稅稅制規(guī)則的構建和協(xié)調(diào)。

（一）充分考慮我國當前的現(xiàn)實國情

世界各國在確定所得稅和一般財產(chǎn)稅的稅收管轄權時，往往會從維護本國經(jīng)濟利益和稅收主權出發(fā)，考慮本國的社會、經(jīng)濟、政治、稅收征管等因素來權衡利弊。在選擇跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則的基礎時亦是如此。面對歐盟和OECD所倡導的目的地原則，我國應當考慮當前的現(xiàn)實國情和采用目的地原則會帶來的影響。

一方面，我國當前正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和社會建設的關鍵時期，環(huán)境污染、人口老齡化等社會問題日益嚴峻，國家需要投入大量資金支持經(jīng)濟發(fā)展和社會建設以及處理社會問題、緩和社會矛盾，財政支出規(guī)模難以壓縮。在經(jīng)濟新常態(tài)的大背景下，經(jīng)濟的增長速度有所回落，源于經(jīng)濟發(fā)展的財政收入的增速也在放緩，財政壓力可見一斑。與此同時，我國正在積極推進“營改增”稅制改革，其巨大的減稅效應持續(xù)發(fā)力，加劇了財政收入增長率的下降趨勢。目的地原則強調(diào)由最終消費地征收增值稅，稅收收入應當都歸屬于最終消費所在地。如果完全采用目的地原則作為跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則的基礎，這意味我國將要放棄對出口服務的增值稅征稅權，將本應屬于我國的增值稅稅收收入讓渡給服務進口國，是一種變相的稅收流失。考慮到我國目前的稅收收入以流轉(zhuǎn)稅為主體，而增值稅又是流轉(zhuǎn)稅的主體稅種，采用目的地原則將會明顯地降低我國的財政收入，這無疑會進一步增加我國的財政壓力。

另一方面，我國對出口貨物、服務所采取的增值稅稅收政策歷來都是國家調(diào)控社會經(jīng)濟的重要手段和方式。如對于國家鼓勵出口的貨物、服務，國家可以提高其適用的出口退稅率來達到激勵出口的目的；對于限制出口的貨物、服務，則可以通過降低其適用出口退稅率，甚至對其取消免稅和退稅優(yōu)惠來實現(xiàn)限制出口的調(diào)控目的。倘若一旦完全以目的地原則作為我國跨境服務增值稅征收地確認規(guī)則的基礎，對出口服務實行零稅率，那么就會減少國家的調(diào)控手段，限制和弱化國家的宏觀調(diào)控能力。

（二）深刻認識目的地原則的不足

雖然從經(jīng)濟理論的角度來看，采用目的地原則的增值稅制度更加符合中性原則，但在實務操作過程中會存在很多障礙和束縛。最終消費地的確定對于目的地原則的運用而言是至關重要的。但是由于跨境服務具有無形性的特點，通常不附屬于相關實物或者服務提供者，與一般貨物差別很大，在實務中難以直觀地通過出入境來確定服務的實際消費地。盡管OECD制定的《國際增值稅指南（2014）》對于難以確定服務實際消費地或者商業(yè)使用地的情況采用了一種變通替代的辦法，即根據(jù)交易雙方達成的商業(yè)協(xié)定來確定客戶所在地，并以客戶所在地作為商業(yè)使用地的替代來確定增值稅的征收地，但是這種以商業(yè)協(xié)定作為判斷依據(jù)的方法更為注重的是形式而非經(jīng)濟實質(zhì)。當經(jīng)濟活動實質(zhì)與商業(yè)協(xié)定所表現(xiàn)出來的經(jīng)濟活動形式存在本質(zhì)差別時，采用這種方法得到的結果并不能夠如實反映經(jīng)濟實質(zhì)，反而極有可能會被用于極端稅收籌劃，誘發(fā)稅基侵蝕問題。關于目的地原則中跨境服務的實際消費地的確定，在實務中還可能引發(fā)其他爭議，下面將通過一個例子來說明。

假設A為甲國的一家廣告公司，B為乙國的一家化妝品公司，在其他國家沒有關聯(lián)企業(yè)。A和B兩家公司簽訂了一份廣告合同，合同約定A公司為B公司在丙國從事廣告宣傳活動，B公司直接向A公司支付廣告宣傳費。在該案例中究竟哪個國家擁有增值稅的征稅權呢？雖然A公司提供的廣告宣傳服務是在丙國進行的，但是在丙國境內(nèi)并不存在實際消費的主體，且廣告宣傳費也并未從丙國支付；雖然接受A公司廣告宣傳服務且支付廣告宣傳費的B公司在乙國，但是廣告宣傳活動并未在乙國進行。乙國和丙國都有可能會主張對該項服務的征稅權。

（三）探索協(xié)調(diào)跨境服務增值稅雙重征稅的新思路

解決跨境增值稅體系不一致導致的服務雙重征稅是OECD《國際增值稅指南（2014）》的主要目的之一。在國際上統(tǒng)一推行OECD倡導的目的地原則確實能夠有效地實現(xiàn)這一目的，但這是以犧牲服務出口國單方面的稅收利益為代價的，服務進口國作為目的地原則的受益方卻無需付出任何代價就可“坐享漁翁之利”。這種解決跨境服務增值稅雙重征稅問題的方法太過于激進，難以達到利益的均衡分配。增值稅實際上是以增值額為征稅對象的一種稅，服務出口國天然享有對出口服務產(chǎn)生于本國境內(nèi)的增值額進行課稅的權利。一味強調(diào)目的地原則實際上是在侵犯服務出口國的稅收主權。因此，當前有必要探索協(xié)調(diào)跨境服務增值稅雙重征稅問題的新思路、新方法。筆者認為，可以借鑒所得稅領域中避免雙重征稅的抵免法和我國增值稅的稅款抵扣機制，允許服務進口國在對進口服務征收增值稅時抵扣該項服務已在出口國繳納的增值稅，這樣一來，不論是服務出口國還是服務進口國，都行使了各自對服務增值額進行征稅的權利，同時也有效地消除了跨境服務的雙重征稅問題。

（四）積極參與國際增值稅稅制規(guī)則的構建和協(xié)調(diào)

我國作為世界上最大的發(fā)展中國家，隨著綜合國力的不斷增強，國際影響力和話語權也在不斷提升。面對風云變幻的國際稅收形勢和如火如荼的國際稅制改革進程，我國要積極主動參與到國際增值稅稅制規(guī)則的構建和協(xié)調(diào)中去。雖然OECD發(fā)布的《國際增值稅指南（2014）》在第二屆增值稅全球論壇上已經(jīng)得到了86個國家的認可，但是還存在很多需要補充、完善和達成共識的地方，如反濫用條款、多邊合作機制、稅收爭端解決等章節(jié)以及與B2C相關的規(guī)則。我國一方面需要繼續(xù)關注OECD在跨境服務貿(mào)易增值稅方面的最新研究成果，立足于我國實際國情加以借鑒；另一方面也需要把握歷史良機，以維護我國稅收主權和反映發(fā)展中國家利益與訴求為出發(fā)點，在國際增值稅稅制規(guī)則的構建和協(xié)調(diào)中發(fā)出中國聲音、發(fā)揮中國作用、體現(xiàn)中國智慧，運用我國增值稅稅收實踐的寶貴經(jīng)驗和豐碩成果為構建公平、有效的國際增值稅稅制規(guī)則增磚添瓦。

作者單位：中央財經(jīng)大學稅務學院

主要參考文獻

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